II FSK 905/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 604/07 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 października 2007 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 29 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 604/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. Spółki z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 16 października 2007 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wypłaty na poczet zaległego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że postanowieniem z 26 lipca 2007 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał zaliczenia wpłaty z 10 października 2006 r. w wysokości 313.000 zł na zaległy podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. należny od Spółki K., określony decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 28 października 2005 r. Wpłatę rozliczono na należność główną i na odsetki za zwłokę; odsetki za zwłokę naliczone zostały od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia wpłaty, tj. od 3 kwietnia 2001 r. do 10 października 2006 r., z uwzględnieniem okresu wyłączenia naliczania odsetek od 30 stycznia 2006 r. do 3 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem z 16 października 2007 r. Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy stwierdził, że w omawianej sprawie należało ustalić, czy zachodzą okoliczności wymienione w art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Odsetek za zwłokę nie nalicza się bowiem w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). Organ wskazał, że z uwagi na niezachowanie dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy oraz brak przesłanek określonych w art. 54 § 2 O.p., odstąpiono od naliczania odsetek za zwłokę za okres od następnego dnia od upływu terminu do załatwienia odwołania, tj. od 30 stycznia 2006 r. do dnia doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony, tj. do 3 października 2006 r. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej analizując sprawę pod kątem wystąpienia przesłanki z art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 2 O.p., wskazał, że postępowanie podatkowe w stosunku do Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. zostało wszczęte 28 sierpnia 2003 r., zaś decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 20 grudnia 2004 r. Nr [...] została skutecznie doręczona pełnomocnikowi 21 grudnia 2004 r., a więc z uchybieniem 3-miesięcznego terminu do załatwienia sprawy. Niemniej jednak w ocenie organu opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się Spółka, za czym przemawia okoliczność złożenia wniosku o przeprowadzenie dowodu o lakonicznej treści, wymagającego doprecyzowania i wielokrotnie przez Spółkę uzupełnianego, tym bardziej iż w jej imieniu działali profesjonalni pełnomocnicy, tj. adwokat i radca prawny. Również w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji z 20 grudnia 2004 r., organ odwoławczy rozpoznający sprawę w niniejszym postępowaniu, nie dostrzegł przyczyn opóźnienia uzależnionych od organu podatkowego. Wskazał przy tym na okoliczności związane z ponowieniem przez Spółkę wniosku o przesłuchanie świadków i związane z tym następstwa dla toczącego się postępowania. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie było podstaw do odstąpienia od naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie ulega wątpliwości, iż opóźnienia w wydaniu decyzji powstały z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, a w niektórych przypadkach ewidentnie zawiniła Spółka składając wnioski dowodowe, które wymagały doprecyzowania, a w rezultacie nie wpłynęły na wysokość wymiaru podatku za 2000 r. Ponadto zdaniem organu, pełnomocnik Spółki nie sprecyzował, na czym polegała "nieudolność organu pierwszej instancji", a zarzut dotyczący niechęci do obiektywnej i pełnej oceny sytuacji nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale sprawy. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, wnosząc o uchylenie w całości wskazanego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Skarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1) naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie i uznanie, iż przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające możliwość naliczania odsetek za zwłokę w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania w l instancji przez organ kontroli skarbowej, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niezebranie i rozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., poprzez nienależyte wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności wymienionych w art. 54 § 2 O.p., pozwalająca na wyłączenie stosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd w niniejszej sprawie były postanowienia wydane w kwestii zaliczenia wpłaty Spółki z 2006 r. na poczet zaległego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Poza sporem pozostawała okoliczność istnienia zaległości podatkowej za 2000 r., którego wysokość została określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 28 października 2005 r., Nr [...]