I SA/Kr 1010/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.) Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Wiesław Kuśnierz po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] Spółki G. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza na rzecz [...] Spółki G. Sp. z o.o. w W. od Samorządowego Kolegium Odwoławczego kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia P. Sp. z o. o. Oddział [...] w K., utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza T. z dnia 7 lipca 2017 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. Z uzasadnienia przedmiotowego rozstrzygnięcia wynika, że spółka wystąpiła do Burmistrza T. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. Wniosek ten został nadany w placówce operatora pocztowego - Poczty Polskiej w dniu 30 grudnia 2016 r., a następnie doręczony organowi podatkowemu w dniu 2 stycznia 2017 r. W następstwie złożonego przez spółkę wniosku, organ l instancji prowadził postępowanie wyjaśniające zakończone wydaniem w dniu 26 kwietnia 2017 r. decyzji. Burmistrz T. odmówił w niej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 4.534 zł. Zdaniem organu podatkowego pierwotnie zadeklarowany i zapłacony podatek był prawidłowy, zaś aktualnie złożona korekta wraz z uzasadnieniem była pozbawiona racjonalnych podstaw. W wyniku skutecznie wniesionego zażalenia, rozstrzygnięcie to zostało uchylone postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 czerwca 2017 r., nr [...], a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownego rozpoznania sprawy, Burmistrz T. wydał w dniu 7 lipca 2017 r. postanowienie, którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że wniosek spółki został wniesiony do organu podatkowego po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. Z rozstrzygnięciem tym spółka nie zgodziła się składając zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 79 § 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 oraz art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej, jak i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem żalącej się należało przyjąć, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w terminie uprawniającym do jej zwrotu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie przytoczyło na wstępie adekwatne przepisy wskazując w szczególności, że zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Jednocześnie w myśl art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Wyjaśniono w tym kontekście, że istota sporu sprowadza się do prawidłowego rozstrzygnięcia, czy datą wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na żądanie strony jest data złożenia żądania przez podatnika w placówce operatora pocztowego, czy też data wpływu (doręczenia) takiego żądania organowi podatkowemu. Zdaniem organu ustawodawca określając datę wszczęcia postępowania na żądanie strony powiązał ją z datą otrzymania wniosku przez organ (dzień wpływu pisma do organu), co powoduje, iż nie można utożsamiać tej daty z dniem nadania pisma w sprawie w placówce pocztowej, tj. z dniem dokonania czynności określonych w art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem odróżnić datę wszczęcia postępowania i doręczenia wniosku strony organowi, od zachowania przez stronę terminu. Art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem do kwestii zachowania terminu dokonania czynności przez stronę i nie ma zastosowania do daty wszczęcia postępowania. Na poparcie powyższego stanowiska przytoczono adekwatne orzecznictwo. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzono, że żądanie podatnika w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. zostało doręczone organowi podatkowemu w dniu 2 stycznia 2017 r. i tę właśnie datę należy przyjąć za początek biegu postępowania w sprawie (datę wszczęcia postępowania na wniosek strony). Jednocześnie zobowiązanie podatkowe za 2011 r. z końcem 2016 r. uległo przedawnieniu, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że stosownie do treści cytowanego już art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2016 r., przez co wniosek nie może zostać rozpoznany zgodnie z zakreślonym w nim żądaniem. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia takiego wniosku uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Od powyższego postanowienia strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: - art. 79 § 2 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 oraz art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że skutki złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy wiązać z chwilą doręczenia wniosku organowi, a nie z chwilą jego nadania w polskiej placówce pocztowej, które to działanie skutkowało brakiem rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiocie wniosku spółki złożonego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r., - art. 165a § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia w zakresie okoliczności, w odniesieniu do których przepisy Ordynacji podatkowej nakazują orzekanie w formie decyzji, - a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia Burmistrza T. