II FSK 711/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA Jan Rudowski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. O. "K." sp. z o.o. w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Go 545/06 w sprawie ze skargi Z. O. "K." sp. z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Go 545/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "K." Sp. z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 marca 2006 r., nr [...], w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka prowadziła działalność gospodarczą w kraju oraz na terenie Niemiec, gdzie działała utworzona przez nią filia (zarejestrowana w dniu 15 września 2000 r.). Na podstawie uchwały Nr 1/2000 Zgromadzenia Wspólników z dnia 29 czerwca 2000 r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zawarła w tym samym dniu umowy o pracę z członkami zarządu – H. K.(prezesem) i K. K. W umowach tych ustalono wynagrodzenie miesięczne w wysokości 1.200 zł dla każdego z nich oraz miejsce jej wykonywania - kraj, eksport. Spółka zaliczyła całość wydatków poniesionych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych członkom zarządu w wysokości 17.519,05 zł (wynagrodzenie - 14.549,05 zł i narzuty na wynagrodzenie - 2.969,55 zł) do kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu spółki kwoty 15.495,60 zł stanowiącej 88,45% kwoty wydatków dotyczących wynagrodzeń członków zarządu. Stwierdzono, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) oraz art. 7 ust. 3 umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 grudnia 1972 r. (Dz. U Nr 31 poz. 163 ze zm., zwanej dalej "umową"), iż wypłacone przez spółkę wynagrodzenia członkom zarządu stanowiły koszty wykonywanego zgodnie z kodeksem handlowym zarządu i reprezentacji spółki, które przypadały również na filię spółki prowadzącej działalność gospodarczą w Niemczech, albowiem ta nie była odrębną od podatnika osobą prawną. Izba Skarbowa w Z. podtrzymała stanowisko, wnioski i argumentację organu podatkowego I instancji dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki za 2000 r., kwoty 15.495,60 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 30 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Po2502/02, stwierdził, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności dotyczących wydatku w kwocie 15.495,60 zł. W ocenie Sądu, nie ustalono, czy w kosztach uzyskania przychodów filii w Niemczech uwzględniono koszty z tytułu wynagrodzenia członków zarządu spółki. W konsekwencji zalecono organowi podatkowemu wezwać podatnika do przedłożenia prowadzonej w Niemczech ewidencji księgowej filii w tłumaczeniu na język polski. Stosując się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawartych we wzmiankowanym wyżej wyroku organ I instancji ustalił na podstawie dokumentacji księgowej filii przedstawionej przez spółkę, iż wydatki z tytułu wynagrodzenia za pracę dla członków zarządu nie zostały ujęte w kosztach filii. Uznano, iż wypłacone przez spółkę członkom zarządu wynagrodzenie na podstawie umów o pracę wraz z pozostałymi kosztami je obciążającymi w łącznej kwocie 17.519,05 zł stanowią koszty zarządzania, które winny obciążać zarówno koszty spółki, jaki i filii w Niemczech. Z uwagi na brak możliwości podziału tych kosztów, przyjęto do ich obliczenia zasadę określoną w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., przyjmując stosunek wysokości przychodu uzyskanego przez filię do całości przychodu spółki, który wyniósł 88,45%. W konsekwencji kwota 15.495,60 zł została zaliczona do kosztów zarządzania w filii, pozostała część w wysokości 2.023,45 zł stanowiła koszt uzyskania przychodu w spółce. Bez znaczenia dla organów podatkowych pozostawał fakt wypłaty ryczałtu w kwocie 3.000 DEM tylko Prezesowi oraz ustanowienie pełnomocnika zarządu w Niemczech (R. K.) w zakresie reprezentowania zarządu we wszystkich sprawach związanych z realizacja kontraktów oraz przed wszelkimi władzami niemieckimi, ponieważ nie zastępowało to zarządzania i reprezentacji spółki w rozumieniu prawa handlowego. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną interpretację i stosowanie, art. 7 ust. 1 - 3, art. 14 ust. 1 i 2 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu oraz Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 15 czerwca 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad i kryteriów rozdziału limitu zatrudnienia pracowników polskich w celu realizacji umów o dzieło przez polskich przedsiębiorców w Republice Federalnej Niemiec (Dz. U. Nr 49, poz. 572). Dodatkowo postawiono zarzut naruszenia zasad postępowania dowodowego, to jest art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa) poprzez odrzucanie dowodów takich jak: • powołanie pełnomocnika zarządu ds. reprezentowania go w realizacji kontraktów w filii w Niemczech, • odrzucenie dowodu otrzymania odrębnego wynagrodzenia przez Prezesa Spółki za nadzór nad działalnością filii w formie ryczałtu księgowanego w koszty filii, • odrzucenie wyjaśnienia niemieckiego doradcy podatkowego z 30 sierpnia • 2000 r., w którym wyjaśnia, że nie istnieje w Niemczech żadna umowa o pracę z Zarządem, spółka daje do filii tylko siłę roboczą (pracowników), • odrzucenie dowodu na podstawie art. 305 c § 2 Ordynacji podatkowej o zapytanie niemieckich władz podatkowych w sprawie obciążenia filii w Niemczech kosztami wynagrodzeń Zarządu Spółki w Polsce. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani też procesowego. W pierwszej kolejności podkreślił, iż materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony przez organy podatkowe zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 187 Ordynacji podatkowej, a zatem nieuzasadnione są twierdzenia autora skargi o odrzuceniu przez organy podatkowe dowodów przedstawionych w toku postępowania podatkowego. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1-3, art. 14 ust. 1 i 2 umowy. Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Wobec tego Sąd stwierdził, że skoro dochód filii został uznany w Polsce za wolny od opodatkowania, w związku z czym część kosztów przypadająca na jego uzyskanie nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu spółki. Koszty ogólne zarządu obciążają w sposób proporcjonalny spółkę i filię, a ich elementem jest wynagrodzenie za pracę wypłacane członkom zarządu. Sąd ocenił, że przepis art. 7 ust. 3 cyt. umowy nie nakazuje stosowania metody z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., jednak pozwala zaliczyć w koszty każdego samodzielnego przedsiębiorstwa wspólne koszty zarządu i ogólne koszty administracyjne, które powstały w drugim z państw. W konsekwencji, zdaniem Sądu, jeżeli podatnik chce skorzystać z opodatkowania zysków zakładu w drugim państwie, to musi rozliczyć w tym państwie także koszty zakładu. Art. 7 ust. 3 umowy, nakłada jednocześnie na podatnika określone obowiązki w zakresie posiadania ewidencji i udokumentowania źródeł przychodów i związanych z nimi poniesionych kosztów w celu prawidłowego określenia zysków (dochodów) do opodatkowania w części dotyczącej oddziału zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi i całej Spółki (z wyłączeniem dochodów opodatkowanych w Niemczech) według polskich przepisów podatkowych. Skład orzekający nie zaaprobował także zarzutu skarżącej, że filia w 2000 r. wykazała stratę a nie dochód, który został uznany za wolny od opodatkowania. Stwierdzono bowiem, iż w zeznaniu CIT - 8 za 2000r. skarżąca wykazała dochody wolne od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (rubryka 29) w wysokości 52.394,44 zł. Kwota ta wykazana została jako dochód ze źródeł przychodów wolnych i zwolnionych od podatku - dochody uzyskane przez filię. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 7 ust. 1 - 3, art. 14 ust. 1 i 2 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, poprzez przyjęcie, że nie mają one zastosowania, - art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p poprzez ich niewłaściwe zastosowanie a zwłaszcza przyjęcie, ze mają zastosowanie do ustalania kosztów uzyskania przychodów w stosunku do oddziału wyodrębnionego z ewidencji księgowej w Polsce i opodatkowanego w innym państwie, 2) przepisów postępowania: - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie, że w filii w Niemczech za 2000 r. osiągnięto zysk, gdy tymczasem z dokumentów i bilansów wynika strata w kwocie 457,31 zł, - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. co skutkowało oddaleniem skargi przez Sąd I instancji. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej wywodził, i ż nie było podstaw prawnych do zastosowania metody procentowego udziału kosztów w przychodach z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Niewłaściwie zastosowano art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. w stosunku do kosztów uzyskania przychodów w przypadku prowadzenia wyodrębnionej ewidencji przychodów i kosztów (kraj i filia w Niemczech) oraz możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów na poszczególne źródła. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie wówczas, gdy przedsiębiorca prowadzi działalność opodatkowaną i nieopodatkowaną lub wolną od podatku (np. działalność rolniczą) i dla obu tych działalności prowadzi wspólną (łączną) ewidencję kosztów. Argumentem przemawiającym także za niewłaściwym zastosowaniem art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. są odrębne uregulowania sposobu rozliczania podatków od dochodu i majątku a mianowicie umowa między Polską a RFN z 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, która ma, zdaniem spółki, w tym przypadku zastosowanie. Umowa ta nie nakazuje w art. 7 ust. 3 stosowanie metody z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., jednak zezwala zaliczyć nakłady poniesione dla tego zakładu niezależnie od tego gdzie powstały. Zdaniem skarżącej, nie można stosować obu norm prawnych, ponieważ w sposób odrębny uregulowały omawiany problem. Przepisy krajowe powinny być dostosowane do standardów umów i w ich duchu powinny być interpretowane i stosowane. Spółka postulowała konieczność zastosowania do stanu faktycznego sprawy art. 17 ust 2 umowy. Zakwestionowano także stanowisko Sądu I instancji, że filia w Niemczech za 2000 r. osiągnęła dochód w kwocie 52 394,44 zł, co wynikało z zeznania CIT-8 za 2000 r. Otóż skarżąca w swojej skardze do Sądu I instancji wyjaśniała i przedstawiała na rozprawie bilans filii, w którym wykazany jest deficyt w kwocie 225, 22 DEM. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest dostateczny podstaw do uwzględnienia rozpoznanej skargi kasacyjnej. Oddalając skargę Sąd I instancji zaaprobował następujące ustalenia i oceny faktyczne oraz immanentnie z nimi związane konstatacje organów podatkowych. 1. zagraniczna filia spółki uzyskała w badanym w sprawie roku podatkowym dochód. 2. spółka zgłosiła z tego tytułu dochody wolne od podatku na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Przypomnieć w tym miejscu – wychodząc poza stan faktyczny sprawy - należy, że wymienione przepisy prawa w rozważanym okresie podatkowym stanowiły, co następuje. Art. 7 ust. 3 - przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się : pkt 1. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, pkt 2. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (......). Na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 (cyt.) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski położonego za granicą zakładu przedsiębiorstwa mogły zostać natomiast poddane opodatkowaniu w innym aniżeli Polska państwie – stronie przywoływanej umowy, a więc nie podlegały opodatkowaniu na terytorium RP. 3. sporne w sprawie wydatki dotyczyły również zagranicznej filii spółki, tym bardziej, że zakład ten nie posiadał odrębnego zarządu niż spółka, natomiast, na podstawie art. 198 § 1 i art. 201 kodeksu handlowego (Dz. U. z 1934 r., Nr 57, poz. 502 ze zm.) zarząd upoważniony jest do prowadzenia spraw spółki i reprezentacji spółki. 4. sporne wydatki (wynagrodzenia członków zarządu) nie były objęte w kosztach (rachunkowości) zagranicznego zakładu spółki. Zdaniem organów podatkowych i Sądu I instancji dawało to podstawę do zastosowania w sprawie unormowań art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Przywoływany art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowił natomiast, że – jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W tym stanie rzeczy zważyć należało, co następuje. Stan faktyczny zaaprobowany i przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd I instancji nie został przez skargę kasacyjną zgodnie z wymogami prawa, to jest prawnie skutecznie zakwestionowany. Wnoszący skargę kasacyjną przestawił w niej tylko jeden zarzut naruszenia przepisów postępowania zawierający w swej treści przywołanie unormowań art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. powiązany ( w uzasadnieniu kasacji) z art. 121 § 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Uchybienie regulacji art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, wedle strony, polegać miało na tym, że organy podatkowe nie