I SA/Kr 1015/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk (spr.) NSA Jan Zając Protokolant: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2004r. spraw ze skarg K. S. na decyzje Izby Skarbowej w [...] z dnia 28 marca 2002 r. Nr IS 1-2/4117-41/02 z dnia 28 marca 2002 r. Nr IS 1-2/4117-42/02 z dnia 28 marca 2002 r. Nr IS 1-2/4117-43/02 z dnia 28 marca 2002 r. Nr IS 1-2/4117-44/02 z dnia 28 marca 2002 r. Nr IS 1-2/4117-45/02 z dnia 28 marca 2002 r. Nr IS 1-2/4117-46/02 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2001 r. - skargi oddala - Sygn. I SA/Kr 1015/02 UZASADNIENIE W wyniku przeprowadzonej kontroli dotyczącej prawidłowej wysokości wpłacanych w 2001r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych , Urząd Skarbowy [...] w dniu [...] grudnia 2001 r. określił podatnikowi inną ich wysokość w miesiącu styczniu, lutym, marcu, maju i czerwcu , wysokość zaległości i odsetki od zaległości. Odnośnie miesiąca kwietnia 2001 r. umorzono postępowanie w tym zakresie. W dniu [...] marca 2002 r. w wyniku rozpoznania odwołań podatnika K. S. od powyższych decyzji , Izba Skarbowa w [...] utrzymała je w mocy. Wedle organów przeprowadzone postępowanie wykazało szereg nieprawidłowości w zakresie ustalenia dochodu oraz zobowiązania podatkowego w kancelarii adwokackiej "S. " , którą wymieniony prowadził. W związku z tym postawiono mu szereg zarzutów i tak : w miesiącu styczniu, lutym , marcu , maju i czerwcu - zawyżanie kosztów uzyskania przychodów . Zarzut ten wiązał się z zaliczeniem w ciężar kosztów firmy wydatków na :zakup paliwa do samochodu marki [...] o nr rej. [...] w sytuacji, gdy samochód ten wedle poczynionych ustaleń nie figurował w ewidencji środków trwałych firmy. Figurował w niej natomiast inny samochód o nr rej. [...] - marki [...] . Organy powołały się dodatkowo na wyjaśnienia podatnika , że samochód ten należy wprawdzie do majątku związanego z działalnością gospodarczą, lecz nie figuruje w ewidencji środków trwałych gdyż został całkowicie zamortyzowany. Tymczasem wg organów istniejące przepisy nie zwalniają w takiej sytuacji podatnika od obowiązku ewidencjonowania środka trwałego. Kolejna sporna kwestia wiąże się z zaliczaniem do kosztów uzyskania przychodu wartości naliczonego podatku od towarów i usług od zakupu usług wiązanych z eksploatacją samochodu stanowiącego własność firmy / miesiąc /styczeń , luty, marzec /. Uznano , że to stanowi naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / DZ. U. Nr 14 , poz. 176 ze zm. / , gdyż podatnikowi przysługiwało obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT w myśl przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /DZ. U. Nr 11 z 1993 r., poz. 50 ze zm./. Następna nieprawidłowość w działaniu podatnika , wg organów wiąże się z zawyżaniem ulg podatkowych poprzez odliczenie od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej straty z lat ubiegłych ze źródła przychodów jakim był najem i dzierżawa , co jest sprzeczne z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w/w, zgodnie z którym stratę można obniżyć o dochód z tego samego źródła. Zarzut skarżącego, że nie zbadano okoliczności związanych z zadeklarowaną stratą, która powstała znacznie wcześniej -bo w 1999 r. kiedy to nie było drugiego źródła przychodów i nie ustalono prawidłowej jej wysokości jak i okoliczności związanych z jej powstaniem i momentu od jakiego ma być rozliczana , Izba Skarbowa uznała za nie zasadny z uwagi na treść art. 9 ust.3 ustawy podatkowej, nadto stwierdziła że podnoszone okoliczności nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w tym zakresie. W miesiącu maju 2001 r. dopatrzono się nadto zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł w związku z dokonaniem korekty 3 faktur VAT z dnia [...] kwietnia 2001 r. nr [...] , z dnia [...] kwietnia 2001 r. nr [...] oraz z dnia [...] maja 2001 r. nr [...]