I SA/Ke 93/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jacek Kuza,, Sędzia WSA Beata Ziomek, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2010r. sprawy ze skargi Spółki A. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Spółki A. w K. kwotę 3056,85 zł. (słownie trzy tysiące pięćdziesiąt sześć złotych 85/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 12 października 2005r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 lipca 2005r., wydaną w trybie wymiaru uzupełniającego, określającą dla A. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie 48.791 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że spółka powstała na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 12 lutego1991r., a jej jedynym udziałowcem była G. S., będąca również Prezesem Zarządu. W dniu 17 września 1999r. uchwałą wspólników spółki powołano pełnomocnika do spraw zatrudnienia Z. J., który w dniu 1 października 1999r. zawarł umowę o pracę na czas nieokreślony z G.S. Stwierdzono, że w rozpatrywanej sprawie umowa o pracę została zawarta z ustanowionym przez jedynego wspólnika pełnomocnikiem, który działał w imieniu i na rzecz mocodawcy, a więc zawarta została "z samym sobą", co spowodowało jej nieważność w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Stwierdzenie nieważności umowy stanowiącej podstawę poniesienia przez podatnika wydatku, uniemożliwia jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.. Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 83.328,07 zł, z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych, organ drugiej instancji wyjaśnił, że do wyjazdów służbowych wykorzystywano samochody prywatne, ale nie prowadzono dla nich ewidencji przebiegu pojazdów. Koszty podróży rozliczane były pod koniec każdego miesiąca i sporządzano tzw. zestawienie delegacji. Natomiast przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie w zakresie kontroli dokumentów źródłowych dotyczących autorów ekspertyz i projektów u kontrahentów spółki w większości nie potwierdziło w nich udziału A. S. jako asystenta projektanta. Wyjaśniono, że skoro brak jest dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie przez A. S. określonych ekspertyz to należało uznać, że wydatki w tej części nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, a zatem nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 54 z 2000 r. poz. 654 ze zm. dalej u.p.d.o.p.). Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że w odniesieniu do zakwestionowanej części kosztów brak jest dowodów, które w sposób jednoznaczny pozwoliłyby powiązać te wydatki z faktycznymi czynnościami mającymi na celu wykonanie obowiązków wynikających z zawartych umów o dzieło. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2006r. (sygn.akt I SA/Ke 789/05) uchylił decyzje organów obu instancji. Rozstrzygnięcie to zakwestionował Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2007r. (sygn.akt II FSK 1451/06), uchylając wyrok w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 10 marca 2008r., (sygn.akt I SA/Ke 34/08), po ponownym rozpoznaniu sprawy, oddalił skargę. Sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie w sprawie, które objęło zarówno badanie dokumentacji spółki jak i jej kontrahentów, a także dokumenty dostarczone przez podatnika w trakcie postępowania, a ocena dowodów, oparta na wskazaniach wiedzy, doświadczeniu i zasadach logicznego rozumowania, nie naruszała granic swobodnej oceny zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej i znalazła szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu kwestionowanych decyzji. Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej. Oceniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. natomiast stwierdził, że spółka bezpodstawnie domagała się uznania za koszt uzyskania przychodów hipotetycznie wyliczonej za 2000r. składki na ubezpieczenia społeczne G.S. jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Wyjaśniono, że skoro wydatek ten nie został w rzeczywistości przez nią poniesiony, to nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Za trafne Sąd uznał zakwestionowanie przez organy podatkowe możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wydatków na wynagrodzenie dla A. S. z tytułu umów o dzieło w łącznej kwocie 64.600,00 zł. Wyrokiem z 2 grudnia 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1059/08) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie ponieważ uzasadnienie znalazł zarzut naruszenia art. 365 § 1 k.p.c. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a . NSA wskazał, że z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Kielcach z dnia 17 grudnia 2007r., (sygn.akt ...) wynika, że w okresie od 1 października 1999r. do 31 grudnia 2004r. G. S. podlegała ubezpieczeniu społecznemu z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę u płatnika – A. sp. z o.o. Okoliczność ta stworzyła asumpt dla wznowienia postępowania w sprawie ustalenia okresu podlegania ubezpieczeniu społecznemu i zdrowotnemu z racji prowadzenia działalności gospodarczej jako wspólnik jednoosobowej spółki z o.o., a następnie wydania w tej sprawie decyzji uchylającej decyzję z dnia 25 marca 2004r. i rozstrzygającej w przedmiocie ubezpieczenia (decyzja z dnia 12 marca 2008r., nr [...]). W jej uzasadnieniu powołano się na ustalenia sądu, o których mowa wcześniej, zwracając uwagę na zbieg tytułów do ubezpieczeń społecznych. W świetle tych faktów, w opinii NSA, nie może być wątpliwości, iż ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wyrażona w zaskarżonym wyroku, dotycząca nieważności umowy o pracę z dnia 1 października 1999r. zawartej między skarżącą spółką a G. S., dotknięta jest wadą odpowiadającą podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. NSA wyjaśnił, że sprowadza się ona do pominięcia przez sąd orzeczenia sądu cywilnego, wiążącego inne sądy oraz organy państwowe w części odnoszącej się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 14.673,24 zł (wypłata wynagrodzenia za pracę oraz uiszczenie składek z tytułu ubezpieczenia społecznego od tego wynagrodzenia obciążających pracodawcę). Ponadto NSA wyjaśnił, że ze względu na niepodzielność zapadłego rozstrzygnięcia - nie sposób przychylić się do wniosku o jego uchylenie "w części, w jakiej oddala on skargę z uwagi na ustalenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 14.673,24 zł". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Dla oceny zasadności skargi wniesionej przez podatnika zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, uchylając na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako p.p.s.a., zaskarżone orzeczenie i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę dla G. S. w wysokości 12 000 zł oraz kwoty składek z tytułu ubezpieczenia społecznego od tego wynagrodzenia obciążających pracodawcę na kwotę 2 673,24 zł. Stanowisko organów w tym zakresie jest negatywne. Uznały one bowiem, że przedmiotowa umowa jest nieważna, gdyż została zawarta z ustanowionym przez jedynego wspólnika pełnomocnikiem, a więc została zawarta z samym sobą. W rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego umowa taka jest nieważna, a jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Przeprowadzona przez sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku sądu drugiej instancji z dnia 2 grudnia 2009r., ponowna analiza zaskarżonego rozstrzygnięcia, w spornej kwestii, prowadzi do wniosku, że ułomna jest ocena organu podatkowego, co do braku podstaw do zaliczenia przez skarżącą przedmiotowego wynagrodzenie oraz składek z tytułu ubezpieczenia społecznego od tego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów. W obrocie prawnym bowiem, na co wskazał NSA, istnieje wyrok Sądu Okręgowego w Kielcach z dnia 17 grudnia 2007r., (sygn. akt /.../), z którego wynika, że w okresie od 1 października 1999r. do 31 grudnia 2004r. G. S. podlegała ubezpieczeniu społecznemu z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę u płatnika – A. sp. z o.o. Jak podkreślił NSA orzeczenie sądu cywilnego wiąże inne sądy oraz organy państwowe w części odnoszącej się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie spornych kosztów uzyskania przychodu. Rozpoznając ponownie sprawę, a w szczególności ustalając koszty uzyskania przychodów skarżącej i możliwości zaliczenia do nich wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę G. S. w wysokości 12 000 zł oraz kwoty składek z tytułu ubezpieczenia społecznego od tego wynagrodzenia obciążających pracodawcę na kwotę 2 673,24zł, organ podatkowy uwzględni powyższe wskazania w tym wyrok Sądu Okręgowego w Kielcach z dnia 17 grudnia 2007r. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.152 w zw. z art.190 p.p.s.a., Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.