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. W świetle tak skonstruowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Z uzasadnienia skargi wynika, że spółka nie kwestionuje ustalonej przez organ daty wszczęcia postępowania. Jej zdaniem istota sporu nie dotyczy jednakże daty wszczęcia postępowania lecz ustalenia, co należy rozumieć pod pojęciem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Rozumowanie organu jest zdaniem spółki nie tylko sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisów, ale z zasadą sprawiedliwości podatkowej. Wnioski o stwierdzenie nadpłaty nadane w tym samym dniu w różnych urzędach pocztowych mogłyby, ze względu na upływ terminu przedawnienia, zostać diametralnie różnie potraktowane. W odpowiedzi na skargę SKO w T. wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ono prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy sprowadza się do oceny, czy organy prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez skarżącą spółkę w placówce Poczty Polskiej w dniu 30 grudnia 2016 r., a doręczony organowi I instancji w dniu 2 stycznia 2017 r. Zdaniem organów wniosek skarżącej jest spóźniony, bo wpłynął do organu I instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odmienne stanowisko zajęła skarżąca, która uważa, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wygasło, albowiem wniosek został złożony przed upływem terminu przedawnienia stosownie do art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201). Zgodnie z przepisem art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego skutkującym – w przypadku jego uchybienia- utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z wyjątkiem jednego przypadku określonego w art. 79 § 4 Ordynacji podatkowej, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie (por.: Ordynacja podatkowa, Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Wyd. UNIMEX Wrocław 2016, str. 505). Termin ten nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub zawieszony. Kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest interpretacja użytego w przepisie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej zwrotu "prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty". Wbrew twierdzeniom organów podatkowych obydwu instancji, sformułowanie to nie jest tożsame z datą wszczęcia postępowania, czyli datą dotarcia podania do organu. Przechodząc do analizy przedmiotowego zagadnienia, w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni językowej pojęcia "złożenie" i "nadanie", gdyż zgodnie z powszechnie akceptowanymi kanonami wykładni prawa to właśnie językowa metoda wykładni ma podstawowe znaczenie i stanowi punkt wyjścia w interpretacji tekstu prawnego. Ponieważ ani pojęcie "złożenia", ani "nadania" nie zostało zdefiniowane na gruncie Ordynacji podatkowej, zasadne jest posłużenie się dyrektywą języka potocznego w celu odczytania znaczenia powyższych pojęć. I tak, w języku potocznym pojęcie "nadać" oznacza "przekazać przesyłkę w urzędzie pocztowym", a pojęcie "złożyć" oznacza "dać, oddać, przekazać, wręczyć, ofiarować coś komuś". Przytoczone definicje pojęcia "nadania" i "złożenia" funkcjonujące w języku potocznym prowadzą do wniosku, że pojęcia te w istocie rzeczy mają tożsame znaczenie. Zatem, uwzględniając potoczne rozumienie pojęć "nadanie" i "złożenie", należy uznać, że nie ma podstaw do twierdzenia, że zastosowany w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "złożenie wniosku" powinien być interpretowany jedynie jako faktyczne (fizyczne) dostarczenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty organowi podatkowemu. Wykładnia językowa, choć stanowi podstawową metodę wykładni i jest punktem wyjścia w interpretacji tekstu prawnego, to nie jest jedyną metodą wykładni. Pomocniczo w procesie interpretacji tekstu prawnego można się bowiem odwołać do pozajęzykowych metod wykładni, a w szczególności wykładni systemowej, która dostarcza argumentów rozstrzygających wątpliwości związane z zastosowaniem art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej do ustalenia momentu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przy analizie przedmiotowej kwestii pomocna może się okazać w szczególności wykładnia systemowa wewnętrzna polegająca na ustalaniu treści przepisów na podstawie ich umiejscowienia w ramach aktu normatywnego. Uwzględniając powyższe przychodzi stwierdzić, że skoro wolą ustawodawcy regulacja w zakresie sposobu obliczania terminów (art. 12 Ordynacji podatkowej) znalazła się pośród przepisów ogólnych, to o ile dla poszczególnych instytucji regulowanych w tej ustawie nie przewidziano szczególnych zasad