. Z ustaleń organu wynika , że kancelaria wystawiła za wykonane usługi faktury dla firmy "I. " S. A., które zarachowała w przychód jako kwoty należne. Ponieważ kontrahent uchylał się od ich zapłaty , kancelaria podatnika wystawiła faktury korygujące, uznając że w ten sposób skoryguje swoje przychody w tym zakresie. Organy podały , że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiła bonifikata wykonanej usługi, nie może mieć zastosowania przepis par. 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT /DZ. U. Nr 109 , poz. 1245 ze zm. /, który odnosi się do zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych. Podatnik wykonał usługę, wystawił faktury i zarachował w przychód kwoty należne. Nie ma więc podstaw do pomniejszenia wartości uzyskanego przychodu. Zatem Izba Skarbowa działając zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , uznała że podatnika nie mógł skorygować przychodów o kwotę [...] zł. W miesiącu maju 2001 roku zarzucono podatnikowi również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą stratę gotówki z lat podatkowych 1996 - 2000 / nota księgowa nr [...] z dnia [...] maja 2000 r./. Jak wynika z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w pozycji [...] zaliczono powyższą kwotę do kosztów uzyskania przychodów. Wedle wyjaśnień K. S. strata ta miała powstać na skutek zaboru środków finansowych przez byłego pracownika kancelarii przeciw któremu wszczęto postępowanie karne. Organy powołały się na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika że kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła jest każdy koszt pozostający w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, o ile nie jest negatywnie wymieniony w art. 23 ustawy. W związku z nowelizacją z dnia 9 XI. 2000 r. tej ustawy, nastąpiła od 1 stycznia 2001 zmiana brzmienia art. 23 ust. 1 pkt.5 . Zgodnie z katalogiem wydatków nie uznanych za koszt uzyskania przychodów zawartym w w/w przepisie , nie zostały objęte straty w środkach obrotowych co powoduje , że można przyjąć iż mogą stano wić taki koszt. Aby określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodów , to między nim a osiągnięciem przychodów musi zaistnieć związek przyczynowo -skutkowy tego typu , że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Takiego związku organy nie dopatrzyły się , nadto powołały się na linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego z której wynika , że stratą będącej wynikiem braku staranności i nieracjonalnego działania podatnika nie można obciążać Skarbu Państwa. W tej sprawie strata była wynikiem braku nadzoru ze strony skarżącego, który upoważnił swego pracownika do dysponowania środkami finansowymi na swoim koncie, obdarzając go całkowitym zaufaniem. Podejmując taką decyzję, świadomie podjął ryzyko i skutków tego postępowania nie może przerzucać na Skarb Państwa. Odmiennie jak podano wyżej przedstawia się rozstrzygnięcie odnośnie miesiąca kwietnia 2001 r. Przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji postępowanie ,nie wykazało istnienia zaległości podatkowej ,wobec czego w oparciu o art. 208 par. l Ordynacji podatkowej w dniu 14 XII 2001 r. umorzono postępowanie , a Izba Skarbowa w dniu 28 marca 2002 r. utrzymała w mocy ta decyzję. K. S. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie powyższe decyzje Izby Skarbowej wydane w dniu 28 marca 2002 roku o numerach [...] do nr [...] . Kwestionuje nie uznanie za koszt uzyskania przychodów , wydatków na zakup paliwa do samochodu [...] nr Rej. [...], zarzucając nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego. Twierdzi, że organy wybiórczo potraktowały materiał dowodowy w tym zakresie. Przedmiotowy samochód był i jest jego własnością, jest w ewidencji środków trwałych obok samochodu o nr Rej. [...]