I SA/Ke 93/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2012r. sprawy ze skargi Zakładu Gospodarki Komunalno-Mieszkaniowej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalno – Mieszkaniowej w K. kwotę 197 (sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia [...]. nr [...]w sprawie określenia Zakładowi Gospodarki Komunalno-Mieszkaniowej w K. (dalej jako Zakład) za lipiec 2009r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w ciągu 60 dni w wysokości 64 835zł i określił tę kwotę w wysokości 64 897zł. W dniach 17-22 grudnia 2009r. przeprowadzono kontrolę w Zakładzie w zakresie zasadności wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009r. zwrotu VAT. Ustalono, że Zakład, jako czynny podatnik VAT prowadził działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody, odprowadzania ścieków, dowozu dzieci do szkoły, gospodarki mieszkaniowej (lokale socjalne i komunalne), wywozu nieczystości płynnych i stałych, wykonania przyłączy wodociągowych, koszenia terenów zielonych, zimowego utrzymania dróg. obsługi kotłowni tj. pracy hydraulika, elektryka. Zakład dokonywał m.in. dostawy zwolnionej z VAT dotyczącej wynajmu samochodu (autobusu), obsługi kotłowni, w tym praca hydraulika, elektryka (na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, dalej rozporządzenie). Protokół z kontroli został doręczony Zakładowi w dniu 22 grudnia 2009r. W dniu 8 marca 2010r. Minister Finansów, na wniosek Zakładu z dnia 9 grudnia 2009r., dokonał dwóch wiążących interpretacji prawa podatkowego, z których wynikało, że świadczenie m. in. usług dowozu dzieci do szkół, usług budowlanych oraz usług w zakresie obsługi kotłowni, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Urzędu Miasta i Gminy w K. - nie podlega zwolnieniu od VAT określonemu w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Faktury za ich wykonanie powinny być wystawione na Gminę K., a nie na Urząd Miasta i Gminy w K.. Zakład nie dokonał jednak korekt deklaracji VAT-7, w części dotyczącej sprzedaży zwolnionej. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 8 czerwca 2010r. wszczęto z urzędu postępowanie wobec Zakładu w sprawie VAT za lipiec 2009r. W wyniku postępowania ustalono, że Zakład niesłusznie zastosował zwolnienie od VAT, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia w przypadku czterech faktur wystawionych na rzecz Urzędu Miasta i Gminy K., szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji: za wynajem samochodu lveco Daily, za odbudowę zbiorników RMF wody czystej, za obsługę kotłowni zgodnie z umową, za pracę hydraulika, elektryka. Ponadto ustalono, iż Zakład nie odliczył podatku naliczonego z trzynastu faktur dotyczących zakupu towarów, jako związanych wyłącznie z dostawą zwolnioną od VAT. Stwierdzono także, że sprzedaż usług wynajmu samochodu, powinna zostać opodatkowana właściwą stawką VAT i nie została zaewidencjonowana zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego określonym w przepisie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i d ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT). Z uwagi na trwające postępowanie dotyczące czerwca 2009r., mające bezpośredni wpływ na rozliczenie VAT w lipcu 2009r. (z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2009r. wynika nadwyżka do przeniesienia na lipiec 2009r.), postępowanie podatkowe za lipiec 2009r. było trzykrotnie przedłużane. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K., określił Zakładowi zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2009r. Postępowanie za czerwiec 2009r., wykazało też, że dwie faktury z czerwca powinny być uwzględnione i rozliczone w lipcu 2009r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. wydał decyzją z dnia 29 września 2011 r. