I SA/Ke 97/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi K. S. i W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2008 r. oddala skargę. Decyzją nr [...] z [...][...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającą K. S. i W. S. ("skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. w wysokości 6 777 zł w związku ze sprzedażą przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodów osobowych za lipiec 2008 r., dokonano analizy złożonej przez spółkę cywilną S. K. i W. S. z siedzibą D. 346b, 26-001 M. deklaracji za miesiąc sierpień 2008 r. Analiza ta wykazała nieprawidłowości, dlatego Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z 5 września 2013 r. wszczął wobec K. S. i W. S. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. w związku ze sprzedażą przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych. Następnie postanowieniem z 19 września 2013 r. włączył do prowadzonego postępowania dowody (deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3/E za sierpień 2008 r.). W dniu 11 października 2013 r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r., a od decyzji tej skarżący wnieśli odwołanie. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z 8 listopada 2013 r. wyznaczył stronom termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a skarżący 14 listopada 2013 r. złożyli pismo informujące o ustanowieniu pełnomocnika wraz z wnioskiem o przesłanie kserokopii akt sprawy. W dniu 22 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej ustalił wysokość kosztów sporządzenia ww. kserokopii i następnie przekazał je stronom. Rozpatrując odwołanie organ wskazał m.in. na treść przepisu art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2011.108.626 j.t. ze zm.) i przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 2 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 1 i art. 80 ust. 3 pkt 1, art. 82 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2004.29.257 ze zm.), dalej jako "u.p.a.". W ich świetle, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Ponadto organ odwoławczy, powołując przepisy art. 7 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 331 i 860 § 1 kodeksu cywilnego, podniósł, że w niniejszej sprawie podatnikami z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych są K. S. i W. S.. Organ wskazał też, że spółka cywilna zawiązana przez ww. wspólników złożyła za lipiec 2008 r. deklarację miesięczną AKC-3 dla podatku akcyzowego wraz z załącznikiem AKC-3/E, rozliczając sprzedaż 5 samochodów osobowych i deklarując należny podatek do zapłaty w kwocie 0 zł oraz nadwyżkę do rozliczenia w następnym miesiącu w wysokości 27 943 zł. W dniu 11 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał wobec podatników decyzję nr 341000-UAGR-9110-2121/13 określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r., gdyż w deklaracji za ten miesiąc nie wykazano sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodu marki Toyota RAV4 o n/p: JTMBB31V805075711, rok produkcji 2008. Według ww. decyzji kwota podatku akcyzowego do zapłaty winna wynosić 8 572 zł, a kwota nadwyżki do rozliczenia w następnym miesiącu 0 zł. Za miesiąc sierpień 2008 r. S. s.c. złożyła deklarację dla podatku akcyzowego, rozliczając sprzedaż 16 samochodów. Wykazała: razem obliczony podatek – 22 903 zł, zwolnienia i pomniejszenia – 16 126 zł, kwotę nadwyżki w bieżącym miesiącu – 0 zł, podatek należny – 6 777 zł, kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu – 27 943 zł, kwotę podatku do zapłaty - 0 zł oraz kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym miesiącu – 21 166 zł. Organ – wydając decyzję dotyczącą sierpnia 2008 r., a zatem określając kwotę podatku do zapłaty w wysokości 6 777 zł - uwzględnił dane zawarte w ww. deklaracji za sierpień 2008 r. oraz kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu (lipca 2008 r.) wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. [...] K. S. i W. S. zaskarżyli w całości powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucili naruszenie prawa, poprzez: a) pominięcie czynności prawidłowo sformułowanego i doręczonego stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego; b) równoległe prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sprawie ustalenia rodzaju pojazdu sprowadzonego do kraju w lipcu 2008 r. i zbytego przed pierwszą rejestracją (Toyota RAV4 o n/p: JTMBB31V805075711). Z uwagi na powyższe zarzuty skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności lub uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w związku z koniecznością prawidłowego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania. Wnieśli również o zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie skarżących