I SA/Kr 1010/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1010/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2013 r., sprawy ze skargi M. K. i P.K., przy uczestnictwie M. K. działającej przez przedstawiciela ustawowego M.W., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 maja 2013 r. Nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2003 r. - skargę oddala - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 27 lipca 2012 r. nr [...] zaliczył wpłatę w wysokości 2.000,00 zł, dokonaną w dniu 20 lipca 2012 r. przez P. K. – jednego ze spadkobierców podatnika J. K. – na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2012 r. nr [...] za czerwiec 2003 r. na należność główną 1.054,50 zł oraz na odsetki za zwłokę 945,50 zł. Na powyższe postanowienie nie wniesiono zażalenia, w związku z tym stało się ono ostateczne. Ze względu na uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowień organu I instancji: z dnia 10 stycznia 2012 r. nr [...] oraz z dnia 4 października 2012 r. nr [...] w sprawie zaliczenia części nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz części nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z powodu braku uzasadnienia niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, organ I instancji wznowił postępowanie w sprawie zakończone wydaniem postanowienia z dnia 27 lipca 2012 r. nr [...] W trakcie ponownie prowadzonego postępowania ustalono, iż okoliczności i dowody spowodowały, że z okresu za jaki naliczane są odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości w podatku od towarów i usług należy wyłączyć, nieuwzględnione przy poprzednim zaliczeniu wpłaty, okresy: - 25.04.2009 r. do 13.05.2009 r., tj. od dnia wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ponownego postępowania kontrolnego do dnia poprzedzającego wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania, - 16.10.2009 r. do 04.03.2011 r., tj. od dnia następnego po dniu potwierdzenia odbioru postanowienia o wznowieniu postępowania kontrolnego do dnia potwierdzenia odbioru decyzji. Z uwagi na to, że zaległość spadkobierców uległa zmianie w wyniku zaliczeń dokonanych przez organ I instancji w trakcie trwania postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 30 stycznia 2013 r. nr [...] zaliczył przedmiotową wpłatę na poczet podatku o najwcześniejszym terminie płatności tj. na podatek od towarów i usług za sierpień 2003 r. wynikający z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2012 r. nr [...] W zażaleniu na powyższe postanowienie zarzucono: - naruszenie przepisu art. 54 § 1 ust. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez to, że dokonując zarachowania na poczet należności głównej wraz z odsetkami w podatku od towarów i usług za sierpień 2003r. pominięta została treść tej normy prawnej, w wyniku czego zawyżone zostało naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji; - naruszenie przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 24 ust. 6 tej ustawy poprzez błędną ocenę, że postępowanie prowadzone było w sposób właściwy, a zwłoka w wydaniu decyzji powstała z przyczyn niezależnych od Dyrektora UKS. Postanowieniem z dnia 7 maja 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, analiza akt sprawy potwierdza, że wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, było przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 905/08). Ponadto organ II instancji wyjaśnił, że przerwy w naliczaniu odsetek powinny być zastosowane, tak jak to uczynił organ I instancji, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 i 4 oraz art. 54 § 3 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Jak wynika z akt sprawy, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 30.09.2008r. zostało wniesione odwołanie, które wpłynęło do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 24.10.2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekazał akta sprawy organowi odwoławczemu w dniu 05.11.2008 r. (data wpływu do Izby Skarbowej 06.11.2008 r.) z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 227 § 1 O.p. W związku z tym nie wystąpiła przerwa w naliczaniu odsetek wynikająca z art. 54 § 1 pkt 2 O.p. Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Ustawowy termin załatwienia sprawy wynikającej z art. 139 ustawy Ordynacja podatkowa przypadał na dzień 06.01.2009 r. Postępowanie odwoławcze zostało zakończone wydaniem decyzji nr [...] z dnia 05.03.2009 r., uchylających w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia (decyzje doręczono w dniu 24.03.2009r.). Ponieważ w dokumentacji brak zawieszenia postępowania odwoławczego za okres od dnia śmierci podatnika do dnia wydania postanowienia o nabyciu spadku przez spadkobierców lub wystąpienia innych przyczyn wyłączających stosowanie art. 54 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zastosowano przerwę w naliczaniu odsetek od 07.01.2009 r. do 24.03.2009 r. tj. od dnia następnego po upływie dwumiesięcznego terminu do rozstrzygnięcia odwołania, do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 05.03.2009 r. uchylających zaskarżone decyzje i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia - art. 54 § 1 pkt 3. Za datę ponownego wszczęcia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przyjęto 25.04.2009 r. tj. datę upływu terminu złożenia skarg do sądu (art. 234 Ordynacji podatkowej), po której organ Odwoławczy zobligowany był do zwrotu akt sprawy do organu I instancji. W dniu 14.05.2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie nr [...] o zawieszeniu postępowania kontrolnego, a w dniu 17.09.2009 r. o jego ponownym podjęciu (doręczone w dniu 15.10.2009 r.). W związku z tym zasadna jest przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę (na podstawie art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) za okres od 14.05.2009 r. do 15.10.2009 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w dniu 15.02.2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje nr [...], które doręczono spadkobiercom podatnika. W dokumentacji brak dokumentów potwierdzających przedłużenie postępowania z winy podatnika lub z przyczyn niezależnych od organu, stąd przerwa w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej obejmuje okresy: od 25.04.2009 r. do 13.05.2009 r. oraz od 16.10.2009 r. do 04.03.2011 r. (art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 15.02.2011 r. zostało wniesione odwołanie dnia 18.03.2011 r. (data wpływu do Urzędu Kontroli Skarbowej 21.03.2011 r.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekazał akta sprawy organowi odwoławczemu w dniu 31.03.2011 r. (data wpływu do Izby Skarbowej 04.04.2011 r.) z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawowy termin załatwienia przedmiotowej sprawy wyznaczony w oparciu o art. 139 § 3 przypadał na dzień 06.06.2011 r. w związku z art. 12 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Postępowanie odwoławcze zakończono decyzjami nr [...] z dnia 27.06.2012 r. uchylającymi decyzje organu pierwszej instancji i umarzającymi postępowanie w sprawie określenia nadwyżki w podatku VAT za styczeń i luty 2003 r. oraz uchylającymi w całości decyzje organu pierwszej instancji i określającymi nadwyżkę lub zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2003 r. Wobec braku dokumentów na okoliczność wystąpienia przyczyn wyłączających stosowanie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji zastosowano przerwę w naliczaniu odsetek od 07.06.2011 r. do 17.07.2012 r. - tj. od dnia następnego po upływie dwumiesięcznego terminu do rozstrzygnięcia odwołania, do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 27.06.2012 r. Wpłata z dnia 20.07.2012r. w kwocie 2 000,00 zł dokonana przez P.K. została zaliczona na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. na należność główną w części wynoszącej 150,40 zł oraz na odsetki za zwłokę w części wynoszącej 849,60 zł z terminem płatności 25.09.2003 r. Odsetki za zwłokę w kwocie 849,60 zł naliczono od dnia następnego po upływie terminu płatności tj. 26.09.2003r. do dnia wpłaty tj. 20.07.2012r. z uwzględnieniem okresów, za które nie nalicza się odsetek tj.: - od 07.01.2009 r. do 24.03.2009 r. - od 25.04.2009 r. do 13.05.2009 r. - od 14.05.2009 r. do 15.10.2009 r. - od 16.10.2009 r. do 04.03.2011 r. - od 07.06.2011 r. do 17.07.2012 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P.K. i M. K. zarzucili zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 54 § 1 ust. 7 O.p. poprzez zawyżenie naliczenia odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji, - art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędną ocenę, że postępowanie prowadzone było w sposób właściwy, a zwłoka w wydaniu decyzji powstała z przyczyn niezależnych od organu. W uzasadnieniu podniesiono, że postępowanie kontrolne, co równoznaczne jest z postępowaniem podatkowym, wszczęte zostało wobec J.K. w dniu 15.05.2007 r. tj. w dniu doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2003, 2004 i 2005. Tak więc od dnia 15.05.2007 r. do dnia 20.06.2012 r. tj. dnia doręczenia decyzji P.K. oraz M.K. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2004 rok upłynęło 5 lat, 1 miesiąc i 6 dni. Natomiast od dnia wszczęcia wobec J.K. postępowania podatkowego tj. od dnia 15.05.2007 r. do dnia 02.07.2012 r. tj. dnia doręczenia decyzji P.K. oraz M. K. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2003 rok upłynęło 5 lat, 1 miesiąc i 18 dni. Gramatyczna wykładnia cytowanego powyżej przepisu art. 54 § 1 ust. 7 O.p. nie może budzić żadnej wątpliwości, że jeżeli od daty wszczęcia postępowania upłynie okres trzech miesięcy i nie zostanie doręczona w tym okresie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, to za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji nie nalicza się odsetek za zwłokę. Skarżący przywołali także wyrok z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący nie zgodzili się także z podanymi przez organ przyczynami, dla których nastąpiło opóźnienie i wydanie decyzji po upływie ponad 5 lat. Uprawnienie strony do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie, z którego strona skorzystała, nie może stanowić usprawiedliwienia dla opieszałości organu podatkowego. Działanie strony nie było więc zabiegiem mającym za zadanie uniknięcie kontaktu z Urzędem Kontroli Skarbowej, a co za tym idzie przesuwaniem poszczególnych terminów, lecz było tylko i wyłącznie skorzystaniem z uprawnienia jakie jej przysługiwało. Organ prowadzący kontrolę posiadał wiedzę o tym, że strona musi wyrazić zgodę na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania, oraz posiadał wiedzę o tym, że w przypadku, gdy nie zakończy kontroli podatkowej po upływie 6-ciu miesięcy od daty jej wszczęcia, to za okres do dnia wydania decyzji odsetki za zwłokę nie będą naliczane, w związku z powyższym mógł z góry założyć, że strona nie wyrazi zgody na przesłuchanie i rozpocząć badanie dokumentów w inny sposób. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zarzuty sformułowane w skardze dotyczyły nieprawidłowości zaskarżonego postanowienia w zakresie naliczenia odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. W ocenie skarżących, ta ostatnia decyzja nie została im doręczona w terminie określonym w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., dlatego na zasadzie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane. Sąd nie uznał tych zarzutów za zasadne. Artykuł 54 § 1 pkt 7 O.p. stanowi, że odsetek za zwłokę na nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji (art. 54 § 3). Z kolei w myśl art. 54 § 2, wskazanego wyżej punktu 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepisy te mają na celu ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania. Jeśli organ podatkowy I instancji nie wyda decyzji w terminie przewidzianym w przepisie prawa, odsetki nie są naliczane aż do dnia doręczenia decyzji. W przypadku uchylenia decyzji - na mocy art. 54 § 3 Ordynacji - odsetek nie nalicza się, jeżeli w terminie 3 miesięcy od uchylenia decyzji i przekazania sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia nie została wydana i doręczona nowa decyzja w sprawie. Przyjęcie odmiennego poglądu, tzn. liczenia tego terminu od daty wszczęcia postępowania podatkowego, oznaczałoby, że to ponowne postępowanie przed tym organem, po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, toczyłoby się już w sytuacji przekroczenia okresu na wydanie decyzji organu I instancji i brak byłoby podstaw do naliczania odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu, takiego wniosku z treści art. 54 § 3 O.p. wyciągnąć nie można. Nie można bowiem pominąć przy interpretacji art. 54 § 1 pkt 7 O.p. pozostałych przepisów tego artykułu. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 394/12, który to pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, "(...) po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia lub stwierdzeniu nieważności art. 54 § 1 pkt 2 i 3 O.p. stosuje się tylko wtedy, gdy ponownie naruszone są terminy określone w tych przepisach. Zatem odesłania zawartego w art. 54 § 3 O.p. nie możemy analizować bez odniesienia się do całej treści tej normy prawnej. Niedopuszczalne jest bowiem odmienne odczytywanie odesłania do punktu 2 i 3, a inne do punktu 7. Stąd też z wykładni art. 54 § 3 O.p. wynika, że okresy, w których organ podatkowy naruszył terminy wskazane w art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. zlicza się. Nie wywołują one natomiast takich skutków, że uchybienie któregoś z nich powoduje, że nie nalicza się odsetek za zwłokę już do zakończenia postępowania podatkowego". Innymi słowy, sytuacje opisane w poszczególnych punktach § 1 art. 54 O.p. dotyczą tego samego postępowania na różnych jego etapach. W konsekwencji nieprawidłowy jest wniosek, jakoby wypełnienie w sprawie przesłanki uzasadniającej zastosowanie jednego z przepisów wymienionych w art. 54 § 1 O.p., oznaczało, że pozostałe przepisy nie znajdują zastosowania, a naliczanie odsetek za kolejne etapy postępowania jest wyłączone w takiej sytuacji. Ponadto gdyby zaakceptować ten punkt widzenia, to konsekwentnie należałoby uznać, że w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny decyzji organu odwoławczego również nie nalicza się odsetek przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy. Tymczasem z art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 O.p. wynika, że odsetek nie nalicza się, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie zostanie wydana w czasie 2 miesięcy od przekazania przez sąd sprawy do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1847/01). Organy podatkowy zasadnie potraktował więc przy naliczaniu odsetek za zwłokę każdy okres postępowania odrębnie, co znajduje oparcie w treści art. 54 O.p. W rozpatrywanej sprawie do przekroczenia terminu do doręczenia decyzji, o którym mowa w art. 54 O.p. doszło w ramach postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z 15 maja 2007 r. i zakończonego decyzją z dnia 30 września 2009 r., oraz w ramach postępowania odwoławczego oraz ponownego postępowania przed organem I instancji po uchyleniu decyzji. Organ nie zaliczył przy tym - na podstawie przepisów art. 54 § 1 pkt 3 i 4 oraz art. 53 § 3 O.p. - do okresu, za który należne są odsetki za zwłokę okresów wskazanych szczegółowo w postanowieniu, czyli okresów, w których prowadzone było postępowanie odwoławcze i ponowne postępowanie przed organem I instancji. Zasadniczo więc odsetki naliczone zostały za okres, w którym trwało postępowanie prowadzące do wydania pierwotnej decyzji organu I instancji, a za kolejne okresy – jeżeli doszło do przedłużenia postępowania w danej instancji - organ nie naliczał odsetek. W odniesieniu do tego pierwszego okresu (wydania pierwotnej decyzji organu I instancji), organ wskazał, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W okresie od wszczęcia postępowania w dniu 17 maja 2007 r. do dnia wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 30 września 2008 r., jak wykazano w postanowieniu, organ I instancji podejmował szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego i rozpatrzenie sprawy. Organ w tym okresie wystosował do kontrolowanego trzynaście pisemnych wezwań do udzielenia wyjaśnień w sprawie i doręczenie dokumentów, wystosował siedem pism do innych podmiotów lub organów; wezwał dziesięć osób na przesłuchania w charakterze świadków. Chronologiczne zestawienie czynności, podejmowanych przez organ kontrolujący, przedstawione w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji pozwala uznać, że czynności kontrolne podejmowane były bez zwłoki, a ze względu na charakter sprawy, konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego oraz brak współpracy kontrolowanego, który nie udzielał wyjaśnień i nie przedstawiał dokumentów organowi, powodowała potrzebę przedłużenia postępowania kontrolnego. W konsekwencji, Sąd podziela ocenę organu, że w niniejszej sprawie opóźnienie w wydaniu pierwotnej decyzji organu I instancji, powstało z przyczyn niezależnych od organu. W konsekwencji, zaskarżone postanowienie nie narusza art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Wobec powyższych argumentów, skargę należało oddalić, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.).