I SA/Ke 96/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. Centrum Korporacyjne w B.-B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. 1.Postanowienie organu i przedstawiony przez ten organ tok postępowania. 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (Dyrektor, organ odwoławczy) postanowieniem z [...] r. nr: [...] uchylił w całości i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr: [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Banku Polska Kasa Opieki S.A w Warszawie o wyłączenie spod zajęcia należnego zwrotu podatku od towarów i usług. 1.2. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że organ egzekucyjny - Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako Naczelnik) na podstawie szczegółowo wymienionych zarządzeń zabezpieczeń, prowadzi wobec V. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w K. (Spółka) postępowania zabezpieczające. W oparciu o przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia, organ egzekucyjny dokonał wielu zajęć zabezpieczających rachunków bankowych oraz innych wierzytelności pieniężnych, między innymi: zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej u Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. - zawiadomienie z dnia 31 sierpnia 2016 r. oraz zajęcia innej wierzytelności pieniężnej z tytułu nadpłaty/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym u Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. - zawiadomienie z dnia 16 września 2016 r. W odpowiedzi na zajęcie zabezpieczające z dnia 31 sierpnia 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował organ egzekucyjny, że na dzień przedmiotowego zajęcia Spółka nie posiada nadpłaty/zwrotu podatku oraz nie istnieją niezaksięgowane dokumenty z odpisem dotyczące Spółki. Natomiast zajęcie zabezpieczające z dnia 16 września 2016 r. oraz pozostałe zajęcia zabezpieczające rachunków bankowych z dnia 31 sierpnia 2016 r. zostały uchylone przez organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 28 października 2016 r. W dniu 26 września 2016 r. do Naczelnika wpłynął wniosek Banku Polska Kasa Opieki S.A. Centrum Korporacyjne w B. – B. (dalej jako Bank) z dnia 23 września 2016 r. o wyłączenie spod zajęcia, należnego zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 5.441.418.00 zł. wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r., złożonej w Urzędzie Skarbowym w P. przez Spółkę. Postanowieniem z dnia 7 pazdziernika 2016 r. Naczelnik odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku złożonego przez Bank o wyłączenie spod zajęcia należnego zwrotu podatku od towarów i usług, z uwagi na uchybienie terminu do jego wniesienia. 1.3. W wyniku rozpatrzenia zażalenia na ww. postanowienie organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 38 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.), dalej jako u.p.e.a. Dyrektor wskazał, że w świetle tego przepisu, jednym z podstawowych warunków skutecznego złożenia żądania o wyłączenie rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji, jest zachowanie 14-to dniowego terminu do złożenia żądania. Z treści jego wynika także, że termin na wystąpienie z żądaniem wyłączenia spod egzekucji nie biegnie od daty formalnego zawiadomienia danej osoby o czynności zabezpieczającej, lecz od powzięcia przez nią wiadomości o takiej czynności. Kwestia uprawdopodobnienia zachowania powyższego terminu leży zarówno po stronie podmiotu składającego żądanie, jak i organu administracji. Organ odwoławczy za niewystarczające uznał dokonane przez organ pierwszej instancji badanie terminowości złożenia przez Bank żądania wyłączenia spod zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej. Wskazał, że organ egzekucyjny stwierdzając, iż wniosek Banku został złożony z uchybieniem terminu przyjął za datę uzyskania przez Bank wiadomości o czynności zabezpieczającej – dzień 6 września 2016 r., tj. datę doręczenia do Centrali Banku zawiadomienia Naczelnika z dnia 31 sierpnia 2016 r. o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego spółki. 