skarżona decyzja wydana została z pominięciem prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Skoro podatnikami w niniejszej sprawie są osoby fizyczne, to implikuje to stosowanie prawidłowych zasad doręczania pism w postępowaniu podatkowym, określonych w art. 148 § 1, art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej, lecz w niniejszej sprawie nie zostało to spełnione. Z dniem 12 lutego 2013 r. (kiedy nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w sp. z o.o.) spółka cywilna S. K. i W. S. przestała istnieć, a z datą tą wspólnicy zaprzestali wykonywania działalności gospodarczej pod adresem - D. 346b, 26-001 M.. W niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania i inne pisma skierowane były do osób fizycznych, a doręczone do S. sp. z o.o. (D. 346B, 26-001 M.). Tymczasem adres siedziby tej spółki nie jest miejscem zamieszkania stron, ich miejscem pracy ani prowadzenia przez nich działalności. W niniejszej sprawie korespondencję przeznaczoną dla skarżących odbierała pracownica posiadająca upoważnienie do odbioru korespondencji osoby prawnej - spółki z o.o. Tymczasem przez pojęcie “miejsca pracy", o którym mowa w Ordynacji podatkowej należy rozumieć zakład pracy, w którym adresat jest zatrudniony lub wykonuje zawód. W niniejszej zaś sprawie organ nie wykazał, że spółka S. jest miejscem pracy ww. osób fizycznych. Sam fakt bycia wspólnikiem spółki kapitałowej nie przesądza związania z tą spółką stosunkiem pracy lub innym, na podstawie którego następuje świadczenie. Tym samym doręczania w niniejszej sprawie nie były skuteczne. Uchybienie to stanowi zaś podstawę do wznowienia postępowania. Osoby odbierające korespondencję wysyłaną na adres S. sp. z o.o., a przeznaczoną dla K. i W. S., zamieszkujących pod adresem D. 350, 26-001 M., nigdy nie miały upoważnienia do odbioru korespondencji do nich kierowanej. W przedmiotowym postępowaniu jako odbierający część korespondencji występuje K. B. (na potwierdzeniach odbioru przesyłek oznaczona jako siostra - pełnoletni domownik). Osoba ta nie zamieszkuje ze stronami. Jest pracownikiem firmy S. sp. z o.o. i odbierała korespondencję słaną przez organ na adres Sp. z o.o., posiadając upoważnienie do odbioru korespondencji osoby prawnej, a nie jako pełnoletni domownik. Ponadto, przepis art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje trybu doręczenia korespondencji osobie fizycznej przez rodzeństwo w miejscu pracy rodzeństwa. Zdaniem skarżących, wobec braku w aktach sprawy potwierdzenia doręczenia stronom pism w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2008 r., zasadny jest zarzut pominięcia prawa stron do udziału w każdym stadium postępowania. Stanowi to istotną wadliwość i podstawę do wznowienia postępowania. Skarżący wskazali, że w niniejszej sprawie na organie spoczywał obowiązek wyjaśnienia czy ww. pojazd był na dzień jego sprowadzenia na terytorium kraju samochodem osobowym (CN 8703) czy też ciężarowym (8704 CN). Organ bez wyjaśnienia stronie przesłanek rozstrzygnięcia uznał, że sprowadzony pojazd był samochodem osobowym, a deklaracja zawiera w tym zakresie błędy. Organ pominął, że obecnie toczy się postępowanie odwoławcze, które rozstrzygnie czy pojazd były samochodem osobowym czy ciężarowym. Jest to istotna kwestia wstępna przesądzająca o konieczności zapłaty podatku. Kluczowym dla sprawy jest bowiem ustalenie czy samochody wymienione w deklaracji za miesiąc lipiec i sierpień 2008 r. w dacie przemieszczenia na terytorium kraju były przeznaczone zasadniczo do przewozu osób czy towarów. Organ nie wyjaśnił dlaczego uznał, iż przedmiotowe pojazdy były samochodami osobowymi, mimo toczących się postępowań sądowych mających na celu ustalenie zasadniczego ich przeznaczenia. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że organy naruszyły zasadę legalizmu, praworządności i swobodnej oceny dowodów. Zdaniem skarżących materiał dowodowy w niniejszym postępowaniu został oceniony w sposób wadliwy, bez udziału stron. Nie posiada więc atrybutu "dowodu" i nie może stanowić wiarygodnej podstawy rozstrzygnięcia nakładającego ciężar podatkowy. Tak zebrane "dowody" nie uzasadniają tezy, że samochód w momencie nabycia był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a strony w sposób nieprawidłowy wypełniły deklarację na podatek akcyzowy za sierpień 2008 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 148 Ordynacji podatkowej wskazał, że przepis ten dwukrotnie stanowi o doręczaniu pism w miejscu pracy. W art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej chodzi o zakład pracy, w którym adresat pisma występuje jako pracobiorca, a w art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej o miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Celem