. Bezspornie również Spółka 10 października 2006 r. dokonała wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Sposób i kolejność zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej reguluje art. 62 w związku z art. 55 § 2 O.p. Na mocy postanowień art. 62 § 4 O.p., do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 O.p. Zatem, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Bezpośredni związek ze sposobem zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej miała treść art. 54 § 1 O.p., regulującego przypadki nie naliczania odsetek za zwłokę. W myśl art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu tego nie stosuje się jednakże, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (vide art. 54 § 2 O.p.) Niewątpliwie przepis ów ma dyscyplinować organy i przeciwdziałać w przedłużaniu prowadzonych przez nie postępowań. Uregulowanie art. 54 § 2 O.p. wyłącza jednakże stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w określonych wyżej przypadkach. Wystarczające jest przy tym, aby spełniona została jedna z przesłanek wyłączających zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Spójnik "lub" łączący zwrot "przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel" ze sformułowaniem "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu", pełni funkcję alternatywy rozłącznej. Zatem obydwa warunki zawarte w omawianym przepisie stanowią samodzielne przesłanki, wyłączające zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Postępowanie podatkowe w stosunku do Spółki K. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. zostało wszczęte 28 sierpnia 2003 r., zaś decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 20 grudnia 2004 r. Nr [...] została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 21 grudnia 2004 r. Po rozpoznaniu odwołania Spółki i uchyleniu przez organ odwoławczy w dniu 11 marca 2005 r. powyższej decyzji, organ pierwszej instancji, który otrzymał akta sprawy do ponownego rozpoznania w 16 maja 2005 r., ponownie w 28 października 2005 r. wydał decyzję Nr [...]. Rozstrzygnięcie to doręczono skutecznie pełnomocnikowi Spółki 2 listopada 2005 r. Powyższe okoliczności były niesporne. Dalsze rozważania determinował charakter i sposób postępowania prowadzonego przez organy we wspomnianej sprawie. Dotyczyło ono zakwestionowanych przez organy kosztów uzyskania przychodów Spółki w postaci wydatków z tytułu usług marketingowych nabytych od firm zagranicznych. Przy tego rodzaju usługach, to podatnik ma obowiązek wykazać, że takie usługi w rzeczywistości zostały wykonane przez podmiot, na rzecz którego został poniesiony wydatek oraz że wydatek ten był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, opubl. w Lex nr 133956 oraz z 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 870/07, niepubl.). Spółka w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., realizując swoje uprawnienia, składała wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków. Jako, że wnioskowani świadkowie byli obcokrajowcami organ pierwszej instancji zwrócił się do Ministerstwa Finansów z prośbą o ustalenie informacji dotyczących wskazanych przez Spółkę kontrahentów. W toku wspomnianego postępowania, organy zwracały się również do Ministerstwa Finansów z prośbą o ustalenie, czy firmy wskazane przez Spółkę jako kontrahenci z siedzibą w USA prowadziły w stosownym okresie działalność gospodarczą i dokonywały sprzedaży usług marketingowych na rzecz Spółki. Zauważyć również należy, że działania podejmowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w postępowaniu prowadzonym, po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, zdeterminowane były również wskazaniami zawartymi w prawomocnej decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 11 marca 2005 r., w której organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podkreślić należy, że to głównie z powodu oczekiwania na odpowiedź w ww. kwestiach, nastąpiło wydłużenie prowadzonego postępowania. Powyższe pozwala stwierdzić, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. powstało z przyczyn niezależnych od organu, który nie miał wpływu na powstałe opóźnienie. Organ w każdym przypadku informował stronę, że w przewidywanym terminie postępowanie nie może być zakończone i wskazywał nowy przewidywany termin jego zakończenia. Nie można było zatem uznać, że długi czas prowadzenia postępowania i opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn zależnych od organu. Należy zgodzić się z autorem skargi, że Spółka działała w ramach wykonywania przyznanych jej w postępowaniu uprawnień. Z drugiej jednak strony aktywność dowodowa Spółki nie przyniosła pożądanego efektu. Na uwagę zasługuje przy tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 23 stycznia 2007 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 430/06, potwierdził zgodność z prawem rozstrzygnięcia organów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Skarga kasacyjna od tego wyroku została natomiast oddalona przez NSA w wyroku z 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 871/07. Powyższe okoliczności dają w ocenie Sądu podstawę do przyjęcia, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oraz jej doręczenie podatnikowi po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania, nie daje podstaw do nie naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem wystąpiła jedna z przesłanek wyłączających stosowanie art. 54 §1 pkt 7 zawartych w art. 54 § 2 O.p., tj. wspomniane opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponadto, zdaniem Sądu organy wykazały, że opóźnienie w wydaniu, przez organ pierwszej instancji decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu organ prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepisy art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w związku z art. 54 § 2 O.p.; przeanalizował ewentualne zaistnienie przesłanek zawartych w tych uregulowaniach, powodujących obowiązek nie naliczania odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania, wyjaśniając podstawy prawne rozstrzygnięcia i przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Nie naruszono, zatem postanowień art. 120, 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Pozbawiony podstaw był również - w ocenie WSA - zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi, organ nie dokonał odmiennej oceny identycznych sytuacji związanych z prowadzeniem postępowania przez organ pierwszej i drugiej instancji, w kontekście wystąpienia warunków skutkujących ewentualnym nie naliczeniem odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu przedstawione sytuacje nie były tożsame. Jedna z nich, co wyżej już zaakcentowano, dotyczyła postępowania odwoławczego. W tym przypadku organ uznał, że spełnione zostały warunki do nie naliczania odsetek za zwłokę, z uwagi na nie zachowanie dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy z przyczyn leżących po stronie organu. Druga sytuacja dotyczyła natomiast postępowania przed organem pierwszej instancji. Organ rozstrzygający w niniejszej sprawie badał, czy opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. nastąpiło z przyczyn nienależnych od organu lub z przyczyn leżących po stronie podatnika. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku K. Sp. z o.o. z siedzibą w B. wniosła o jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w prawem przewidzianej wysokości. Wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, b) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm. - dalej p.u.s.a.) w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. - przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz rozpoznanie tylko części zarzutów skargi, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z przepisami wskazanymi w pkt 2 - przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, 122, 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p." - przez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał, co następuje: Spór między stronami powstał na tle ewentualnego wystąpienia przesłanek wynikających z art. 54 § 2 O.p. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., uzasadniających odstąpienie przez organ od naliczenia odsetek od zaległości, co miało wpływ na sposób dokonania rozliczenia wpłaty dokonanej przez Spółkę na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Przepisy te - przede wszystkim - mają chronić podatników przed nieuzasadnionym ponoszeniem przez nich dodatkowych kosztów (związanych z uiszczaniem odsetek za zwłokę) związanych z długotrwałym prowadzeniem postępowania podatkowego przez organ I instancji. Redakcja przepisu 54 § 2 O.p. wskazuje, iż możliwość zastosowania tego przepisu zachodzi wyłącznie wówczas, gdy okoliczności opisane w tym przepisie związane z opóźnieniem w wydaniu decyzji (przyczynienie się strony lub przedstawiciela, bądź przyczyny niezależne od organu) występowały przez cały okres trwania postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji (bądź też spowodowały wydłużenie okresu prowadzenia postępowania poza ustawowe terminy do załatwienia sprawy. W przedmiotowym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku - podobnie jak wcześniej organy podatkowe - nie wykazał, iż taka sytuacja miała miejsce. Uzasadniając wystąpienie jednej z przesłanek z art. 54 § 2 O.p., tj. opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn niezależnych od organu Sąd zaakceptował argumentację organu odwoławczego wskazującego na okresy związane z oczekiwaniem na odpowiedzi z Ministerstwa Finansów. W ocenie skarżącej Spółki taka argumentacja nie znajduje uzasadnienia w świetle materiału dowodowego sprawy. W orzecznictwie i piśmiennictwie wielokrotnie wskazywano, iż za "przyczyny niezależne od organu" uznaje się okoliczności niezależne od organów podatkowych w ogóle, a nie tylko od organu prowadzącego postępowanie (np. następstwo splotu nieprzewidzianych okoliczności, które w konsekwencji doprowadziły do przedłużenia postępowania, działanie czynników, na które organ nie miał wpływu, siłę wyższą lub inne). Za przeszkodę w załatwieniu sprawy w terminie ustawowym nie może być uznana zwłoka innego organu w nadesłaniu organowi orzekającemu odpowiedzi na wysłane przezeń pisma, nie może ona być bowiem zakwalifikowana jako przyczyna niezależna od organu, (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 czerwca 2005 r., sygn. akt I SAB/Wa 18/05, opubl. Lex nr 179054). Ponadto niejednokrotnie wskazywano, iż bezczynność lub zwłoka jednego z ogniw struktury organów administracji rządowej, przyczyniająca się do niezałatwienia sprawy w terminie ustalonym w przepisach prawa, nie może być zakwalifikowana jako przyczyna niezależna od organu (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 listopada 1995 r., sygn. akt IV SAB 53/95 opubl. LexPolonica nr 313353, ONSA 1996, nr 4, poz. 17). Tym samym przedstawiona argumentacja o opóźnieniu w wydaniu decyzji w związku z oczekiwaniem na odpowiedzi z Ministerstwa Finansów, wskazuje na błędną ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny okoliczności sprawy i niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 2 O.p. Działania te doprowadziły do bezzasadnego uznania, iż w sprawie występują "przyczyny niezależne od organu". Uzasadniając okoliczności związane z wystąpieniem drugiej z przesłanek z art. 54 § 2 O.p., tj. przyczynienia się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, Sąd bezkrytycznie zaakceptował argumentację organów podatkowych, iż przesłanka ta wystąpiła w przedmiotowej sprawie w związku ze składaniem przez Spółkę K. wniosków dowodowych. Tymczasem zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ciężar związany z zebraniem wszelkich dowodów mających wpływ na prawidłowość podejmowanego w danej sprawie rozstrzygnięcia spoczywa nie tylko na organie podatkowym, ale również na podatniku. Zarówno bowiem jedna, jak i druga strona prowadzonego postępowania podatkowego powinna dążyć do ustalenia stanu rzeczywistego danej sprawy. Tym samym składanie przez podatnika wniosków dowodowych jest działaniem mającym oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Organ podatkowy zaś uprawniony jest do oceny tych wniosków i - w sytuacji, gdy uzna, iż nie mają one znaczenia dla sprawy - ma możliwość nie uwzględnienia takich wniosków. Dalej należy podnieść, iż wnioski dowodowe w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. były składane przez Spółkę nie tylko w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji, ale również w trakcie postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego prowadzonego przez organ II instancji. W związku z tym, iż w trakcie prowadzonej kontroli nie umożliwiono stronie przeprowadzenia wszelkich niezbędnych - w jej ocenie - wniosków dowodowych, stosowne wnioski były ponawiane na etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mogą być to zatem zarówno dowody bezpośrednie, jak również dowody pośrednie. Przebieg postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. wskazuje, iż w ocenie organu I instancji składane przez Stronę wnioski dowodowe miały generalnie istotne znaczenie dla sprawy. Zaakcentować bowiem należy, iż organ I instancji dopuszczał do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, nie kwestionując tego faktu. Także organ II instancji - przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia - wskazał na konieczność przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów. Fakt, iż wnioski dowodowe przedstawiane przez podatnika nie wpłynęły na rozstrzygnięcie sprawy nie miał związku z samym postępowaniem i procedurą związaną z przeprowadzaniem dowodów, a wyłącznie z oceną tych dowodów (nota bene subiektywną oceną dokonywaną przez organy podatkowe, na którą to ocenę Spółka nie miała wpływu). W świetle powyższego należało uznać, że działania Spółki związane ze składaniem istotnych wniosków dowodowych