1.4. Dyrektor stwierdził, że wyżej wymieniona okoliczność wprawdzie została powołana we wniosku Banku z dnia 23 września 2016 r. jednakże w tym samym wniosku wnioskodawca wskazał na inne zdarzenia z którymi wiązał wystąpienie z żądaniem o którym mowa w art. 38 §1 u.p.e.a. Bank bowiem wskazał, między innymi, na umorzenie jako bezprzedmiotowe postępowania w sprawie zażalenia Banku na postanowienie Naczelnika w sprawie odmowy wyłączenia spod egzekucji zabezpieczonej wierzytelności pieniężnej, dokonane na mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., doręczonego Bankowi w dniu 13 września 2016 r. We wniosku Bank wskazał również, że z w/w postanowienia uzyskał informację o umorzeniu postępowań zabezpieczających prowadzonych na podstawie pierwotnych zarządzeń zabezpieczenia, w toku których dokonana została czynność zabezpieczająca innej wierzytelności pieniężnej z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 5.441.418,00 zł. oraz o uchyleniu dokonanych na ich podstawie czynności zabezpieczających. Dodatkowo z treści uzasadnienia wniosku Banku wynika, że pomimo zakończenia postępowań zabezpieczających nie doszło do przekazania nadpłaty w podatku VAT w trybie art. 76b §2 Ordynacji podatkowej. Tym samym, Bank z ostrożności na wypadek nowego postępowania zabezpieczającego lub egzekucyjnego wniósł o wyłączenie spod zajęcia zwrotu VAT w kwocie 5.441.418,00 zł. W konsekwencji powoływania się przez Bank na różne zdarzenia związane z roszczeniem wynikającym z art. 38 u.p.e.a, w ocenie Dyrektora, kwestia terminowości złożenia przedmiotowego żądania nie została w pełni wyjaśniona. Tym samym organ odwoławczy wskazał, że organ ponownie prowadząc postępowanie zbada i oceni przesłankę złożenia w terminie wniosku o wyłączenie spod zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej. Końcowo organ zwrócił uwagę na szczególny tryb procedowania w sprawie wniosku o wyłączenie spod egzekucji, co wywiera istotny wpływ na materialnoprawny charakter terminu bowiem ogranicza w czasie dochodzenie prawa podmiotowego, żądania wyłączenia spod egzekucji w ramach toczącego się postępowania. Uchybienie terminu do złożenia wniosku o wyłączenie spod egzekucji winno skutkować rozstrzygnięciem merytorycznym, które daje wnioskodawcy możliwość skorzystania ze wszystkich przysługujących praw w tym postępowaniu. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na przedmiotowe postanowienie Bank złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 138 § 2 k.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności nie zostały dostatecznie wyjaśnione; - art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a poprzez ich niezastosowanie w rozstrzyganej sprawie; - art. 80 k.p.a. w związku z art. 38 u.p.e.a poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego oraz mającą istotny wpływ sprzeczność istotnych ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że kwestia terminowości złożenia wniosku nie jest dostatecznie wyjaśniona; - zasad prowadzenia postępowania administracyjnego zawartych w art. 6, 7, 8, 12 kodeksu postępowania administracyjnego, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Bank wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W ocenie skarżącego, przedstawione przez niego w toku postępowania administracyjnego argumenty w sposób pełny i wyczerpujący uzasadniają okoliczność, że to dzień 13 września 2016 r. był pierwszym możliwym terminem uzyskania przez niego wiedzy o nowym zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego. Uznanie przez organ pierwszej instancji dnia 6 września 2011 r., tj. daty doręczenia zawiadomienia z dnia 31 sierpnia 2016 r. o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności, za dzień uzyskania wiadomości o czynności zabezpieczającej narusza zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 80 k.p.a. Bank wskazał, że miał wiedzę o toczącym się postępowaniu przed Dyrektorem Skarbowej w K., w związku z zażaleniem na postanowienie Naczelnika z dnia 11 lipca 2016 r, odmawiające wyłączenia spod egzekucji zajętego przez organ egzekucyjny tego samego prawa, tj. zwrotu podatku w wysokości 5.441.418 zł i oczekiwał na rozstrzygnięcie w tym zakresie. Dopiero w dniu 13 września 2016 r. doręczono skarżącemu postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. umarzające postępowanie z wniosku Banku jako bezprzedmiotowe. Z postanowienia tego wynikało, że postanowieniem z dnia 2 września 2016 r. Naczelnik umorzył, na wniosek wierzyciela, postępowanie zabezpieczające prowadzone wobec Spółki, w stosunku do wnioskowanego o wyłączenie składnika majątkowego. Tak więc dzień 13 września 2016 r. był najwcześniejszym terminem, w którym Skarżący mógł przypuszczać, że skoro pomimo umorzenia na wniosek wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., postępowania zabezpieczającego prowadzonego w stosunku do podatnika do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 5.441.418 zł, dokonano przekazania środków z tytułu zwrotu na rachunek Banku, mogło nastąpić kolejne zajęcie tegoż składnika majątkowego. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy badał akta sprawy prowadzonej w tym zakresie przez organ I instancji i nie stwierdził aby zawierały dowód na okoliczność uzyskania wiedzy skarżącego o nowym zajęciu zabezpieczającym w/w składnika majątkowego we wcześniejszym niż podany przez skarżącego terminie. Zdaniem skarżącego, nie ma potrzeby prowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, jak i również postępowania wyjaśniającego, lecz zachodzi potrzeba właściwej oceny zebranych w toku postępowania i wykazanych przez skarżącego dowodów. Bank zarzucił, że organ odwoławczy nie przeprowadził w sposób właściwy oceny stanu faktycznego i prawnego, której wynikiem winno być orzeczenie merytoryczne wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Brak rozstrzygnięcia merytorycznego uniemożliwia skarżącemu skorzystanie z praw określonych przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. 3.2. Podstawę zaskarżonego postanowienia stanowił art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art.17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie; przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Celem postępowania administracyjnego jest załatwienie indywidualnej sprawy administracyjnej poprzez wydanie aktu rozstrzygającego o prawach lub obowiązkach strony tego postępowania. Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 15 k.p.a. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, która uprzednio została rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I-szej instancji. Jak wskazuje się w doktrynie, dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem weryfikacja decyzji (tu: postanowienia), a ponowne rozpatrzenie sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, J .Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 2008, s.100-101). W sytuacji, gdy nie ma przeszkód do rozpatrzenia sprawy administracyjnej i zakończenia jej merytoryczną decyzją drugoinstancyjną, niedopuszczalne, niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego jest podejmowanie decyzji kasacyjnej, tj. decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (por. wyrok WSA w Krakowie z 7 marca 2013 r. sygn. akt II SA/Kr 50/13 oraz wyrok WSA w Warszawie z 23 września 2015 r. sygn. akt IV SA/Wa 1421/15 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, rozstrzygnięcie kasacyjne ma charakter wyjątkowy. Odwołanie (tu: zażalenie) z reguły powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ stopnia wyższego. Organ ten zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej. Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ I instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego zawiera art. 138 k.p.a. 3.3. Podkreślić należy, że dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. sąd, co do zasady, nie jest władny odnosić się do meritum sprawy, gdyż wskutek uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji sprawa wraca do jej rozpatrzenia przez ten organ. Rola sądu administracyjnego kontrolującego postanowienie o charakterze kasacyjnym sprawdza się natomiast do analizy i oceny przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 138 § 2 k.p.a. i tylko w przypadku uznania, że uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, sąd może uwzględnić wniesioną skargę. Z powyższych względów sąd nie mógł odnieść się do meritum sprawy. 3.4. Uwzględniając wskazany wyżej zakres kontroli rozstrzygnięć kasacyjnych i ich istotę, należy stwierdzić, że organ odwoławczy uchylając postanowienie organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nie dopuścił się naruszenia art. 138 § 2 k.p.a. Przy czym analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia (pkt 1.4.) doprowadza do wniosku, że organ II instancji wskazał na dwie okoliczności uzasadniające uchylenie postanowienia. Po pierwsze, wskazał na konieczność przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego w zakresie zachowania terminu, o którym mowa w art. 38 § 1 u.p.e.a. Po drugie, wskazał na konieczność merytorycznego załatwienia wniosku. W ocenie Sądu, o ile wskazywany przez organ odwoławczy konieczny do przeprowadzenia przez organ I instancji zakres postępowania nie stanowi w okolicznościach sprawy wystarczającej samodzielnej podstawy dla podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego, to wskazanie na konieczność merytorycznego rozpoznania sprawy – wniosku, przemawiało za takim rozstrzygnięciem. Podjęcie bowiem merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy narażałoby tenże organ na zasadny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Doprowadziłoby bowiem do sytuacji procesowej, w której sprawa zostałaby ostatecznie merytorycznie załatwiona tylko przez jedną instancję. Tym samym, w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu odwoławczego, w szczególności w kontekście zagwarantowania zasady dwuinstancyjności postępowania, mieście się w granicach dyspozycji art.138 § 2 k.p.a. 3.5. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.