zagwarantowania skuteczności doręczenia pisma adresowanego do właściciela przedsiębiorstwa (lub osoby w nim zatrudnionej) niezbędne jest wyjaśnienie, czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji jest do tej czynności upoważniona. Gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podejmuje się odebrać pismo, wykazując, iż jest zatrudniona w tym miejscu i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci i urządzeń biurowo-administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji nie nasuwa zastrzeżeń. Organ dodał, że korespondencja wysyłana była na adres wskazany przez strony, gdyż organ podatkowy nie został powiadomiony o innym adresie korespondencyjnym. Zgodnie zaś z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w toku prowadzonego postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ o zmianie swojego adresu. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił też, że pojęcie "adres" nie musi oznaczać miejsca stałego zamieszkania lub pobytu, ale również miejsce wykonywania pracy zawodowej lub adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia. W odniesieniu do zarzutów naruszenia ogólnych zasad postępowania organ wskazał, że z faktu zajęcia odmiennego od skarżącego stanowiska nie można wyciągnąć wniosku, że organy podatkowe działają z obrazą przepisów prawa. Ponadto stwierdził, że skarżący mieli zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, a korzystanie z tego uprawnienia zależało wyłącznie od ich decyzji. Organ podkreślił przy tym, że wyszedł naprzeciw oczekiwaniom skarżących i w związku z wnioskiem o przesłanie kserokopii akt sprawy, przekazał je ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W zakresie zasady z art. 122 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że przepis ten nie nakłada nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów. W piśmie z dnia 8 kwietnia 2014 r. skarżący podtrzymali stanowisko o nieprawidłowym doręczaniu im korespondencji związanej z prowadzonym postępowaniem i przez to naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dodatkowo wskazali, że w trakcie postępowania nie zmienili miejsca zamieszkania ani adresu prowadzonej działalności gospodarczej, wobec tego nie istniał obowiązek informowania o zmianie adresu w trakcie postępowania. O przekształceniu prowadzonej przez nich spółki cywilnej w sp. z o.o. poinformowali organy celne pismem z 13 lutego 2013 r. (jeszcze przed wszczęciem postępowania). Po dacie przekształcenia spółki ani K. S., ani W. S. nie zostali zatrudnieni w S. sp. z o.o., a adres “D. 346b" nie był adresem ich miejsca pracy czy prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto według skarżących, organ podatkowy posiadał informację o ich stałym miejscu zamieszkania. Strony nie zgodziły się też z zaprezentowanym w wyroku sygn. akt I SA/Ke 699/13 stanowiskiem WSA w K., że doręczenie pism osobom fizycznym do siedziby sp. z o.o., której są wspólnikami, a która powstała z przekształcenia spółki cywilnej, było zgodne z dyspozycją art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż miejsce to było miejscem prowadzenia przez obu wspólników działalności gospodarczej - obecnie w formie sp. z o.o. W tym kontekście wskazali, że wspólnicy sp. z o.o. nie są przedsiębiorcami i nie mogą prowadzić działalności w formie sp. z o.o. Za mylne skarżący uznali też stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym w art. 148 Ordynacji podatkowej określono dwa różne miejsca pracy. Organ podatkowy nie wykonał żadnych czynności ustalających adres do korespondencji i sam podjął decyzję o wysyłaniu pism na adres S. sp. z o.o., mimo braku w aktach sprawy wskazania takiego adresu do korespondencji przez podatników. Strony w odwołaniu podały adres, na jaki korespondencję wysyłał organ, gdyż organ nie pytał o inny. Poza tym, skarżący złożyli odwołanie, chcąc, by błędna decyzja nie weszła do obrotu, zaś w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego nie składali pism i nie wskazywali adresu do korespondencji. Poprosili jednak pracowników S. sp. z o.o. o przekazywanie informacji na temat ewentualnej, błędnie adresowanej przez organ korespondencji przeznaczonej dla osób fizycznych. Jednocześnie wyznaczyli pełnomocnika E. T., by korespondencja w postępowaniu odwoławczym kierowana była na właściwy adres. Zdaniem skarżących, wysyłanie pism na adres, który nie miał umocowania w oświadczeniu woli skarżącego, lecz wynikał z samowolnej decyzji organu, powoduje że korespondencja była doręczona wadliwie. Skarżący wyjaśnili, że K. S. jest prezesem zarządu S. sp. z o.o. i ze spółką nie wiąże go stosunek umożliwiający uznanie go za zatrudnionego czy wykonującego pracę w rozumieniu art. 148 Ordynacji podatkowej. Natomiast