. Zaprzecza temu , by jako podatnik podał w odwołaniu, że samochód nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Potwierdził jedynie ,że w prowadzonej przez biuro rachunkowe książce przychodów i rozchodów - w pierwszym wykazie środków trwałych przedstawionym urzędowi skarbowemu nie został ujęty, gdyż wedle informacji biura został całkowicie zamortyzowany. Dalej skarżący kwestionuje nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości naliczonego podatku VAT w związku z zakupem usług związanych z eksploatacją samochodu [...] nr Rej. [...] ,skoro samochód ten był jego własnością, środkiem trwałym w Kancelarii. Wedle skargi organy podatkowe nie odniosły się i nie zbadały okoliczności faktycznych i prawnych związanych z zadeklarowaną stratą powstałą znacznie wcześniej, bo w 1999 r. kiedy nie było drugiego źródła przychodów , a wydatki były poniesione , przez co nie zgadza się z decyzją organu podatkowego , iż zawyżył kwotę odliczonej straty. Odnośnie nie uwzględnienia przez organy korekty faktur dla firmy I. S.A. na kwotę [...] zł, skarżący powtarza argumentację co do przyczyn jej dokonania wyjaśniając ,że ponieważ kontrahent w późniejszym okresie czasu nie uwzględnił tych kwot, ponownie wprowadził je do swego przychodu w lipcu 2001 r. Organy prowadząc postępowanie podatkowe za 1-sze półrocze roku 2001, winny zażądać dokumentacji księgowej za lipiec i sierpień - by tą okoliczność wyjaśnić. Zaistniała sytuacja spowoduje , że zmuszony będzie zapłacić podatek związany z tymi fakturami dwukrotnie. Co do kwoty [...] - straty w środkach obrotowych skarżący zarzuca, że organy nie zweryfikowały, czy podatnik określił ją w nocie księgowej w sposób prawidłowy i rzetelny. Nie wyjaśniono też, czy strata ta jest wynikiem okoliczności od niego niezależnych, zdarzeniem o charakterze losowym. Za niezrozumiałe uważa twierdzenie organów , iż poniesiona strata nie ma związku przyczynowo- skutkowego z uzyskiwanymi dochodami a jest jedynie ubytkiem w jego majątku. W odniesieniu do decyzji dotyczącej miesiąca kwietnia, skarżący podnosi bezzasadność rozpatrywania prawidłowości rozliczania podatku za 1 miesiąc w oderwaniu od decyzji wydanych za miesiące wcześniejsze , co ma znaczenie w wypadku uchylenia takich decyzji lub unieważnienia. W piśmie z dnia [...] maja 2004 r. skarżący podniósł dalsze zarzuty w postaci rażącego naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów art. 121 , art. 122 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej nadto art. 187, art. 210 par. 4 tej ustawy. Twierdzi w szczególności, że postępowanie prowadzono w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 121 ordynacji nakazującego organom podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do państwa , nie dążono do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, nie rozważono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organy nie wykazały w uzasadnieniu decyzji, iż podatnik dokonał nieprawidłowego ustalenia dochodu , nie wskazano też podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W konsekwencji K. S. zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego , zwłaszcza art. 21 par. 3 i art. 53 par. 1 Ordynacji w zw. z art. 44 ust. 1 pkt. 1 i pkt.5 ust. 2 i 3, 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyżej powołanej - poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy " zaliczkowe" decyzje urzędu skarbowego nie stały się ostateczne przed końcem roku podatkowego , skoro zaskarżone obecnie decyzje Izby Skarbowej zostały wydane w 2002 roku , po zakończeniu roku podatkowego kiedy to bezprzedmiotowe stało się postępowanie w sprawie określenia zaliczek na podatek, ponieważ powstało zobowiązanie za cały rok podatkowy. Skarżący zasygnalizował też w kolejnym piśmie z dnia [...] października 2004 r. fakt zaskarżenia do WSA w Warszawie decyzji Ministra Finansów odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej będących przedmiotem rozpoznawanych skarg . W piśmie tym przytacza sygnatury orzeczeń sądowych, poglądy prezentowane w piśmiennictwie na poparcie swego stanowiska o umorzeniu