I SA/Go 545/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant sekr.sąd. Monika Hładki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2006r. sprawy ze skargi Zakład Ogólnobudowlany "K" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. oddala skargę I SA/Go 545/06 U Z A S A D N I E N I E . Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] grudnia 2000r. określił Spółce z o.o. Zakład Ogólnobudowlany "K" stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 142,61 zł. W zeznaniu CIT-8 za ww. okres Spółka wykazała stratę w wysokości 19.851,01 zł. Decyzja ta była poprzedzona decyzją Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...].06.2002 r. określającą Spółce: zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 4.111 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w wysokości 4.111 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości w wysokości 1.643,60 zł. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...].09.2002 r. uchylono ww. decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania i zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od ww. zaległości i orzeczono zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 3.594 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości w wysokości 1.446,10 zł. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję Izby Skarbowej . Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt. I SA/Po2502/02 z dnia 30 maja 2005 r. uchylona została ww. decyzja Izby Skarbowej oraz poprzedzająca j ą decyzja Urzędu Skarbowego . W ocenie Sądu wyjaśnienia wymagały trzy kwestie. Po pierwsze nie zostały w sposób wystarczający wyjaśnione okoliczności dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie netto 9.600 zł udokumentowanego fakturą VAT Nr [...] z dnia [...].12.2000 r. za wykonanie tynków. Z przedstawionej faktury wynikało, że Spółka zleciła firmie "Zakład Ogólnobudowlany H.K" wykonanie tynków wewnętrznych na rzecz inwestora M.N.. Wynagrodzenie za wykonanie zleconych prac miało wynosić 9.000 zł netto. Zdaniem Spółki roboty zostały wykonane osobiście przez p. H.K.. W opinii Sądu wskazanym było przesłuchanie w charakterze świadka M.N. na okoliczność, kto wykonywał i kiedy zlecone były przez niego prace tynkarskie. Należało też wyjaśnić ile inwestor zapłacił za wykonane roboty i czy akceptował wystawioną przez Spółkę fakturę VAT Nr [...] z dnia [...].12.2000 r. opiewającą na kwotę brutto 11.235 zł (10.500 zł netto), skoro w umowie określono wartość robót na 9.000 zł netto. Po drugie zastrzeżenia Sądu wzbudziło nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty 15.495,60 zł z tytułu wynagrodzeń wypłaconych członkom zarządu Spółki. W trakcie przeprowadzonego postępowania nie ustalono, czy w kosztach uzyskania przychodu filii w Niemczech uwzględniono koszty z tytułu wynagrodzenia członków Zarządu Spółki. W tej sytuacji należałoby wezwać podatnika do przedłożenia prowadzonej w Niemczech ewidencji księgowej filii w tłumaczeniu na język polski. Gdyby Spółka nie dostarczyła pełnej dokumentacji księgowej filii w Niemczech pozwalającej stwierdzić, czy w kosztach tej filii ujęto wynagrodzenie dla członków zarządu, możliwe będzie zastosowanie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadto Sąd analizując zasadność zaliczenia przez organy podatkowe do przychodów Spółki uzyskanych w 2000 r. wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu użytkowania budynku stwierdził, że umowa z dnia [...].06.2000 r., której przedmiotem było użyczenie Spółce nieruchomości zabudowanej o powierzchni 448 m kw., została zmieniona aneksem z dnia [...].07.2000 r. w ten sposób, że powierzchnię budynku przekazaną do bezpłatnego używania ograniczono do 170,55 m kw. i 24 m kw. piwnicy z przeznaczeniem na cele mieszkalne H. i K.K. oraz 24,45 m kw. na działalność gospodarczą. Stanowisko Organu podatkowego zgodnie z którym, ponieważ stroną umowy była Spółka, to bez względu na aneks do umowy użyczenia, przychód podatnika winien być zwiększony o wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z całego budynku, jest bezzasadne. Skoro nie budzi zastrzeżeń fakt, iż część budynku została oddana w użytkowanie na zaspokojenie potrzeb mieszkalnych to winien on znaleźć odzwierciedlenie w decyzji mimo, że umowa użyczenia sformułowana była nieprecyzyjnie. Organy podatkowe nie uzasadniły w wydanych decyzjach, w oparciu o jakie przepisy prawne ustalono wartość nieodpłatnego świadczenia na podstawie odpisów amortyzacyjnych ustalonych od wartości rynkowej nieruchomości określonej na 250.000 zł. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].12.2005 r. Nr [...] określił Spółce z o.o. Zakład Ogólnobudowlany "K" stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 142,61 zł. ., Spółka w zeznaniu podatkowym za 2000 r. wykazała przychód ze źródeł położonych na terytorium RP w wysokości 77.953,98 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania, czym naruszyła przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, póz. 482 z późn. zm.). Na podstawie dowodów źródłowych i ewidencji księgowej ustalono, że Podatnik zaniżył przychody o kwotę 601,83 zł poprzez to, że nie ujął kwoty 601,83 zł stanowiącej przychód z tytułu nieodpłatnego używania nieruchomości oddanej Spółce w użytkowanie na podstawie umowy użyczenia z dnia [...].06.2000 r. zawartej pomiędzy Spółką, jako biorącym w używanie, a E. i R.K., jako dającymi w używanie. Podatnik w 2000 r. wykorzystywał na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej część nieruchomości o powierzchni o łącznej 24,45 m kw. (pokój - 9,45 m kw. i garaż - 15 m kw.). Zgodnie z art. 12 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń oraz przychodów w naturze. Na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 3 ww. ustawy jeżeli przedmiotem nieodpłatnego świadczenia jest udostępnienie lokalu, to wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu. Przy ustaleniu wysokości przychodu z tytułu ww. nieodpłatnego świadczenia organ I instancji przyjął stawki wynikające z uchwały Nr [...] Zarządu Miasta z dnia [...].11.1999 r. w sprawie ustalenia stawki minimalnej czynszu najmu za lokale użytkowe obowiązującej od 01.04.2000 r. Minimalna stawka dla lokalu użytkowego wynosiła 4,90 zł za l m kw. i 3,60 zł za l m kw. dla garażu. W związku powyższym wyliczono następująco wartość nieodpłatnego świadczenia: 9.45m kw. x 4,90 zł x 6 miesięcy = 277,83 zł, 15 m kw. X 3,60 zł x 6 miesięcy = 324,00 zł. Łączny przychód Spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia wyniósł 601,83 zł (277,83 zł + 324 zł). Po uwzględnieniu powyższego przychód Spółki w 2000 r. wyniósł 78.555,81 zł (77.953,98 zł+ 601,83 zł). Ponadto Zakład Ogólnobudowlany "K" Sp. z o.o. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 19.106,57 zł w wyniku: a) zaliczenia w roku 2000 do kosztów uzyskania przychodu kwoty 806,00 zł poniesionej z tytułu opłaty sądowej za wpis Spółki do rejestru handlowego. Kwota ta została udokumentowana kserokopią dowodu wpłaty Nr [...] z dnia [...].06.2000 r. Zgodnie z art. l ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochody osób prawnych. W myśl art. 171 § l rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27.06.1934 r. - Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, póz. 502 ze zm.) spółka z o.o. uzyskuje osobowość prawną dopiero z chwilą wpisu do rejestru handlowego. Wpisu Spółki do rejestru handlowego dokonano w dniu [...].06.2000 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego sygn. akt Ns.Rej.H. [...], co oznacza, że Zakład Ogólnobudowlany "K" Sp. z o.o. uzyskała osobowość prawną w tym dniu. Tym samym wydatki poniesione przed tą datą nie są wydatkami Spółki i nie mogą stanowić jej kosztu uzyskania przychodu, b) ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków dotyczących Zakładu Ogólnobudowlanego H.K. na łączną kwotę 141,51 zł. Są to następujące wydatki: kwota 81,98 zł udokumentowana fakturą VAT Nr [...], kwota 24,95 zł z tytułu opłaty pocztowej za nadanie przesyłki udokumentowanej dowodem zapłaty z dnia [...].08.2000 r., której adresatem jest PP oraz kwota 34,58 zł dotycząca zakupu kleju A. wynikająca z faktury Nr [...] z [...].09.2000 r. Powyższe wydatki nie dotyczą Spółki, w związku z tym nie stanowią dla niej kosztu uzyskania przychodu., c) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 203,20 zł. Kwota ta stanowi połowę kwoty udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] z dnia [...].11.2000 r. wystawioną przez TP S.A. na R. i E.K. za usługi telefoniczne na kwotę netto 406,39 zł. Zgodnie z aneksem do umowy użyczenia nieruchomości koszty użytkowania telefonu pokrywać miał biorący do używania. Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż Spółka nie udokumentowała faktycznego kosztu przeprowadzonych rozmów nie można uznać tego wydatku za koszt uzyskania przychodu, d) zaliczenie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie środków trwałych w łącznej wysokości 2.247,05 zł. Wydatki te są związane z zakupem w Niemczech środków trwałych (cło, opłata graniczna, opłata skarbowa od dokumentu SAD, usługa transportowa). Powyższa kwota winna zwiększyć wartość początkową nabytych środków trwałych, ponieważ w oparciu o art. 16 ust. l pkt l lit. b) ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych. Natomiast z art. 15 ust. 6 ww. ustawy wynika, że kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Zgodnie z art. 16g ust. l pkt l ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych uważa się cenę ich nabycia, za którą (ust. 3) uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Zgodnie z art. 16h ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wprowadzonej do ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. l, środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16k, w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek przyjęto do używania. Biorąc powyższe pod uwagę organ I instancji stwierdził, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu kwota 2.247,05 zł stanowiąca różnice pomiędzy kwotą zaliczoną przez Spółkę do kosztów (2.399,27) a kwotą powiększającą odpisy amortyzacyjne (152,22 zł) w związku z podwyższeniem wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych o koszty związane z zakupem tych środków, ustaloną przez organ I instancji, e) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 213,21 zł z tytułu zakupu oleju napędowego. Na podstawie materiału zebranego w sprawie ustalono, ze Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup oleju napędowego do samochodu o nr rej. [...] w wysokości 213,21 zł. Ustalono, że jest to numer rejestracyjny samochodu osobowego [...], który posiada silnik napędzany benzyną. Wyjaśnienia pełnomocnika strony, że wystawca faktury wpisał mylnie numer samochodu a tankowanie dotyczyło samochodu ciężarowego, jest mało prawdopodobne, gdyż ten sam "błąd" zaistniał na wszystkich fakturach. Ponieważ na podstawie przedstawionych faktur nie można ustalić jaki samochód został zatankowany, kwota 213,21 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. f) uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego z tytułu wynagrodzeń członków zarządu w części przypadającej na filię Spółki prowadzącą działalność gospodarczą w Niemczech w kwocie 15.495,60 zł. Na podstawie uchwały Nr [...] Zgromadzenia Wspólników Zakładu Ogólnobudowlanego "K" Spółka z o.o. z dnia [...].06.2000 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zawarła w dniu [...].06.2000 r. umowy o pracę z członkami zarządu – H.K* (prezesem) i K.K. Ustalono wynagrodzenie miesięczne w wysokości l .200 zł dla każdego z nich. Z materiałów dowodowych sprawy wynika, że Zgromadzenie Wspólników Zakładu Ogólnobudowlanego "K" Spółki z o.o., na podstawie § 5 umowy spółki powołało filię Spółki w Republice Federalnej Niemiec z siedzibą w SW. Filia została zarejestrowana w dniu [...].09.2000 r. i jako wyodrębniona ze struktur zakładu macierzystego samodzielnie prowadzi księgi handlowe. W wyniku kontroli organ I instancji ustalił, iż do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczyła całość wydatków poniesionych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych członkom zarządu – H. i K.K. - w wysokości 17.519,05 zł (wynagrodzenie - 14.549,05 zł i narzuty na wynagrodzenie - 2.969,55 zł). Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozo stają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przy łącznych przychodach uzyskanych w 2000 r. przez Spółkę i filię w wysokości 674.437,49 zł. sama Filia wykazała przychody w wysokości 596.537,49 zł, co stanowi 88,45% wszystkich przychodów. Na mocy art. 7 ust. l umowy z dnia 18.12.1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Nr 31, póz. 163 ze zm.) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Spółka skorzystała z tej możliwości i wykazała w zeznaniu rocznym uzyskane przez filię dochody jako wolne od podatku zgodnie z art. 17 ust. l pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 7 ust. 2 ww. umowy jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. umowy przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej, filia w Niemczech nie posiadała odrębnego zarządu niż Spółka, a zgodnie z art. 198 § l i art. 201 § l kodeksu handlowego zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W oparciu o powyższe organ I instancji uznał wynagrodzenie wypłacane członkom zarządu za koszty zarządu i podzielił je proporcjonalnie do uzyskanych przychodów. Stosując się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawartych w wyroku z 30.05.2005 r. sygn. akt I SA/Po 2502/02, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił na podstawie dokumentacji księgowej filii przedstawionej przez Spółkę, iż wydatki z tytułu wynagrodzenia za pracę dla członków Zarządu nie zostały ujęte w kosztach filii. Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 pkt l i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa powyżej. Tak więc wypłacone przez Spółkę członkom zarządu wynagrodzenie wraz z pozostałymi kosztami je obciążającymi w łącznej kwocie 17.519,05 zł stanowią koszty zarządzania, które winny obciążać zarówno koszty Spółki, jaki i filii w Niemczech. Z uwagi na brak możliwości podziału tych kosztów, przyjęto do ich obliczenia zasadę określoną w art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjmując stosunek wysokości przychodu uzyskanego przez filię do całości przychodu Spółki, który wyniósł 88,45%. W konsekwencji kwota 15.495,60 została zaliczona do kosztów zarządzania w filii, pozostała część w wysokości 2.023,45 zł stanowi koszt uzyskania przychodu w Spółce. W świetle powyższego bez znaczenia w tej sprawie pozostaje fakt wypłaty ryczałtu w kwocie 3.000 DEM tylko Prezesowi, nawet jeśli dotyczy nadzoru nad działalnością filii, jak również ustanowienie pełnomocnika Zarządu w Niemczech w osobie pana R.K. w zakresie reprezentowania zarządu we wszystkich sprawach związanych z realizacja kontraktów oraz przed wszelkimi władzami niemieckimi. W tej sytuacji kwota 15.495,60 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Spółki. Stosując się do zaleceń Sądu, po przeprowadzeniu przesłuchania pana M.N. jako świadka w trakcie ponownego postępowania, organ I instancji uznał kwotę 9.600 zł poniesioną przez Spółkę z tytułu tynków gipsowych przez Zakład Ogólnobudowlany H.K. za koszt uzyskania przychodu Spółki. Po uwzględnieniu powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].12.2005 r. nr [...] określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 142,61 zł. Pismem z dnia 02.01.2006 r. Zakład Ogólnobudowlany "K" Sp. z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika K.G., odwołała się od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . Spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu Spółki kwoty 15.495,60 zł stanowiącej część kosztów wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę z członkami zarządu Spółki, 2. określenie straty z tytułu podatku dochodowego od'osób prawnych za II półrocze 2000 r. w wysokości 15.638,21 zł. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1) art. 7 ust. 3 umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalna Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18.12.1972 r. (Dz. U. Nr 31, póz. 163 ze zm.), 2) art. 180 § l, art. 187 § l, art. 191 oraz art. 210 § l pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, 3) niezastosowanie się do prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30.05.2005 r. sygn. akt I Są/Po 2502/02 uchylającego w tej części decyzje obu instancji. Zdaniem pełnomocnika organ I instancji naruszył art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustalone w wysokości po 1.200 zł wynagrodzenie brutto dla członków zarządu dotyczyło tylko zakresu obowiązków związanych z działalnością w kraju. Koszty te miały bezpośredni związek z przychodami Spółki, które wyniosły 77.953,98 zł i stanowiły 18,67% przychodów. Wniósł zapytanie czy gdyby podatnik nie posiadał filii w Niemczech to też mógłby ustalić wynagrodzenie dla zarządu tylko w wysokości 138,60 zł miesięcznie? Ponadto organ I instancji naruszył art. 15 ust. 2 ww. ustawy twierdząc w uzasadnieniu, że nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Nie wyjaśniono jakich dokumentów zabrakło. Organ cytuje tylko przepis nie wyjaśniając go. Pełnomocnik wniósł o to, aby organ II instancji udzielił w tej sprawie wyczerpującej interpretacji. Podniesiono także zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalna Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18.12.1972 r., gdyż podatnik obciążył filię następującymi kosztami zarządu: a) ryczałtem za nadzór nad działalnością filii w wysokości 3.000 DEM (6000 zł), b) kosztami podróży 4.752 DEM (9.504 zł), c) kosztami używania samochodu 12.464 DEM (24.928 zł), d) kosztami krajowymi związanymi z załatwianiem spraw filii w Polsce 1.596 DEM (3.192 zł). Całość tych dowodów organ I instancji odrzucił i stwierdził, że pozo stają one bez znaczenia. Organ podatkowy naruszył art. 180 § l poprzez niedopuszczenie i nie wyjaśnienie przyczyn dotyczących odrzucenia wyjaśnień doradcy podatkowego filii w Niemczech w zakresie możliwości zaliczenia wynagrodzenia za pracę członków zarządu. Zdaniem pełnomocnika w związku z powyższym nie rozpatrzono całości materiału dowodowego w sprawie. Ponadto organ zignorował wskazania zawarte w przytoczonym wyżej orzeczeniu Sądu. Pełnomocnik wnosi "o wystąpienie z urzędu w trybie art. 305C § 2 do Niemieckiego Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji czy niemieckie prawo podatkowe dopuszcza obciążenie filii kosztami wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę Zarządu spółki mającej główną siedzibę w Polsce". , W dniu [...].03.2006 r. Pełnomocnik strony zapoznał się z materiałem zgromadzonym w sprawie i złożył do protokołu oświadczenie, że wszystkie dokumenty znajdujące się w aktach sprawy były uzupełniane i składane przez pełnomocnika strony, a nie jak w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].09.2002 r. nr [...] (str. 9) podano - "dane w nich zawarte są uzupełnione przez iiiJ nieznaną osobę". Ponadto pełnomocnik pismem z dnia [...].03.2006 r. złożył dodatkowe wyjaśnienia. Oświadczył on, że nie jest prawdziwe stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, iż "kwoty przewidziane na podstawie Uchwały Nr [...] nie były księgowane na urządzeniach księgowych spółki i tym samym zaliczone do kosztów uzyskania przychodu". Podstawą księgowań nie są bowiem uchwały lecz rachunki wystawione przez filię. Ponownie zwrócił się też o wyjaśnienie dlaczego organ nie ma możliwości podziału kosztów zarządu na filię i Spółkę. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania oraz zgromadzonego materiału dowodowego zważył, co następuje: Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że koszty wynagrodzeń za pracę członków zarządu obciążają tylko Spółkę. Organ II instancji podziela w całości stanowisko i argumentację organu I instancji. Przepisy art. 7 umowy z dnia 18.12.1972 r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku zostały zastosowane prawidłowo. Prawdą jest, że przepis art. 7 ust. 3 ww. umowy nie nakazuje stosowania tej metody, jednak pozwala zaliczyć w koszty każdego samodzielnego przedsiębiorstwa wspólne koszty zarządu i ogólne koszty administracyjne, które powstały w drugim z państw. Jednocześnie organ zauważa, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie także prawo krajowe. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami (art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu koszty, które dotyczą przychodów niepodlegających opodatkowaniu. Dochód filii został uznany w Polsce za wolny od opodatkowania, w związku z czym część kosztów przypadająca na jego uzyskanie nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki. Pogląd ten podzielił Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z dnia 02.09.1999 r. sygn. akt I SA/Po 2118/98. Stwierdził on mianowicie: "W tym kierunku zmierza też art. 7 ust. 3 umowy, według którego przy ustaleniu zysków zakładu zezwala się na odliczenie nakładów łącznie z kosztami prowadzenia spraw firmy i ogólnymi kosztami administracyjnymi powstałymi dla zakładu, a mianowicie obojętnie, czy powstały one w państwie, w którym znajduje się zakład lub gdzie indziej. Mając powyższe rozważania na uwadze, należy dojść do wniosku, że jeżeli podatnik chce skorzystać z opodatkowania zysków zakładu w drugim państwie, to musi rozliczyć w tym państwie także koszty zakładu. Dlatego trzeba podzielić stanowisko organu odwoławczego, że tak sformułowane postanowienie art. 7 ust. 3 umowy, nakłada jednocześnie na podatnika określone obowiązki w zakresie posiadania ewidencji i udokumentowania źródeł przychodów i* związanych z nimi poniesionych kosztów w celu prawidłowego określenia zysków (dochodów) do opodatkowania w części dotyczącej oddziału zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi i całej Spółki (z wyłączeniem dochodów opodatkowanych w Niemczech) według polskich przepisów podatkowych. (...) Zaś z materiału dowodowego wynika, że w przychodach ogółem Spółki udział przychodów Zakładu w G. wynosił 86% . Zatem w takiej samej proporcji należy obliczyć koszty zarządu i administracji." Bezzasadny jest zarzut Spółki, że organ I instancji odrzucił dowody przedstawione przez Spółkę w tym zakresie. Wymienione przez Spółkę koszty działania filii zostały prawidłowo zaliczone do kosztów filii. Nie mają one jednak wpływu na zaliczenie do kosztów Spółki tylko części kosztów zarządu. Także zastosowany sposób procentowego wyliczenie wysokości należnych dla każdego z podmiotów części kosztów jest prawidłowy. Na podstawie przedstawionych dokumentów nie można ustalić jaką część wynagrodzenia za pracę należałoby uznać za pracę prowadzoną na rzecz filii, a jaką na rzecz Spółki w Polsce. Nie sposób bowiem określić ile czasu poświęcono na załatwianie spraw filii. Nie chodzi tu bowiem tylko o wyjazdy do Niemiec, ale też o zaangażowanie w sprawy filii w czasie pobytu w Polsce. Umowa o pracę zobowiązuje członków zarządu do świadczenia pracy na rzecz całej Spółki, a więc także filii. Nie była więc potrzebna oddzielna umowa o pracę. Z mocy prawa bowiem zarząd zajmuje się prowadzeniem spraw Spółki i jej reprezentacją. Poza tym nie ma podstaw twierdzenie pełnomocnika, że organ podatkowy nie zastosował się do wytycznych Sądu. Organ I instancji wezwał stronę do przedstawienia dokumentacji księgowej filii i na jej podstawie ustalił, ze koszty wynagrodzenia zarządu nie zostały ujęte w kosztach filii. Na podstawie zgromadzonego materiału nie dało się jednak rozdzielić kosztów wynagrodzenia inaczej niż poprzez zastosowanie art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Organ II instancji nie znajduje podstaw do wystąpienia z urzędu do Niemieckiego Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji czy niemieckie prawo podatkowe dopuszcza obciążenie filii kosztami wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę Zarządu spółki mającej główną siedzibę w Polsce. Zgromadzony materiał i obowiązujące przepisy pozwalaj ą ustalić, iż w sprawie mają zastosowanie powołane wyżej przepisy prawa polskiego i umowy międzynarodowej, a ewentualna odpowiedź niemieckich służb podatkowych nie wniesie niczego nowego do sprawy i nie wpłynie na orzeczenie organu II instancji. Zwrócenie się z takim zapytaniem przyczyniłoby się tylko do znacznego wydłużenia postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej podziela w pełni stanowisko organu I instancji, jednak ze względu na nieprawidłowo sformułowaną sentencję decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2005 r., nr [...] uchyla ww. decyzję w całości i określa Spółce stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 142,61 zł.