W. S. nie ma żadnego związku z adresem S. sp. z o.o., nie pracuje tam, nie wykonuje w siedzibie S. sp. z o.o. działalności gospodarczej, ani nie jest członkiem organów spółki. Samo posiadanie decyzji nie oznacza bowiem doręczenia jej podatnikowi w sposób przewidziany przepisami, a od właściwego jej doręczenia zależy jej wejście do obrotu prawnego. Skarżący podtrzymali również argumenty skargi w zakresie kwalifikacji wymienionego w decyzji pojazdu. Dodali, że - w przypadku rozstrzygnięcia powyższej kwestii wstępnej na korzyść podatnika - zaskarżona decyzja stanie się bezprzedmiotowa, a wszczęte postępowanie winno zostać umorzone. Ich zdaniem decyzja dot. ww. pojazdu została wydana w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania wobec spółki cywilnej S. K. i W. S. (na długo przed wszczęciem postępowań podatkowych względem osób fizycznych). Czynności dokonywane przed wszczęciem postępowania podatkowego nie powinny jednak wywołać skutków prawnych, gdyż przed tym momentem nie toczyło się jakiekolwiek postępowanie. Ponadto, organ podatkowy wynik toczącego się postępowania oparł na nieprawomocnych decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego. Tymczasem z art. 170 ustawy p.p.s.a. wynika, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony ale i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 j.t. ze zm.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja odpowiada prawu. Sąd uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. W związku z tym ustalenia te przyjął za podstawę do dalszych rozważań. Spór w niniejszej sprawie dotyczy: - po pierwsze, tego czy doszło do rażącego naruszenia art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej na skutek błędnego doręczania pism w postępowaniu podatkowym na adres siedziby spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której obaj skarżący są wspólnikami; - po drugie, tego czy pisma kierowane w toku postępowania do skarżących były skutecznie doręczone, a w konsekwencji czy skarżący mieli możliwość brania czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym; - po trzecie, tego czy wydanie decyzji za miesiąc sierpień 2008 r. było uzasadnione, skoro nie jest jeszcze prawomocnie przesądzona kwalifikacja samochodu, od której zależało rozliczenie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2008 r., a zatem rozliczenie wpływające (z uwagi na wykazaną przez podatników w lipcu 2008 r. nadwyżkę do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy) na rozliczenie za miesiąc sierpień 2008 r. W pierwszej kolejności należy rozpatrzeć najdalej idące zarzuty, które dotyczą rażącego naruszenia prawa w zakresie doręczeń pism procesowych (art. 148 § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i niezawinionego przez strony niebrania udziału w postępowaniu podatkowym. Zarzuty te wskazują na wystąpienie kwalifikowanych wad postępowania podatkowego, powodujących możliwość stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji lub wznowienia postępowania taką decyzją zakończonego, a zatem wad ujętych w treści przepisów art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie doszedł do wniosku, by w trakcie postępowania zakończonego skarżoną decyzją doszło do wskazanych wyżej naruszeń, które mogłyby prowadzić do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. (stwierdzenie nieważności decyzji) lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. b tej ustawy (stwierdzenie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego). Zastosowany przez organ sposób doręczeń pism nie stanowił również naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt podatkowych wykazała, że prowadząc postępowanie organ I instancji wysyłał pisma na adres: D. 346b, 26-001 M.. Przyjmował przy tym, że doręcza korespondencję w trybie art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej do rąk osób zatrudnionych przez podatników i upoważnionych przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Taki sposób doręczenia miał miejsce w przypadku postanowienia z 5 września 2013 r. o wszczęciu postępowania, postanowienia z 19 września 2013 r. o włączeniu dowodów do prowadzonego postępowania podatkowego, postanowienia z 19 września 2013 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz decyzji z 11 października 2013 r. Na części potwierdzeń odbioru korespondencji - obok podpisu osoby odbierającej (obecnej w siedzibie S. Sp. z o.o. i posiadającej dostęp do urządzeń administracyjno-biurowych tej spółki K.B. lub S.J.) - widnieje wpis: "z upoważnienia K. S." lub"z upoważnienia W. S.". Rację należy przyznać skarżącym, że w dacie doręczeń korespondencji, w miejscu, do którego adresowano pisma, znajdowała się siedziba S. sp. z o.o., która ma odrębną od wspólników osobowość prawną i jest samodzielnym przedsiębiorcą. Choć dla samych skarżących (byłych wspólników spółki cywilnej, z której powstała S. sp. z o.o.) nie było to miejsce pracy, to jednak K. S. i W. S. – jako wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – faktycznie otrzymali zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania jak i pozostałą korespondencję w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, w tym – jak wprost wynika z pisma strony skarżącej z dnia 8 kwietnia 2014 r. – decyzję wydaną [...] r. nr [...]