postępowania administracyjnego w sytuacji gdy decyzje zaliczkowe wydane przez organ I instancji nie stały się ostateczne przed końcem roku podatkowego którego tyczyły. Podatnik podaje, iż toczy się postępowanie karne w związku z zaborem gotówki, którą wykazał jako stratę. Podnosząc powyższe zarzuty, domaga się stwierdzenia nieważności decyzji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa , względnie ich uchylenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym jego pełnomocnik oświadczył ,ze postępowanie podatkowe za cały 2001 rok zostało wszczęte w maju 2002 r. / po dacie wydania zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej w Krakowie /. Izba Skarbowa podtrzymując stanowisko zawarte w decyzjach oraz w odpowiedzi na skargi, wnosiła o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył o następuje : Skargi nie są zasadne. W pierwszej kolejności odnieść się należy co zarzutu związanego z wskazywaną zasadnością umorzenia postępowania administracyjnego tyczącego prawidłowej wysokości zaliczek jako bezprzedmiotowego, w sytuacji wydania przez organ II instancji orzeczenia już po zakończeniu roku podatkowego. Sąd nie podziela tego zarzutu. Poza sporem jest, że zeznanie roczne podatnika w zakresie tego podatku za 2001 rok zostało nadane w urzędzie pocztowym [...] kwietnia 2002 roku , a więc po wydaniu już przez Izbę Skarbową decyzji utrzymujących rozstrzygnięcie organu I Instancji w mocy / 28 marca 2002 r. /. Również postępowanie podatkowe w sprawie podatku za cały rok wszczęto już po wydaniu decyzji przez organ II instancji. Nie ulega wątpliwości ,że określenie wysokości należnej zaliczki w poszczególnych miesiącach roku 2001 / za wyjątkiem kwietnia/ objętych skargami nastąpiło w postaci odrębnych decyzji i nie powoduje skutków finansowych innych niż określenie ich w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za cały rok podatkowy. Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko Izby Skarbowej , iż fakt że w dalszym ciągu prowadzone jest postępowanie wymiarowe dotyczące określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za cały 2001 rok, pozostaje bez wpływu na wydane wcześniej przez Urząd Skarbowy decyzje określające zaliczki miesięczne za część tego roku i nie czyni je bezprzedmiotowym. Zakończenie roku podatkowego nie skutkuje wygaśnięcie decyzji, skoro Izba Skarbowa utrzymała je w mocy. W kwestii zarzutów związanych z zawyżeniem w poszczególnych miesiącach kosztów uzyskania przychodów wskutek zaliczenia w poczet kosztów kancelarii zakupu paliwa od samochodu określonego przez organy jako nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych / [...] nr. Rej. [...] /- Sąd uznaje ustalenia organów za prawidłowe , mające pokrycie w zebranym materiale dowodowym zgromadzonym w aktach podatkowych. Skarżący potwierdził nadto nie ujęcie powyższego samochodu do ewidencji środków trwałych w piśmie z dnia [...] XII. 2001 r./ k- 1583na stronie 4 / zdanie 2-gie od dołu/jak również w piśmie z [...] X. 2001 r./ k - 16297 na str. 2 / zdanie 3 od góry/. W grudniu 2000 r. do ewidencji środków trwałych wprowadzony został drugi samochód tej samej marki k-508/ o nr Rej. [...] / uprzedni nr. Rej[...] / nabyty [...] XII 2000 , podczas gdy w ewidencji nie zapisano spornego samochodu [...] nr Rej. [...]. Organy wyjaśniły więc w tym zakresie wszystkie istotne okoliczności a twierdzenia podatnika podniesione w skardze jako nie udowodnione nie mogą odnieść skutku. Nie zasadny jest zarzut co do zakwestionowania przez organy w poszczególnych miesiącach roku podatkowego , objętych skargami zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto zakupu usług związanych z eksploatacją samochodu. Jeśli chodzi o miesiąc styczeń , marzec organy wyjaśniły ,że chodzi tu o samochód o nr. Rej. [...]wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a nie jak skarżący podaje o samochód poza ewidencją o nr. Rej. [...] . Odnośnie