I SA/Kr 1012/11

Sygn. akt I SA/Kr 1012/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 stycznia 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012r., sprawy ze skarg "S" Spółka z o.o. w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 7 kwietnia 2009r. Nr [...],, Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g i o d d a l a - We wnioskach z dnia 12 stycznia 2009r. "S" sp. z o.o. w K. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakupu samochodów spełniających wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r. oraz paliwa do tych samochodów. We wnioskach został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: wnioskodawca w okresie do 30 kwietnia 2004r., jak również do dnia dzisiejszego nabywa samochody na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT. Nabywane samochody spełniały wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która to ustawa obowiązywała do dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. do dnia 30 kwietnia 2004r., a zatem były to samochody dające prawo do pełnego odliczenia podatku VAT. Samochody te nie były przedmiotem odprzedaży lub leasingu. W związku ze zmianą przepisów począwszy od 1 maja 2004r. od nabywanych samochodów kwalifikowanych wnioskodawca odliczał podatek naliczony VAT w granicach dopuszczalnych przez ustawę VAT, tj.: - w okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r. - 50% podatku VAT naliczonego, lecz nie więcej niż 5.000 PLN; - w okresie od 22 sierpnia 2005r. do chwili obecnej - 60% podatku naliczonego VAT, lecz nie więcej niż 6.000 PLN. Wnioskodawca zamierza nabywać w/w. samochody kwalifikowane w przyszłości. Począwszy od 1 maja 2004r. wnioskodawca nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego VAT od zakupionego paliwa do w/w. samochodów kwalifikowanych. Zarówno zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie samochodów, jak i paliwa do nich wnioskodawcy, po 1 maja 2004r., zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi, co najmniej częściowo ograniczono prawo do odliczania podatku naliczonego VAT. W okresie obowiązywania ustawy o VAT z 1993r., a także przez pewien okres czasu po akcesji Polski do Unii Europejskiej, w odniesieniu do kilku modeli samochodów wnioskodawca posiadał dokumenty homologacyjne potwierdzające, że były to samochody inne niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. W związku ze zmianą przepisów w zakresie VAT wspomniane dokumenty homologacyjne nie były odnawiane (i w konsekwencji po pewnym czasie wygasły). W chwili obecnej wnioskodawca jest w trakcie procesu homologacyjnego potwierdzającego spełnienie ww. warunków (tj. homologacji oraz dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg) przez wybrane modele samochodów. W odniesieniu do tych modeli samochodów, w przypadku których wnioskodawca posiadał dokumenty homologacyjne potwierdzające, że były to samochody inne niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, Wnioskodawca nadal jest w dyspozycji wspomnianych dokumentów. Samochody, których dotyczy zapytanie wnioskodawcy, były i będą wykorzystywane wyłącznie w ramach działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W związku z tym zadano następujące pytanie: czy wnioskodawca po dniu 30 kwietnia 2004r. ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT przy zakupie: a) samochodów kwalifikowanych, tj. samochodów spełniających wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r., oraz b) paliwa do samochodów kwalifikowanych, o których mowa w pkt a) przy założeniu, że samochody kwalifikowane są wykorzystywane przez wnioskodawcę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz czy spółka po dniu 30 kwietnia 2004r. oraz na przyszłość ma prawo do odliczenia Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na niezgodność przepisów polskiej ustawy obowiązujących od dnia 1 maja 2004r., w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabywanych samochodów oraz paliwa do nich, z przepisami prawa wspólnotowego, tj. w oparciu o przepisy art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz odpowiadającego mu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, spółce również po dniu 30 kwietnia 2004r. przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT przy zakupie: a) samochodów kwalifikowanych, tj. samochodów spełniających wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r., oraz b) paliwa do samochodów kwalifikowanych, o których mowa w pkt a) przy założeniu, że samochody kwalifikowane są wykorzystywane przez wnioskodawcę do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Interpretacjami indywidualnymi z dnia 7 kwietnia 2009r. znak: [...] i [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał stanowisko przedstawione we wnioskach za nieprawidłowe. W uzasadnieniach organ wskazał na treść obowiązujących do 30 kwietnia 2004r. art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a następnie na art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obowiązujący od 1 maja 2004r. Przedstawił również brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w ujęciu historycznym, wskazując w jaki sposób przepis ten się zmieniał. Dokonując oceny prawnej organ wskazał, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego jak również nie było możliwe odliczanie podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do takiego samochodu. Przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. przewidywały dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku nabycia samochodów osobowych, gdyż w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł. Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005r. kwota odliczenia jeszcze uległa zwiększeniu, mianowicie kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł. Zmiana przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego wprowadzona z dniem 1 maja 2004r. ustawą o VAT spowodowała w konkretnej sytuacji wnioskodawcy ograniczenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów, które przysługiwałoby mu bez ograniczeń zgodnie z przepisami obowiązującymi do dnia 30 kwietnia 2004r., lecz jedynie w przypadku nabycia pojazdów samochodowych, posiadających odpowiednie dokumenty (w szczególności dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji producenta lub importera wymagane dla danego rodzaju samochodu) potwierdzające, że są to samochody inne niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. W konsekwencji powyższego wnioskodawcy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, pod warunkiem posiadania przez wnioskodawcę stosownych dokumentów potwierdzających status tych samochodów jako samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Tym samym wnioskodawcy przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa. Jedynie do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg pod warunkiem posiadania przez wnioskodawcę stosownych dokumentów potwierdzających status tych samochodów jako samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Odnosząc powyższe do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych, organ stwierdził, że wnioskodawca dokonując nabycia samochodów osobowych, może skorzystać wyłącznie z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. w okresie od 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. w kwocie 50% nie więcej niż 5000 zł, a od dnia 22 sierpnia 2005r. do sierpnia 2008r. w kwocie 60% nie więcej niż 6000 zł. Jednocześnie wnioskodawca nie ma w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu takich samochodów. W odniesieniu do samochodów osobowych jak i paliw nabywanych do tych samochodów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r.), podatnikom nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wprowadzenie zatem od dnia 1 maja 2004r. możliwości odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50%, nie więcej niż 5000 zł (zwiększonej później do 60%, nie więcej niż 6000 zł) stanowiło zmniejszenie, a nie zwiększenie ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego. Reasumując wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, pod warunkiem potwierdzenia takiego statusu samochodu odpowiednimi dokumentami, a w konsekwencji wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa samochodów mieszczących się w tak określonej kategorii. Wnioskodawcy natomiast nie przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów osobowych jak i paliwa do tych samochodów. Pismami z dnia 20 kwietnia 2009r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy pismami z dnia 15 maja 2009r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwania, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnych. "S" sp. z o.o. w K. złożyła skargi na powyższe interpretacje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., a także art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005r. w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę we wniosku, ponieważ powołane przepisy są sprzeczne z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz wykraczają poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w szczególności poprzez wprowadzenie ograniczeń w zakresie prawa podatników do odliczenia naliczonego podatku VAT, które są bardziej restrykcyjne niż te, jakie obowiązywały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, tj. do dnia 30 kwietnia 2004 r., - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez odmowę zastosowania precyzyjnych i bezwarunkowych przepisów VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112, z których wynikają prawa jednostek, w sytuacji, gdy przepisy krajowe zaimplementowały przepisy wspólnotowe w sposób nieprawidłowy; jak również 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14h w zw. z art. 121 § l oraz art. 14e Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się przez organ przy wydawaniu Interpretacji do korzystnego dla spółki orzecznictwa sądów administracyjnych, - art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. a także normy z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. Ze względu na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych interpretacji indywidualnych i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych interpretacji - sygn. akt I SA/Kr 1106/09 oraz I SA/Kr 1107/09, w celu rozpoznania ich i rozstrzygnięcia pod wspólną sygn. I SA/Kr 1106/09. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone interpretacje i zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania. Następnie jednak, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżonego organu, wyrokiem z dnia 23 marca 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi, zasądzając koszty postępowania kasacyjnego na rzecz organu. NSA w motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał, że sąd pierwszej instancji, niesłusznie uznał , że organ podatkowy wyszedł ponad przedstawiony we wnioskach stan faktyczny. Biorąc pod uwagę ów stan faktyczny uzupełniony w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej w kontekście regulacji prawnych z nim związanych wskazać należy na konkretne warunki, jakie dany pojazd powinien spełnić, aby możliwe było odliczenie podatku naliczonego i należy te warunki odnieść do każdego z pojazdów , to jest samochodów osobowych i nie będących samochodami osobowymi o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. W tej sytuacji organ podatkowy dokonując oceny prawnej przedstawionego stanowiska miał prawo uwzględnić wszystkie okoliczności wynikające z nakreślonego przez stronę stanu faktycznego. Uprawniał go do tego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w świetle którego organ przedstawia własne stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego. Zakres dokonanej przez organ podatkowy oceny prawnej był zatem prawidłowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, Sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. W świetle tak przedstawionej kognicji skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem organ dokonujący interpretacji nie naruszył przepisów prawa materialnego , czy procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik spraw. Punktem wyjścia dla oceny zasadności skarg musi być przywołanie pytania prejudycjalnego, z którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, postanowieniem z dnia 17 maja 2007r., sygn. akt I SA/Kr 603/06 wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Trybunał ten w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C - 414/07 orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Zauważyć tez należy , iż wyrok ten stanowił przedmiot pytania prawnego skierowanego do składu siedmiu sędziów postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt I FSK 1099/09. W pytaniu tym NSA wyraził wątpliwość, czy w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C-414/07 sąd krajowy – sąd administracyjny przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu. Odmawiając podjęcia uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 6/10 wyraził pogląd, że stanowisko ETS jest jasne i sprowadza się do tezy, iż każda dokonana już po transpozycji VI Dyrektywy zmiana prawa do odliczenia ograniczająca jego zakres jest sprzeczna z klauzulą stand still (przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy). Mając powyższe na uwadze nie można podzielić stanowiska skarżącej, która kategorycznie twierdzi, że powołane przepisy ustawy o VAT z 2004 r. nie mają bezwzględnie zastosowania, gdyż stanowią naruszenie zasady wynikającej z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. Taki wniosek nie jest bowiem możliwy do wyprowadzenia z wyroku C-414/07, gdzie Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje, że nie do przyjęcia są jedynie takie nowe regulacje, które po dokonaniu transpozycji VI Dyrektywy rozszerzają zakres wyłączenia w prawie do odliczenia. Nie jest zatem możliwe, by bez dokonania stosownej oceny, na co uwagę zwrócił Trybunał, odmówić zastosowania przepisów dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia powołując się na naruszenie zasady stand still. Przyjmując bowiem pogląd, że punktem odniesienia przy dokonywaniu tej oceny jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy należy mieć na uwadze regulacje wynikające z ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Stosownie zaś do treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a tej ustawy prawo do odliczenia nie miało zastosowania do zakupu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, a także do zakupu paliw wykorzystywanych do ich napędu. Od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005r., , stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 w i art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a od 22 sierpnia 2005r. wedle art. 86 ust. 3 – 5 c tejże ustawy w brzmieniu znowelizowanym zakup samochodów osobowych oraz paliw do ich napędzania został objęty prawem do częściowego odliczenia, przy czym w przypadku tych samochodów, tak jak i innych pojazdów samochodowych prawo to uzależniono od posiadania przez pojazd ładowności mniejszej niż obliczona według wskazanego w przepisie wzoru., względnie ( od 22 sierpnia 2005 r. ) mniejszej niż powołana konkretnie w przepisie. Przyjmując zatem jako punkt wyjścia zakres ograniczeń obowiązujących przed dniem transpozycji VI Dyrektywy nie można, tak jak twierdzi skarżąca, odmówić bezwarunkowo zastosowania przywołanych przepisów ustawy o VAT z 2004 r., powołując się na naruszenie zasady stand still. W sytuacjach bowiem, w których nie dochodzi do zwiększenia zakresu ograniczeń prawa do odliczenia państwo członkowskie miało prawo utrzymać w mocy wprowadzone w wyniku transpozycji VI Dyrektywy regulacje ograniczające to prawo. Jak słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy, w odniesieniu do samochodów osobowych, w świetle powołanych przepisów ustawy o VAT z 1993 r. oraz ustawy o VAT z 2004 r., nie doszło do rozszerzenia ograniczenia w prawie do odliczenia, a nawet przeciwnie, całkowity brak tego prawa w odniesieniu do samochodów osobowych, zastąpiono prawem częściowym. Taka interpretacja omówionych powyżej przepisów została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011r. (I FSK 1471/09 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto również przywołać tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011r. (I FSK 517/10 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Wynika z niego, iż skutki zasady stand still wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie w/w. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne. Uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, aby przepisy obowiązujące od 1 maja 2004r. wykraczały poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane w przedmiotowym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. Choć nie było to przedmiotem skargi , wskazać należy na prawidłowość stanowiska organu również w zakresie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. i paliwa do tychże. Istotnie bowiem przytoczone przez organ regulacje prawne przemawiają za oceną , że zmiana przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego wprowadzona 1 maja 2004r. ustawą o VAT spowodowała u wnioskodawcy ograniczenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów , które przysługiwało mu bez ograniczeń w myśl przepisów obowiązujących przed wspomnianą datą , lecz jedynie w przypadku nabywania pojazdów samochodowych posiadających odpowiednie dokumenty potwierdzające , iż są to samochody inne niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Dotyczy to również prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do tego rodzaju pojazdów Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.