. Świadczy również o tym to, że skarżący wnieśli w terminie odwołanie (a następnie także pismo z dnia 12 listopada 2013 r. uzupełniające odwołanie), które zostało rozpatrzone w trybie przewidzianym przez Ordynację podatkową. Fakt terminowego złożenia odwołania oznacza, że decyzja do strony dotarła i weszła do obrotu prawnego. W odniesieniu do doręczeń dokonywanych w trakcie postępowania prowadzonego przez organ II instancji stwierdzić zaś należy, że pismem z 12 listopada 2013 r. (doręczonym do Izby Celnej w K. w dniu 14 listopada 2013 r.) skarżący ustanowili radcę prawnego E. T. pełnomocnikiem w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...]. Po dacie otrzymania pełnomocnictwa organ doręczał wszystkie kierowane do stron pisma na wskazany w tym dokumencie adres kancelarii, a zatem zgodnie z przepisem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Obowiązek organu doręczania pism pełnomocnikowi istnieje bowiem od momentu, w którym dokument pełnomocnictwa został organowi doręczony. I tak pełnomocnikowi – a zatem w pełni prawidłowo – zostało doręczone postanowienie z 22 listopada 2013 r. w sprawie ustalenia wysokości kosztów sporządzenia i przekazania kserokopii akt sprawy, pismo z 26 listopada 2013 r. przekazujące kserokopie akt sprawy oraz decyzja z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...]. Skoro za prawidłowe uznano zachowanie organu, który dopiero od złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy uwzględniał w postępowaniu działanie strony przez pełnomocnika, to tym samym nie stwierdzono, że strona była pozbawiona możliwości czynnego w nim udziału (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 687/10, LEX nr 1134622). W obliczu powyższego uznać należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania w zakresie doręczeń ani też do takiego naruszenia tych przepisów, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zaistniała także przesłanka do wznowienia postępowania w postaci niezawinionego przez strony braku udziału w toczącym się postępowaniu. Nie bez znaczenia dla oceny powyższej kwestii było również to, że skarżący sami – mimo kwestionowania w skardze prawidłowości doręczeń dokonanych na adres S. Sp. z o.o. – wskazywali w różnych pochodzących od nich pismach, jako adres do doręczeń, adres spółki z o.o.: D. 346b, 26-001 M.. Adres taki znajduje się na odwołaniu z 28 października 2013 r., na dokumencie pełnomocnictwa z 12 listopada 2013 r. i na piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania z 12 listopada 2013 r. Adres ten został również podany na kopertach, w których doręczono ww. pisma (w miejscu przeznaczonym dla oznaczenia nadawcy). Przy tym na marginesie zauważyć należy, że na kopertach tych skarżący sami wskazywali, że nadawcą jest S. sp. z o.o., a nie wspólnicy byłej spółki cywilnej jako osoby fizyczne. Warto również zauważyć, że adres D. 346b, 26-001 M. został podany w skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w K. zawiadomieniu z 13 lutego 2013 r., w którym - wskazując na przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. - poproszono o odnotowanie tej zmiany w rejestrach i ewidencjach prowadzonych w urzędzie oraz o kierowanie wszelkiej korespondencji na powyższy adres. Wobec tego uznać należy, że niezasadne było stwierdzenie skarżących, iż nie istnieje żaden pochodzący od podatników dokument wskazujący na taki adres do korespondencji, na jaki kierował pisma organ. Warto również zauważyć, że na żadnym etapie postępowania podatnicy nie wskazali innego adresu do doręczeń (taki został podany dopiero w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] i na kopercie, w której tę skargę doręczono). Skarżący w postępowaniu podatkowym nie podnosili też zarzutu błędnego adresu czy faktu nieotrzymywania przesyłek. W kwestii doręczenia skarżącym pism w toku postępowania podatkowego istotną rolę odgrywa również to, że S. sp. z o.o., której siedziba mieści się pod adresem, na jaki organy podatkowe kierowały korespondencję przeznaczoną dla K. S. i W. S., jest niejako kontynuatorem działań gospodarczych podjętych przez spółkę cywilną S. K. i W. S.. Natomiast będące przedmiotem postępowania podatkowego określenie podatku akcyzowego za sierpień 2008 r. było związane z prowadzoną przez skarżących (wówczas w formie spółki cywilnej) działalnością gospodarczą. Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut postawiony w piśmie procesowym z 8 kwietnia 2014 r., według którego organy kierowały pisma do skarżących na taki adres, który nie był w ogóle ze stronami związany. Przechodząc do rozważań w zakresie zarzutów dotyczących zbierania przez organy podatkowe materiału dowodowego w pierwszej kolejności wskazać należy na treść norm prawa materialnego, które determinują zakres okoliczności dowodzonych w toku postępowania. Przepis art. 80 ust. 1 u.p.a. stanowi, że: akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 80 ust. 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. W tym kontekście wskazać należy, że organ w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego za sierpień 2008 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją nie kwestionował kwalifikacji samochodów wykazanych przez podatników w deklaracji za ten miesiąc czy za miesiąc lipiec 2008 r. Nie dokonywał także taryfikacji tych pojazdów ani żadnych ich dotyczących ustaleń faktycznych. Prowadzenie postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2008 r. i wydanie w tym zakresie decyzji było jedynie konsekwencją odpowiednich ustaleń wpływających na rozliczenie podatkowe za miesiąc lipiec 2008 r. Ustalenia te co prawda dotyczyły klasyfikacji samochodów sprzedanych przed pierwszą rejestracją w lipcu 2008 r. (zwłaszcza ww. samochodu Toyota RAV4), lecz nie były one dokonywane w postępowaniu zakończonym wydaniem skarżonej decyzji. Oznacza to, że niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przez organ art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskazujące na zbyt wczesne uznanie samochodów wymienionych w deklaracji za lipiec i sierpień 2008 r. za osobowe. Nie można się również zgodzić z argumentem, że organ w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji za miesiąc sierpień 2008 r. powinien był przeprowadzić ustalenia w zakresie zasadniczego przeznaczenia samochodu marki Toyota RAV4 o n/p: JTMBB31V805075711. Sprzedaż przed pierwszą rejestracją wskazanego wyżej pojazdu nie dotyczyła miesiąca sierpnia 2008 r., lecz lipca 2008 r. i to w postępowaniu w zakresie podatku akcyzowego za ten miesiąc organ dokonał odpowiednich ustaleń. Wobec powyższego bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest zarzut strony skarżącej, że organ wykorzystał do ustaleń w zakresie zasadniczego przeznaczenia ww. samochodu dowody, które były przeprowadzone z udziałem spółki cywilnej, a nie osób fizycznych będących jej byłymi wspólnikami. Zarzut ten nie odnosi się bowiem do przedmiotu niniejszej sprawy (dotyczącej rozliczenia podatkowego miesiąca sierpnia 2008 r.), lecz innego postępowania (dotyczącego miesiąca lipca 2008 r.) lub też ewentualnie do postępowania związanego z zobowiązaniem podatkowym w podatkiu akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu. W postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia za miesiąc sierpień 2008 r. istotnymi dowodami były natomiast: złożona za ten miesiąc przez spółkę cywilną S. K. i W. S. deklaracja dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3/E stanowiącym informację o podatku acyzowym od samochodów osobowych (wskazywała ona bowiem na sprzedaż 16 samochodów osobowych) oraz wydana wobec skarżących decyzja za miesiąc lipiec 2008 r., w której zmniejszono kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie (a zatem w sierpniu 2008 r.) z wykazanej przez podatników kwoty 27 943 zł na kwotę 0 zł. To w oparciu o te dowody było możliwe wydanie decyzji za miesiąc sierpień 2008 r. i dokonanie rozliczenia w podatku akcyzowym za ten miesiąc w sposób odmienny od wskazanego w złożonej przez podatników deklaracji. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma również znaczenia to, że obecnie nie jest jeszcze prawomocnie zakończone postępowanie w przedmiocie kwalifikacji w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia wskazanego wyżej samochodu marki Toyota RAV4. Prawomocne rozstrzygnięcie w powyższym zakresie nie jest zwłaszcza kwestią wstępną dla postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2008 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją. Wskazać natomiast należy, że prawomocne stwierdzenie, iż samochód Toyota RAV4 na moment jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją nie mógł być uznany za osobowy zrodzi możliwość wzruszenia decyzji w sprawie podatku akcyzowego za sierpień 2008 r. (będącej konsekwencją wydania decyzji za lipiec 2008 r.) w trybie nadzwyczajnym na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Warto również