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że istota sporu sprowadza się do tego, czy Zakład świadcząc usługi dotyczące: obsługi kotłowni w budynku Urzędu Miasta i Gminy w K., wynajmu samochodu lveco-Daily oraz odbudowy zbiorników RMF wody czystej na podstawie Zarządzenia Burmistrza UMiG w K. - miał prawo do zastosowania zwolnienia od VAT, określonego w przepisie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. W związku z tym, że zwolnienie to ma charakter podmiotowy organ wziął pod uwagę status podmiotów występujących w danej transakcji. Poszukując definicji jednostki budżetowej, zakładu budżetowego oraz gospodarstwa pomocniczego jednostki budżetowej przytoczono treść przepisów art. 20 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych określający podmioty tworzące sektor finansów publicznych. Wskazano, że ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia korzystać mogą, usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi grupami podmiotów. Nie budzi wątpliwości to, że Zakład jest zakładem budżetowym, aby mógł skorzystać ze zwolnienia, konieczne było ustalenie czy podmiot, na rzecz którego świadczy usługi jest jednym z podmiotów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Organ powołując się na stanowisko Ministra Finansów zajęte w wydanych w dniu 8 marca 201 Or. interpretacjach indywidualnych, stwierdził, że usługi świadczone przez Zakład w rzeczywistości nie były świadczone na rzecz Urzędu Miasta i Gminy w K. lecz na rzecz Gminy K.. Odbiorcą świadczonych przez Zakład usług będzie zawsze gmina, nie zaś urząd, gdyż to gmina posiada osobowość prawną i może być podmiotem praw i obowiązków. Gmina z kolei nie jest jednym z podmiotów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, w związku z czym Zakład nie miał prawa do zastosowania zwolnienia określonego tym przepisem. Organ argumentował, że w świetle przepisów ustawy o finansach publicznych, przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym jak również licznie powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych, urzędowi miasta i gminy nie można też przypisać statusu jednostki organizacyjnej (jednostki budżetowej). Urząd jest wprawdzie wydzieloną strukturą organizacyjną, ale wykonuje bezpośrednio zadania jednostki samorządu terytorialnego niewydzielone dla jednostek organizacyjnych. Status urzędu wynika z art. 33 ustawy o samorządzie gminnym, w myśl którego wójt (burmistrz, prezydent miasta) jako organ wykonawczy wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Urząd gminy jest zatem jednostką pomocniczą gminy, zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta. Ponadto, urząd nie jest powoływany przez organ stanowiący, jak to uregulowano w art. 9 ustawy o samorządzie gminnym w stosunku do jednostek organizacyjnych. Skoro więc urząd miasta i gminy nie jest jednostką organizacyjną gminy, gdyż to nie gmina go tworzy, to nie można uznać, że urząd ten jest jednostką budżetową w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, która powinna działać w oparciu o swój statut. Urząd Miasta i Gminy w K. działa w oparciu o wprowadzony zarządzeniem Burmistrza regulamin organizacyjny, z którego postanowień przytoczonych szczegółowo przez organ wynika wskazany powyżej pomocniczy charakter działalności urzędu. Zdaniem organu odwoławczego powyższe daje również podstawę do stwierdzenia, że Urząd Miasta i Gminy w K. nie jest jednostką budżetową. W związku z tym Zakład nie miał prawa do zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zasadnie zatem dokonując rozliczenia VAT za lipiec 2009r. pomniejszono wartość sprzedaży zwolnionej o wartość wynikającą z czterech zakwestionowanych faktur i opodatkował usługi udokumentowane trzema fakturami. Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi udokumentowanej fakturą nr 599/2009 powstał w sierpniu 2009r. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W dniu złożenia przez Zakład wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wobec Zakładu nie toczyło się ani postępowanie podatkowe ani postępowanie kontrolne, nie była również wszczęta kontrola podatkowa, jak również w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał także, że zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej miał prawo wszcząć postępowanie podatkowe w terminie do dnia 22 czerwca 2010r. Wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie VAT za lipiec 2009r. nastąpiło w dniu 10 czerwca 2010r. tj. po upływie trzech miesięcy od wydania interpretacji Ministra Finansów. Wynik postępowania za czerwiec 2009r. miał istotny wpływ na rozliczenie VAT za lipiec 2009r., słusznie zatem przedłużano termin zakończenia postępowania podatkowego za lipiec 2009r. W związku z tym za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez przewlekanie postępowania podatkowego Odnośnie naruszenia art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że protokoły z dnia 9 sierpnia 201 Or. oraz 8 sierpnia 2011 r. dokumentowały czynności postępowania podatkowego i w żaden sposób nie naruszają przepisów, w których zostały uregulowane zasady ich sporządzania. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 83 ust. 4 i 80b ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ponieważ w przedmiotowej sprawie została przeprowadzona wyłącznie jedna kontrola podatkowa w zakresie VAT za lipiec 2009r. Bezzasadność ww. zarzutów czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 77 § 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uwzględnił natomiast zarzut odwołania dotyczący rozliczenia podatku naliczonego. Organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia podatku naliczonego nie uwzględnił podatku naliczonego z faktury VAT zakupu 0001005008/2009/0647/KK z dnia 31 lipca 2009r. w wysokości 62,09 zł. Organ odwoławczy uznał prawo Zakładu do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do ww. samochodu i przedstawił szczegółowe rozliczenie VAT za lipiec 2009r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Zakład złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji przez określenie za lipiec 2009r. kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy skarżącego w wysokości 69 804 zł. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia poprzez błędne uznanie, że usługi świadczone przez skarżącego na rzecz Urzędu Miasta i Gminy nie są objęte zwolnieniem od VAT, 2. art. 6 w związku z art. 9 w związku z art. 33 ustawy o samorządzie gminnym przez błędne, przyjęcie, że Urząd Miasta i Gminy nie jest jednostką budżetową, 3. art. 16 w związku z art. 14 w związku z art. 15 ustawy o finansach publicznych przez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji nie uwzględnienie faktu, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz zgodnie z aktualnym orzecznictwem NSA, realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, w związku z czym usługi świadczone przez skarżącego na rzecz Gminy (Urzędu Miasta i Gminy) są objęte zwolnieniem od VAT, 4. art. 15 ust 6 ustawy o VAT przez nieuwzględnienie faktu, że w świetle obowiązujących przepisów, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nie są podatnikiem VAT, 5. art. 15 ust 1 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że skarżący jest samodzielnym podatnikiem VAT, 6. naruszenie art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że usługi świadczone przez skarżącego na rzecz urzędu są usługami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Zarzuty w zakresie prawa procesowego to naruszenie m.in. przepisów Ordynacji podatkowej: 1. art. 172 § 1 przez błędne przyjęcie, że protokół z dnia 9 sierpnia 2010r. oraz z dnia 8 września 2011r. nie są protokołami z kontroli podatkowej w rozumieniu art. 290 Ordynacji podatkowej, 2. art. 290 § 2 przez nie uwzględnienie zarzutu skarżącego, iż protokół z dnia 9 sierpnia 2010r. oraz z dnia 8 września 2011r. zostały sporządzone z pominięciem obligatoryjnych elementów, takich jak: wskazanie osób kontrolujących, określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli oraz braku pouczenia o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji, co uniemożliwiło podatnikowi skorzystanie z przysługujących mu uprawnień wtoku prowadzonej kontroli, 3. naruszenie art. 165b § 1 w związku z art. 290 § 2 przez błędne przyjęcie możliwości ponownego wszczęcia postępowania w sprawie, która była już uprzednio przedmiotem kontroli podatkowej, w sytuacji kiedy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe zezwalające na przeprowadzenie ponownej kontroli podatkowej, 4. art. 14 b) § 5 przez nie uwzględnienie, że interpretacja indywidualna Ministra Finansów nie może zostać wydana, co do stanu faktycznego objętego postępowaniem podatkowym, w konsekwencji czego interpretacja indywidualna Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie nie powinna stanowić dowodu w sprawie, 5. art. 83 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez przeprowadzenie przez organ powtórnej kontroli tego samego okresu (lipiec 2009 roku). Uzasadniając skargę Zakład wskazał, że stoi na stanowisku, iż realizacja przez samorządowy zakład budżetowy jakim jest Zakład zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego (Gminy - Urzędu Miasta i Gminy w K.) o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami. W związku z powyższym usługi świadczone przez skarżącego na rzecz Gminy (Urzędu Miasta i Gminy) są objęte w całości zwolnieniem od VAT. W związku z powyższym należy uznać, że usługi świadczone przez skarżącego, a opisane w zakwestionowanych fakturach z lipca 2009r. powinny zostać zwolnione z opodatkowania VAT. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący zacytował obszerne fragmenty wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. I FSK 1369/10. Podniósł, że Zakład jest zakładem budżetowym gminy, który został przez nią utworzony do realizacji określonych zadań. Zadania te mogą być realizowane bezpośrednio na rzecz gminy lub na rzecz Urzędu Miasta i Gminy, który jest jednostką organizacyjną. Faktury VAT, z których zwrotu podatku domaga się organ, są fakturami za czynności dokonane pomiędzy Zakładem, a Urzędem Miasta i Gminy w K. (gminą). Jednocześnie usługi objęte przedmiotowymi fakturami VAT nie były wykonywane na podstawie odrębnej umowy cywilnoprawnej. Zdaniem skarżącego zawarcie takiej odrębnej umowy cywilnoprawnej dawałoby organom podatkowym możliwość opodatkowania przedmiotowych usług. Skarżący wyjaśnił, że zakres usług objętych przedmiotowymi fakturami dotyczył zadań Zakładu o charakterze użyteczności publicznej świadczonych na rzecz jednostki, która go utworzyła. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednocześnie podkreślono, że w dniach 17-22 grudnia 2009r. przeprowadzono u skarżącego pierwszą kontrolę podatkową w zakresie zwrotu VAT za lipiec 2009r., która nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Organ wówczas nie zakwestionował prawidłowo wyliczonej kwoty podatku do zwrotu w wysokości 69 804 zł. Ponadto zdaniem skarżącego Urząd Miasta i Gminy jest jednostką organizacyjną zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta gminy. Fakt ten potwierdza również Załącznik nr 3 do Statutu Miasta i Gminy K. uchwalonego Uchwałą Nr VII/55/2003 Rady Miejskiej w K. z dnia 21 lutego 2003r. Zdaniem skarżącego tym samym urząd ten jest jednostką budżetową. Przepis art. 11 pkt. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych wyraźnie stwierdza, że jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Stanowisko Zakładu w przedmiotowej sprawie w całości podziela również Gmina K. - Urząd Miasta i Gminy w K. (pismo z dnia 20 kwietnia 2010r.). Zdaniem skarżącego skoro Urząd Miasta i Gminy w K. ewidentnie stwierdza, że usługi oraz faktury za te usługi były zamawiane i realizowane na rzecz Urzędu Miasta i Gminy w K., to oczywistym jest, że musiał zgodnie z prawem wystawiać faktury za świadczone usługi na zamawiającego, czyli Urząd Miasta i Gminy w K.. Nie może budzić również wątpliwości to, że usługi świadczone przez skarżącego były de facto wykonywane na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, w ramach powierzonych skarżącemu zadań. Zakład jednocześnie stwierdził, że nie należy do jego kompetencji badanie, kto jest ostatecznym odbiorcą świadczonych usług. Gdyby Zakład wystawiał faktury na inny podmiot, który nie zlecał oraz nie płacił za rzeczywiście wykonywane usługi, naraziłoby to go na odpowiedzialność karną za wystawianie tzw. "pustych faktur." Skarżący podkreślił, że postępowanie podatkowe zostało w przeważającym zakresie oparte na interpretacji indywidualnej, o którą wystąpił sam skarżący. Interpretacja ta dotyczy jedynie zaistniałego konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W związku z powyższym obowiązkiem organu było na nowo ustalenie zastanego w czasie kontroli stanu faktycznego sprawy i następnie dokonanie subsumcji prawa. Końcowo skarżący wskazał, że stanowisko, co do prawidłowości prowadzonej przez skarżącego dokumentacji podatkowej w zakresie VAT, w okresie do wydania przedmiotowej interpretacji podatkowej, było zgodne z powszechnie przyjętą praktyką stosowaną przez tego typu jednostki budżetowe działające na terenie całego kraju oraz zgodne z obowiązującym prawem podatkowym. Jednocześnie od dnia otrzymania interpretacji indywidualnej Zakład stosuje się w całości do wytycznych w niej wskazanych. Organy podatkowe powołując się na interpretację indywidualną o którą wystąpił sam podatnik, próbują na jej podstawie dokonać wstecznej weryfikacji w zakresie zwrotu VAT, która