wyjaśniły jej dostatecznie jasno treści określonych elementów normy art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej odnosić się natomiast miało do nieuwzględnionego wskazywania przez stronę różnych metod ustalania wynagradzania członków zarządu. Funkcjonalna interpretacja prawa materialnego w ramach informacji z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej nie mieści się w granicach pojęcia i unormowań swobodnej oceny dowodów. Wskazywanie przez stronę różnych metod prawidłowego, jej zdaniem, określenia wynagrodzeń członków zarządu spółki, i to odnoszone wyłącznie do art. 188 Ordynacji podatkowej, nie wyczerpuje natomiast zagadnienia ustalenia stanu faktycznego i oceny dowodów, którego podstawowymi unormowaniami są niepowołane w skardze kasacyjnej regulacje prawne art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak zarzutów kasacyjnych z art. 151 czy też art. 145 § 1 pkt 1lit c p.p.s.a. powiązanych z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne skontrolowanie i ewentualne zweryfikowanie zaaprobowanych przez Sąd I instancji wyników swobodnej oceny dowodów ustalonego w postępowaniu administracyjnym stanu faktycznego sprawy. Podkreślić bowiem w tym miejscu należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają adekwatne do niej zarzuty kasacyjne, sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Nie mogło również doprowadzić do wzruszenia bytu prawnego zaskarżonego wyroku podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem dostatecznie wymogi i standardy prawne wynikające z przywołanego przepisu. Nie można na jego podstawie natomiast kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu I instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia nie zaś oceny dowodów stany faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny. Brak jest również podstaw do kwestionowania i weryfikowania stanu faktycznego sprawy na podstawie zarzutów kasacyjnych naruszenia prawa materialnego. W art. 174 p.p.s.a. ustawodawca przewidział i uregulował dwie kategorię podstaw kasacyjnych : w obszarze (naruszenia) prawa materialnego oraz przepisów postępowania; utożsamianie ich czy też "zamienne" stosowanie jest prawnie nieuzasadnione. Stan faktyczny w sprawie podatkowej ustalają i oceniają organy podatkowe na podstawie stosownych przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, których zastosowanie w administracyjnym postępowaniu podatkowym bada następnie sąd administracyjny stosując odpowiednie przepisy postępowania zawarte w p.p.s.a. Unormowania prawa materialnego nie stanowią więc podstawy ustalenia i oceny faktycznego przedmiotu subsumcji prawa, ale wyłącznie kierunki i punkty odniesienia jej rozważania i realizacji. Dotyczy to również przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które (w szczególności) nie normują : w jaki sposób dane opodatkowanie ma zostać wykazane i udowodnione bądź zweryfikowane w procedurze podatkowej danego państwa – strony umowy. Z tych powodów, przy niezakwestionowanym skargą kasacyjną stanie faktycznym, zaaprobowanego przez Sąd I instancji zastosowania do niego w postępowaniu podatkowym przepisów prawa materialnego nie można uznać za nieuzasadnione. Ponieść także należy, że możliwość zastosowania w sprawie niniejszej art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p wynika także z ocen prawnych wydanego w niej uprzednio wyroku sądu administracyjnego. W wyroku z dnia 30 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2502/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził (między innymi), że przychody filii podatnika w Niemczech oraz koszty ich uzyskania, zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. nie są uwzględniane przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Potwierdził też możliwość zastosowania art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. w przypadku niewykazania w kosztach działalności zagranicznej filii spornych wydatków. Powyższe oceny prawne są wiążące na podstawie art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że : ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Prawidłowość wykonania dyspozycji art. 153 p.p.s.a. przez Sąd I instancji nie została natomiast zakwestionowana adekwatnym w tym przedmiocie zarzutem kasacyjnym naruszenia wymienionego przepisu. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.