i ich przeprowadzaniem były w pełni uzasadnione, a w konsekwencji nie mogły być rozpatrywane w kategorii "przyczynienia się", czy też "winy" strony w przewlekłości prowadzonego postępowania w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. Wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - brak osiągnięcia pożądanego efektu pomimo aktywności dowodowej Spółki - nie ma żadnego znaczenia dla oceny wystąpienia przesłanek określonych w art. 54 § 2 O.p. Za niespełniające wymagań przewidzianych wskazanymi na wstępie przepisami p.p.s.a. i p.u.s.a. uznać należało - nie wniknięcie przez Sąd w szczegółowe kwestie związane z prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowaniem w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., które to okoliczności determinują stosowanie w przedmiotowej sprawie kwestionowanych przepisów prawa, w szczególności art. 54 § 2 O.p. W szczególności należy tu wskazać, iż WSA w Białymstoku nie odniósł się do braku zbadania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., czy we wskazanych przez siebie okresach oczekiwania na odpowiedzi z Ministerstwa Finansów (w sprawach ustalenia danych zagranicznych kontrahentów Spółki, co do których składano wnioski dowodowe o przesłuchanie ich w charakterze świadków, bądź też ustalenia, czy firmy wskazane przez Spółkę jako kontrahenci z siedzibą w USA prowadziły w stosownym okresie działalność gospodarczą i dokonywały sprzedaży usług marketingowych na rzecz Spółki), jako że w ocenie Sądu głównie z tego powodu nastąpiło wydłużenie prowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie w I instancji nie dokonywał innych czynności dowodowych (czy w całym okresie oczekiwania organ ten trwał w bezczynności, która to bezczynność miała spowodować opóźnienie w wydaniu decyzji). W ocenie skarżącej Spółki bezczynność organu nie miała bowiem miejsca (przeprowadzane były inne dowody w sprawie: przesłuchiwano świadków, weryfikowano zebrane w sprawie dokumenty itp.). Ponadto Sąd nie odniósł się do okoliczności związanych z uchyleniem pierwotnej decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd nie dokonał oceny, czy we wskazanym okresie (do czasu ponownego wydania decyzji przez organ I instancji) również wystąpiły przesłanki określone w art. 54 § 2 O.p. Przedstawione powyżej uchybienia proceduralne stanowią - w ocenie skarżącej Spółki - naruszenie przepisów postępowania, zarówno przez organ administracji, jak i przez ten Sąd, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik postępowania, co uzasadnia - w ocenie skarżącej - żądania skargi kasacyjnej. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącej strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu... Jako pierwsze ocenić należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem stwierdzenie, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie doszło do naruszeń przepisów, mogących mieć wpływ na wynik postępowania i że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia pozwoli na ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego. Stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona winna zgodnie z wymogami skargi kasacyjnej, określonymi w art. 176 Prawa o postępowaniu..., przytoczyć przepisy, które w jej ocenie zostały naruszone i wskazać sposób ich naruszenia. W uzasadnieniu winna zarzuty te rozwinąć , wskazując na argumenty przemawiające za zasadnością jej twierdzeń i przedstawiając je w taki sposób, aby można je było powiązać z konkretnymi zarzutami. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... w tej części skargi kasacyjnej znaleźć się winien także wywód, wskazujący na to, że gdyby nie doszło do wskazanego w środku odwoławczym naruszenia, wynik sprawy byłby inny. Tylko bowiem tego typu istotne naruszenie skutkować może uchyleniem orzeczenia. W postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną to strona składająca ten środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu I instancji przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu...). Nie jest zatem nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04, opubl. w Lex pod nr 147753, z 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 365/07, opubl. w Lex pod nr 488563). Oceniana skarga kasacyjna wymogom określonym w art.176 p.p.s.a. w pełni nie odpowiadała. Strona skarżąca w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 wskazywanej już wyżej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. zarzuciła bowiem Sądowi I instancji naruszenie jej art. 141 § 4 poprzez dokonanie błędnej analizy stanu faktycznego, art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu... poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz rozpoznanie tylko części zarzutów