zaznaczyć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, postępowania dotyczące tych dwóch spraw mogą być prowadzone jednocześnie, a decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego nie musi być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczające jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalą domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi (i doręczonymi) w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne (por. wyroki NSA z 31 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 702/11 LEX nr 1136303 i WSA w Warszawie z 10 stycznia 2011 r. sygn. III SA/Wa 564/10, LEX nr 953876). Jeżeli zatem – jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy – organ pierwszej instancji wyda w tej samej dacie (11 października 2013 r.) decyzje określające podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją za obydwa powyższe okresy, to w decyzji za okres późniejszy (sierpień 2008 r.) może uwzględnić swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego (lipca 2008 r.). Artykulacja tych ustaleń nastąpi zaś w formie decyzji doręczonych w tym samym momencie (zob. np. wyroki NSA sygn. akt I FSK 906-908/06, I FSK 1018/06, I FSK 1021/06, I FSK 1023/06, I FSK 1094/06, I FSK 1097/06, CBOSA). Z argumentacji skargi nie wynika, by strony kwestionowały okoliczność jednoczesnego doręczenia ww. decyzji. Świadczy o tym chociażby to, że w skardze odnoszącej się do decyzji wydanej za miesiąc sierpień 2008 r. skarżący podważali moc dowodową decyzji za lipiec 2008 r. wskazując na jej nieprawomocność i brak ostateczności. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mogą mieć również znaczenia załączona do skargi decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określająca K. S. i W. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota RAV4 o n/p: JTMBB31V805075711, która dotyczy samochodu wskazywanego w rozpatrywanej skardze jako przedwcześnie uznanego przez organ za osobowy. Wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego (którego dotyczy ww. załączona do skargi decyzja) i sprzedaż takiego samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju (z którą wiązało się wpływające na rozliczenie za miesiąc sierpień 2008 r. określenie za miesiąc lipiec 2008 r. innej kwoty nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie) są dwiema różnymi czynnościami rodzącymi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, choć oczywiście dotyczyć mogą tego samego samochodu. W sytuacji tej mamy do czynienia z wyłączeniem stosowania zasady jednofazowości podatku akcyzowego, wobec czego obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium Polski powstaje niezależnie od poprzednich faz obrotu (np. właśnie wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru) i powstałego w związku z nimi obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z 24 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 141/10, LEX nr 1079603). Również z tego powodu należy uznać, że oba postępowania (dotyczące określenia zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i określenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży takiego pojazdu przed pierwszą jego rejestracją) toczą się odrębnie i ustalenia w nich czynione bezpośrednio nie wpływają na siebie nawzajem. Ponadto żaden przepis prawa nie wymaga, by kwota podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju mogła zostać określona dopiero po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu lub po uprawomocnieniu się wyroku sądu administracyjnego dotyczącego decyzji wydanej w takim postępowaniu. Wobec tego nie ma także przeszkód, by - w sytuacji niezakończenia ustaleń w zakresie określenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia danego samochodu - wydać decyzję, która będzie konsekwencją (wynikającą z przeniesienia kwoty nadwyżki na następny okres rozliczeniowy) uznania tego pojazdu na moment dokonywania sprzedaży przed pierwszą rejestracją za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Nie może być również uznane za zasadne powoływanie przez skarżących w kontekście ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. przepisu art. 170 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którego treścią orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Należy bowiem pamiętać, że przepis ten jest regulowany ustawą p.p.s.a., a nie Ordynacją podatkową i odnosi się do orzeczeń sądowych, a nie do decyzji wydawanych przez organy podatkowe. Podsumowując, Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie możliwości uwzględnienia skargi na jakiejkolwiek podstawie. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione Sąd - na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. - skargę oddalił.