obliczania terminów, o tyle zastosowanie powinny znaleźć zasady przewidziane w art. 12 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem w dziale III Ordynacji podatkowej nie przewidziano odrębnych zasad obliczania terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to prawidłowy zdaje się wniosek, że dla oceny zachowania terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien mieć zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kolejnym argumentem przemawiającym za zasadnością zastosowania art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej do ustalenia momentu skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest gwarancyjny charakter powyższego przepisu. Art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej pełni bowiem funkcję ochronną dla podatników, dając im gwarancję, że poprzez nadanie pisma (w tym wniosku o stwierdzenie nadpłaty) na poczcie termin do dokonania czynności zostanie zachowany, a tym samym podatnik uniknie negatywnych konsekwencji związanych z upływem terminu przewidzianego dla dokonania tej czynności (por. M. Hankus, T. Rolewicz, Który moment decyduje o złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty: data nadania wniosku na poczcie czy data otrzymania wniosku przez organ podatkowy?, PP 2013/10/36-41). Mając na uwadze powyższe orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela w pełni pogląd wyrażony np. w wyroku NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 202/11, w którym stwierdzono, że "data złożenia wniosku o nadpłatę nie może być rozumiana jako dzień faktycznego wpływu pisma do organu podatkowego. Moment faktycznego doręczenia organowi żądania wszczęcia postępowania jest jednocześnie datą wszczęcia tego postępowania (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej). Jednakże przy ocenie, czy został zachowany termin do złożenia wniosku, należy uwzględnić treść art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym" (por. też powołane przez NSA wyroki w sprawach o sygn. akt: I SA/Kr 1345/10, I SA/Łd 888/10, I SA/Gl 1103/10). W cyt. wyroku NSA stwierdził też, że: "data wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, rozumiana zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej jako data otrzymania przez organ stosownego wniosku, nie jest równoznaczna z datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (...). W przypadku nadania wniosku zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. w placówce pocztowej operatora publicznego, datą wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest data stempla pocztowego". Jak z powyższego wynika, datą skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest także data nadania wniosku na poczcie, pod warunkiem, że data nadania pisma mieści się w terminie przedawnienia (por. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX. 2015). W ocenie Sądu błędem jest powiązanie terminu do złożenia wniosku dla podatnika z terminem wszczęcia postępowania podatkowego, wywołanego takim wnioskiem. Odmienni są bowiem w takich sytuacjach adresaci norm, jak i różne cele omawianych regulacji. Przepisy art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej (w tym mający zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2 tej ustawy) stanowią ochronę i ułatwienie dla czynności podatnika, natomiast art. 165 § 3 tej ustawy chroni organy przed zarzutem, że pomimo nieotrzymania jeszcze fizycznie danego wniosku, wysłanego przez podatnika pocztą, już biegną w stosunku do ich działań ustawowe terminy. Skarżąca spółka w skardze słusznie podniosła, że przyjęcie sposobu wykładni przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej dokonanej przez organy w istotny sposób różnicowałoby pozycję prawną podmiotów ubiegających się o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji, gdy w tym samym dniu nadałyby przesyłkę, a jej doręczenie organowi nastąpiłoby w różnych terminach. W istocie pozycja prawna podmiotów uzależniona byłaby od sprawności działania operatora pocztowego. W związku z powyższym w zakresie rozumienia pojęcia "złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty" w kontekście zachowania terminu mającego znaczenie dla oceny ewentualnego wygaśnięcia uprawnienia do ubiegania się o nadpłatę organy dokonały błędnej wykładni, co stanowiło mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, tj. art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. W analogiczny sposób orzekł w stosunku do skarżącej spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 693/17. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organy obowiązane będą uwzględnić wyrażoną powyżej ocenę prawną, w szczególności co do rozumienia art. 79 § 2, a także stosowania art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z powołanych wyżej przyczyn Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2- § 4 cyt. ustawy.