miesiąca lutego -jak wyjaśniła Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę k - 5 /wobec podniesienia w tym zakresie zarzutu dopiero w skardze/, dwie faktury tu opisane dotyczą samochodu poza ewidencją, kolejna faktura z [...] II. 2001 dot. usługi związanej z samochodem ujętym w ewidencji. Zgodnie z przepisami ustawy VAT podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku VAT od faktury za zakup usługi dla samochodu stanowiącego środek trwały kancelarii , dlatego w myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota VAT dotycząca [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie faktur nie dotyczących środka trwałego kancelarii, brak było podstaw do zaliczenia w koszty wydatków związanych z jego eksploatacją. Za chybione uznaje również Sąd zarzuty dotyczące stwierdzonego przez organy zawyżania kwot do odliczenia w poszczególnych miesiącach od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej straty z lat ubiegłych ze źródła przychodów jakim był najem i dzierżawa. Treść powołanego przez organy podatkowe art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku jest jednoznaczna, stanowi on że o wysokość straty poniesionej ze źródła przychodów można obniżyć dochód tylko z tego samego źródła. Okoliczności na które w skardze powołuje się podatnik / m. innymi dotyczące powstania straty/, nie mają istotnie znaczenia. Organy przedstawiły sposób w jaki odliczyły stratę do odliczenia w 2001 roku , podatnik natomiast ogólnikowo sformułował zarzut błędnego jej rozliczenia, nie wskazując w czym się tenże błąd przejawia . Dlatego i w tym zakresie skargi nie mogą odnieść skutku. Co do nie uwzględnienia przez organy podatkowe korekty trzech faktur szczegółowo wyżej opisanych na kwotę [...] zł. - w świetle przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , wedle którego za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne choćby nie zostały otrzymane. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiła bonifikata wykonanej usługi, nie może mieć zastosowania przepis par. 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 XII 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT / DZ. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm./ Podatnik wykonał usługę, wystawił fakturę, zarachował przychód kwoty należne. Brak było więc podstaw do dokonania korekty faktur i skutków z tego płynących - przy rozliczeniu podatku i wysokości zaliczki za miesiąc maj. Za prawidłowe uznać należy stanowisko organów dotyczące odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu maju strat w środkach pieniężnych poniesionych przez kancelarię na przełomie kilku lat, powstałych wedle wyjaśnień podatnika na skutek zaboru przez pracownika kancelarii w kwocie [...] zł. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Z tego wynika , że kosztem uzyskania przychodu jest każdy koszt pozostający w związku z przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, o ile nie jest negatywnie wymieniony w art. 23 ustawy. Z tego już tylko powodu braku powyższego związku ,utraty środków pieniężnych w podnoszonych okolicznościach niniejszej sprawy nie można zaliczyć do kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów a tym samym skutków zaistniałego zdarzenia kradzieży przenosić na Skarb Państwa, ryzyko takie ponosi zakład ubezpieczeniowy lub podatnik. Z powyższych względów skoro organy w sposób dostateczny zebrały i oceniły materiał dowodowy nie naruszając przy tym powoływanych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /DZ. U. NR. 137 , poz. 926 ze zm./ , w ocenie Sądu brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skarg, które jako niezasadne winny być oddalone. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. NR. 157 , poz. 1270/ w zw. z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - przepisów prowadzających tą ustawę / DZ. U. Nr 157 , poz. 1271 ze zm./ orzekł jak w sentencji.