skargi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy w związku z przepisami wskazanymi w pkt 2 poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu w związku z art. 120, 122, 187 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi tych lakonicznie sformułowanych zarzutów w istocie nie rozwinięto. Wskazano jedynie, na czym polegają obowiązki organu podatkowego, wynikające z art. 187 § 1 Ordynacji..., a także zasady otwartego katalogu środków dowodowych (art. 180 § 1 Ordynacji...), jednakże wywody te odnosiły się do postępowania dotyczącego wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych z rok 2000, nie zaś postępowania dotyczącego zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatku dochodowym od osób prawnych. Nie wyjaśniono więc, w jaki sposób organy podatkowe naruszyły wskazane wyżej przepisy Ordynacji... w badanym postępowaniu w sposób na tyle istotny, aby skutkował on koniecznością wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... Zarzuty te w istocie bowiem koncentrowały się na wykazaniu, że korzystanie przez stronę postępowania podatkowego z uprawnień do zgłaszania wniosków dowodowych, w jej ocenie istotnych i pozwalających jej na wykazanie, że prawidłowo obliczyła podatek, nie może być uznane za okoliczności powodujące przedłużenie postępowania podatkowego ponad okres wynikający z przepisów Ordynacji... z przyczyn niezależnych od organu. Tym samym uzasadnienie skargi kasacyjnej nie pozwala na stwierdzenie, w czym w istocie strona skarżąca upatrywała naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... w związku z art. 120, 122,187 i art.191 Ordynacji podatkowej. Strona uzasadniła także naruszenie prawa materialnego, nie powiązała jednak tego naruszenia z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Kolejny przepis, któremu według strony uchybił Wojewódzki Sąd Administracyjny - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji, obligatoryjnym elementem uzasadnienia są również wytyczne co do dalszego postępowania. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, bez powiązania go z przepisami postępowania administracyjnego, dotyczącymi ustalania stanu faktycznego, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Nie można zaś poprzez postawienie samodzielnego zarzutu naruszenia tego przepisu kwestionować oceny stanu faktycznego, dokonanego przez Sąd I instancji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2009 r., sygn. akt II FK 1653/08, opubl. w Lex pod nr 513114; z 31 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 711/07, opubl. w Lex pod nr 497991; z 27 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 993/06, opubl. w Lex pod nr 377575; z 30 sierpnia 206 r., sygn. akt II OSK 1109/05, opubl. w Lex pod nr 266425). Także i te względy (poza brakiem uzasadnienia tego zarzutu) skutkują uznaniem tego zarzutu za niezasadny. Z uwagi na brak uzasadnienia nie sposób również odnieść się merytorycznie do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu... poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz rozpoznanie tylko części zarzutów skargi. Pierwsze z powołanych przepisów są przepisami ustrojowymi, regulującymi kognicję sądów administracyjnych i wskazującymi kryterium oceny działania organów administracji publicznej. Kolejny - art. 134 § 1 - statuuje zasadę oficjalności, zgodnie z którą wojewódzki sąd administracyjny jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do zbadania zaskarżonego aktu nie tylko w zakresie podniesionych przez stronę w skardze zarzutów, ale także pod kątem istnienia jakichkolwiek innych naruszeń prawa materialnego bądź przepisów postępowania, których wystąpienie winno skutkować zastosowaniem jednego ze środków, wskazanych w art. 145 § 1 i 2 ustawy. W tym przypadku sprawa, którą rozpoznał Sąd I instancji należała do kognicji sądów administracyjnych (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z 25 lipca 2002 r.), kontrolę przeprowadzono pod kątem zgodności zaskarżonego aktu z prawem. Nie można zatem było twierdzić, że przepisy te zostały naruszone w sposób wskazany w petitum skargi kasacyjnej. Nawet zaś, gdyby Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi (choć treść uzasadnienia wyroku przeczy temu twierdzeniu strony), to nie mógłby w ten sposób naruszyć art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu..., który nakazuje mu wyjście poza granice skargi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1046/07, opubl. w Lex pod nr 493464 czy z 10 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 615/07, opubl. w Lex pod nr 491965). Uznanie za bezzasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje uznaniem za wiążący stanu faktycznego, przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Będzie