to weryfikacja jest niekorzystna dla podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zwrócił uwagę na niekonsekwencję stawianych zarzutów i niezrozumiały zakres żądania strony. Z jednej bowiem strony Zakład wskazuje, że organ błędnie uznał, że skarżący jest samodzielnym podatnikiem VAT oraz że usługi świadczone przez niego na rzecz urzędu są usługami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Z drugiej natomiast strony podnosi, że w stosunku do usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami winno mieć zastosowanie zwolnienie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na gruncie VAT dana czynność nie może nie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem i jednocześnie korzystać ze zwolnienia od VAT. Jednocześnie nie można uznać w odniesieniu do podmiotu występującego w określonej transakcji, że nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a jednocześnie jest podatnikiem korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są zasadne. Istota sporu w sprawie dotyczy możliwości zastosowania przez Zakład zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku ze świadczeniem usług na rzecz Gminy K., określonego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz.U. Nr 212, poz. 1336), dalej rozporządzenie. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od VAT usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług w zakresie rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych) oraz usług komunikacji miejskiej. Zdaniem organu Zakład nie może skorzystać z podmiotowego zwolnienia ponieważ gmina nie jest żadnym z podmiotów, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. W związku z tym organ zakwestionował cztery faktury wystawione przez Zakład na Urząd Miasta i Gminy w K.: nr 575/2009 z dnia 16 lipca 2009r., nr 599/2009 z dnia 30 lipca 2009r za wynajem samochodu lveco Daily, nr 582/2009 z dnia 21 lipca 2009r. za odbudowę zbiorników RMF wody czystej na SUW Boksycka, nr 606/2009 z dnia 31 lipca 2009r. za obsługę kotłowni zgodnie z umową, za pracę hydraulika, elektryka. Zdaniem Zakładu natomiast zwolnienie ma zastosowanie, gdyż podmiotem na rzecz którego świadczył wymienione usługi jest nie Gmina K. lecz Urząd Miasta i Gminy w K., który spełnia kryteria podmiotowe z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. W związku ze stanowiskiem organu zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia poprzez błędne uznanie, że usługi świadczone przez skarżącego na rzecz Urzędu Miasta i Gminy nie są objęte zwolnieniem od VAT, w szczególności błędne uznanie, iż zakwestionowane cztery faktury z lipca 2009r. nie podlegają zwolnieniu, a także naruszenie art. 6 w związku z art. 9 w związku z art. 33 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001r. Nr 142, poz.1591 j.t.), dalej jako u.s.g., poprzez błędne przyjęcie, że Urząd Miasta i Gminy nie jest jednostką budżetową. Jednocześnie skarżący zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj.: poprzez błędne uznanie, że usługi świadczone przez skarżącego na rzecz Urzędu są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z istotą sporu Sąd uznał za zasadną skargę w zakresie naruszenia art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Rozpatrywanie kwestii zwolnienia podatkowego ma bowiem uzasadnienie wówczas gdy dotyczy czynności podlegającej opodatkowaniu danym podatkiem, co oznacza, że przed przystąpieniem do analizy przesłanek zwolnienia z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, należało przeprowadzić analizę czy usługi stwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT, świadczone przez Zakład na rzecz gminy stanowią przedmiot opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie taka kolejność postępowania nie miała miejsca. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicję świadczenia usług zawiera art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w świetle którego przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Istotną cechą usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest to, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi odbiorca świadczenia (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Komentarz. VAT", wydanie 3, str.152, teza 4). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że nie wszystkie podejmowane przez Zakład działania posiadają opisaną wyżej cechę. Cechy tej nie posiadają wykonywane przez Zakład zadania własne gminy. Zakład wprawdzie otrzymuje "wynagrodzenie" za wykonanie zadania, to jednak te działania Zakładu nie posiadają bezpośredniego odbiorcy, gmina nie jest w tej sytuacji beneficjentem zadań wykonywanych przez Zakład. Stosunek prawny łączący oba podmioty nie posiada cechy wzajemności. Podmioty te jedynie współpracują dążąc do wspólnego celu jakim jest realizacja zadań publicznych. W takiej sytuacji uprawnionym staje się twierdzenie, że Zakład nie wykonuje usług komunalnych na rzecz gminy, lecz działa w jej imieniu, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Twierdzenia tego nie podważa status Zakładu jako jednostki organizacyjnej posiadającej znaczną odrębność i samodzielność w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego. Nie jest też kwestionowany fakt, że wykonywane przez niego odpłatnie zadania gospodarki komunalnej mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007r. Nr 155, poz.1095), a zatem Zakład ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Nie posiada jednak statusu organu władzy publicznej, nie jest też urzędem obsługującym taki organ. Stąd nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT. Dla tezy, że Zakład w przypadku zadań własnych nie wykonuje usług komunalnych na rzecz gminy, lecz działa w jej imieniu istotne znaczenie mają uregulowania wskazujące sposób powstania i cel istnienia Zakładu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W świetle art. 7 ust.1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne (art. 9 u.s.g.). Jednostka organizacyjna tworzona przez gminę jest częścią struktury organizacyjnej gminy. Skoro jednostki takie są powołane do wykonywania zadań publicznych gminy, to ich działalność powinna być ukierunkowana na realizację tego zadania. Celem zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ust. 1 u.s.g. jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 u.s.g.). Zadania te określane jako zadania użyteczności publicznej mieszczą się w pojęciu gospodarki komunalnej. Z przepisu art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. O gospodarce komunalnej (Dz,U. z 1997r. Nr 9, poz. 43) wynika, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez gminę w szczególności w formie zakładu budżetowego. Przedstawione regulacje jednoznacznie wskazują, że realizując zadania własne gminy, Zakład działa w jej imieniu. Twierdzenie to znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2011r. sygn. akt I FSK 1369/10, lex nr 1084540). W przedmiotowej sprawie organ nie dokonał analizy czy czynności wskazane w zakwestionowanych czterech fakturach stanowią wykonywanie zadań własnych gminy czy też są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Porównanie przepisów u.s.g. ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami wskazuje na charakter tych czynności jako zadań własnych. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 3, 4, 15 u.s.g. zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, lokalnego transportu zbiorowego, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Dokumenty znajdujące się w aktach sprawy z kolei to zarządzenia Burmistrza Miasta i Gminy w K.: nr 8/09 z dnia 15 stycznia 2009r. w sprawie powierzenia realizacji zadania dowozu dzieci do szkół podstawowych i gimnazjum na terenie Gminy K., nr 13/09 z dnia 30 stycznia 2009r. w sprawie powierzenia realizacji zadania konserwacji budynku UMiG w K.. Z faktury nr 582/2009 z dnia 21 lipca 2009r. za odbudowę zbiorników wody czystej wynika, że czynność ta została wykonana na podstawie zarządzenia Burmistrza Miasta i Gminy w K. nr 77/09 z dnia 12 czerwca 2009r., którego brak w aktach sprawy. Charakter czynności opisanych w spornych fakturach VAT ostatecznie musi jednak być przedmiotem rzetelnej oceny i analizy organu. Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi dotyczących przesłanek zwolnienia od opodatkowania VAT uregulowanego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, podnieść należy, że ma ono przede wszystkim uzasadnienie przy stwierdzeniu, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Niezależnie od powyższego zarzuty dotyczące naruszenia § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia oraz art. 6 w związku z art. 9 w związku z art. 33 u.s.g. należy uznać za niezasadne. Zarówno ustawa o VAT jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: "jednostka budżetowa", "zakład budżetowy" oraz "gospodarstwo pomocnicze jednostki budżetowej." W związku z tym, należy posiłkować się, jak to prawidłowo uczynił organ, definicjami zawartymi w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 roku o finansach publicznych (Dz.U. nr 249, poz. 2104 ). Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 niniejszej ustawy sektor finansów publicznych tworzą m. in.: organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunały; gminy, powiaty i samorząd województwa, zwane dalej "jednostkami samorządu terytorialnego", oraz ich związki; jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych; - inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego. Znamienna jest redakcja wyżej cytowanego przepisu. Dla potrzeb niniejszej sprawy ważne jest to, że do jednej z wymienionych grup zaliczone zostały gminy, powiaty i samorząd województwa, natomiast do innej - jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych. Z powyższego, sposób jednoznaczny i oczywisty, wynika, iż gmina nie jest ani jednostką budżetową ani zakładem budżetowym ani taż gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej. Skoro tak to do usług świadczonych pomiędzy gminą, a wskazanymi wyżej podmiotami nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Podzielając ponadto stanowiskowo zaprezentowane w orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 625/10 i 4 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 209/10, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uznać należy za prawidłowe stanowisko organu, że ewentualnym odbiorcą usług Zakładu jest gmina i faktury za ich wykonanie powinny być wystawiane na Gminę K., a nie na Urząd Miasta i Gminy w K.. Urząd ten jest bowiem jedynie urzędem obsługującym Gminę K.. Zdaniem Sądu nie są trafne także zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, tj. art. 172 § 1, art. 290 § 2, art. 165b § 1 w związku z art. 290 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 j.t), dalej jako Ordynacja podatkowa oraz art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis art. 290 § 2 umieszczony jest w Dziale VI Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Kontrola podatkowa". Należy podkreślić, że postępowanie uregulowane w Dziale Vi Ordynacji podatkowej tj. "Kontrola podatkowa" jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania unormowanego w Dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". Z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego z Działu IV Ordynacji podatkowej kończy się możliwość stosowania przepisów regulujących kontrolę podatkową z Działu VI Ordynacji podatkowej, bowiem trybów tych nie można mieszać. W związku z tym do protokołów sporządzanych w ramach postępowania podatkowego nie mają zastosowania przepisy o protokole kontroli podatkowej. Z akt sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie organ przeprowadził tylko jedną kontrolę podatkową - w okresie od 17 do 22 grudnia 2009r. - według przepisów z Działu VI Ordynacji podatkowej. Z kontroli podatkowej sporządzono protokół z dnia 22 grudnia 2009r. spełniający wymagania z art. 290 § 2. Następnie organ podatkowy, postanowieniem z dnia 8 czerwca 2010r., doręczonym stronie w dniu 10 czerwca 2010r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Organ prawidłowo przy tym uwzględnił treść art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Termin określony w tym przepisie ("nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli") mijał bowiem w dniu 22 czerwca 2010r. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte przed tym terminem. Zgodnie z naczelną zasadą postępowania podatkowego, zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Temu celowi służy m.in. badanie dokumentacji księgowej znajdującej się u podatnika. Jest to jedna z przykładowych czynność prowadzonych w ramach postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 172 Ordynacji podatkowej z czynności tych sporządza się protokół, który powinien odpowiadać wymogom z art. 173 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej zaznaczono nie mają tutaj zastosowania przepisy art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazujące na obligatoryjne elementy protokołu z kontroli podatkowej. Z akt sprawy wynika, że protokoły z dnia 9 sierpnia 2010r. oraz 8 września 2011 r. są protokołami z czynności postępowania podatkowego, do których, wbrew twierdzeniom skarżącego nie ma zastosowania art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej lecz przepisy art. 172 i 173 Ordynacji podatkowej, treść których organ prawidłowo uwzględnił w niniejszym postępowaniu. W związku z tym, że u podatnika miała miejsce tylko jedna kontrola podatkowa w dniach 17-22 grudnia 2009r. niezasadnym jest także zarzut naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W przepisie art. 83 ust. 4 tej ustawy mowa jest bowiem o powtórnej kontroli, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Uwzględnieniu nie podlega również zarzut naruszenia art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Podatnik złożył dwa wnioski o wydanie interpretacji w dniu 7 grudnia 2009r. oraz trzeci 20 kwietnia 2010r. W dacie złożenia tych wniosków nie toczyła się kontrola podatkowa (dopiero od 17 do 22 grudnia 2009r.) ani postępowanie podatkowe (wszczęte 10 czerwca 2010r.). Sprawa nie została też w tej dacie jeszcze rozstrzygnięta (decyzją I instancji: 29 września 2011r., decyzja II instancji 21 grudnia 2011r.). Twierdzenie, że organ wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o stan faktyczny przedstawiony w interpretacji indywidualnej jest bezpodstawne. Organ nie przedstawił przy tym odmiennej interpretacji przepisów prawa podatkowego niż zastosowana w przedmiotowych interpretacjach podatkowych. Stąd powołany w skardze wyrok NSA dotyczący "zaskakiwania strony nową interpretacją" nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie jest nieprawidłowym czy niezgodnym z prawem wszczęcie wobec podatnika postępowania podatkowego, w zakresie wydanej na jego wniosek interpretacji podatkowej. Odnośnie naruszenia art. 16 w związku z art. 14 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych ( Dz.U. z 2009r. nr 157 poz. 1240 ) przez nieuwzględnienie faktu, że realizacja przez Zakład zadań własnych tworzącej go gminy nie stanowi świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, w związku z czym usługi świadczone przez skarżącego na rzecz gminy ( Urzędu Miasta i Gminy) są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, przede wszystkim należy stwierdzić, że przepisy te nie obowiązywały w miesiącu, za który została wydana zaskarżona decyzja - dotyczy bowiem lipca 2009r., natomiast przepisy wskazane w zarzucie obowiązują od 1 stycznia 201 Or. Skarżący myli kwestię opodatkowania z kwestią zwolnienia od opodatkowania. Obowiązujące w lipcu 2009r. przepisy ustawy o finansach publicznych zostały powołane wyżej i jak wyjaśniono potwierdzają tylko tezę, że gmina nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, w związku z tym do usług świadczonych przez Zakład na rzecz gminy nie ma zastosowania zwolnienie od VAT. W ponownie prowadzonym postępowaniu, uwzględniając powyższą ocenę prawną, organ zbada czy czynności wskazane w zakwestionowanych czterech fakturach VAT z lipca 2009r. stanowią wykonywanie zadań własnych gminy czy też są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, następnie podejmie stosowne rozstrzygnięcie. Odnośnie ewentualnego wniosku strony o zmianę zaskarżonej decyzji należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję może: uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub wydanie z naruszeniem prawa. Rozstrzygnięcia te mają charakter kasacyjny, sąd administracyjny nie wydaje natomiast co do zasady rozstrzygnięć merytorycznych zmieniających rozstrzygnięcia organu i rozstrzygających sprawę co do istoty. Stosownie do art. 135 ustawy p.p.s.a. Sąd stosuje środki przewidziane ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W niniejszej sprawie, decyzja organu I instancji zapadła z takim naruszeniem prawa, które nie może być konwalidowane w postępowaniu przed organem II instancji. Działanie takie naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania. W związku z powyższym, uchylenie w postępowaniu sądowym również decyzji organu I instancji jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 li. "a" i ,,c" oraz art. 135 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193).