on uwzględniony przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie strona zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisami nie odstępuje się od naliczania odsetek w okresie od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Oceniając ten zarzut podkreślić należy na wstępie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organów podatkowych i za powód opóźnienia przyjął przyczyny niezależne od organu, nie zaś, jak sugeruje strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przyczynienie się strony do tego opóźnienia. Zgodnie z art. 54 § 2 Ordynacji ... wystarczy spełnienie jednej z wymienionych w nim przesłanek, aby odsetki naliczane były za cały okres zwłoki w zapłacie podatku. Pozostaje także poza sporem, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 przeprowadzono znaczną ilość dowodów, w tym również część korzystając z pomocy prawnej z zagranicy i że spora część z nich przeprowadzona została na wniosek podatniczki. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, które w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu musi on zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 Ordynacji ...), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art.190 i 192), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu musi on uwzględnić, jeżeli dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188). Zgodnie z ugruntowanym już w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem organ nie może odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli strona dąży do wykazania tezy odmiennej od tej, jaka wynika z dowodów przeprowadzonych wcześniej przez ten organ. Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został przy tym określony bardzo szeroko; dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji... Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji... należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (n.p. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Analiza akt sprawy wskazuje na to, iż w tym przypadku sprawa dotycząca zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym częściowo przeprowadzanych w ramach pomocy prawnej z zagranicy. Chronologiczne zestawienie czynności, podejmowanych przez organ I instancji, przedstawione w uzasadnieniu wydanego w I instancji postanowienia organu podatkowego w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Uwzględnianie wniosków dowodowych strony (podatniczki) uzasadnione było tezami, jakie chciała ona wykazać za pomocą zgłaszanych wniosków dowodowych. Z zestawienia tego nie wynika także, aby organy, z pomocy których korzystano przy przeprowadzeniu niektórych dowodów (w tym Ministerstwo Finansów) działały opieszale, podejmując czynności im zlecone ze znacznym opóźnieniem. Trzeba bowiem zdawać sobie sprawę, że korzystanie z pomocy prawnej z zagranicy, z uwagi na przyjmowany w umowach międzynarodowych sposób porozumiewania się, zawsze wymaga większej ilości czasu niż przeprowadzenie dowodów tylko na terytorium Polski. Nie można też czynić zarzutu organom, iż oczekując na wynik postępowania dowodowego w ramach pomocy prawnej, dopuszczały i przeprowadzały inne dowody, możliwe do przeprowadzenia na tym etapie. Przeciwnie, takie postępowanie świadczy o prawidłowej organizacji i zapobieganiu nadmiernemu przedłużaniu postępowania. Z tych względów uznać należało, że ocena Sądu I instancji co do zaistnienia przesłanki z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej była prawidłowa i nie naruszała ani tego przepisu, ani art. 54 § 1 pkt 7 ustawy. Zgodzić się także należało z Sądem I instancji, że odmienna ocena przyczyn przedłużenia postępowania odwoławczego wynikać mogła z pewnej odmienności zakresu postępowania dowodowego, jakie może być przeprowadzone przez organ odwoławczy (art. 229 Ordynacji...). Ponadto treść zaskarżonego uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej nie pozwalała na uznanie, że również w przypadku postępowania odwoławczego przyczyną niezachowania terminu była konieczność przeprowadzenia dowodów. Przyznać jedynie należy rację stronie skarżącej, że dla oceny przyczyn przedłużenia postępowania ponad czas określony w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji... nie miała znaczenia okoliczność, że dowody wnioskowane przez stronę skarżącą nie przyniosły oczekiwanego przez nią skutku w postaci uznania zadeklarowanego podatku za prawidłowy. Istotne było w tym przypadku tylko to, że żądanie ich przeprowadzenia uzasadnione było tokiem postępowania i jego zakresem. W istocie jednak ta wadliwa ocena Sądu I instancji nie miała wpływu na wynik sprawy. Z tych względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu... w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).