I SA/Kr 1016/06

Sygn. akt I SA/Kr 1016/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 stycznia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: WSA Urszula Zięba, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008r., sprawy ze skarg Agencji [...] "M" Spółka z o.o. w P. W., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące październik, listopad i grudzień 2000r, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.013 zł ( trzy tysiące trzynaście złotych ). Zaskarżonymi decyzjami z dnia[...] o numerach:[...], [...],[...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje z dnia[...]. o numerach: [...], [...], [...], którymi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Agencji [...]"M." Sp. z o.o. w P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: październik 2000r. w wysokości 5.100,00 zł, listopad 2000r. w wysokości 5.114,00 zł, grudzień 2000r. w wysokości 153,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły na tle następującego ustalonego przez organy stanu faktycznego i obowiązującego w sprawach stanu prawnego. Agencja [...]"M" Sp. z o.o. prowadziła w 2000r. działalność w zakresie świadczenia usług transportowych z wykorzystaniem własnych środków transportu (5 samochodów ciężarowych i l wózek widłowy). Ze względu na charakter prowadzonej działalności spółka dokonywała zakupów paliw do napędu w/w środków transportu. Z akt sprawy wynika, iż w okresie od lipca do grudnia 2000r., spółka nabyła łącznie 10.129 litrów oleju napędowego. Równocześnie jednak w roku 2000 (w okresie od października do grudnia) spółka nabyła 16.037 litrów oleju opałowego ( w październiku było to 6.000 litrów, w listopadzie było to 6.017 litrów, w grudniu było to 4.020 litrów). Organ I instancji ustalił, że od grudnia 2000r. spółka użytkowała nagrzewnicę do ogrzewania pomieszczeń i suszenia surowca, wniesioną do spółki aportem rzeczowym w dniu 11 grudnia 2000r. Z przedłożonego przez spółkę rozliczenia zużycia oleju opałowego wynika, iż w grudniu 2000r. do celów grzewczych zużyto 3.840 litrów oleju opałowego. Ponadto w ewidencji księgowej na dzień 31 grudnia 2000r. nie wykazała żadnego zapasu oleju opałowego. Z powyższego wynikało zatem, że 12.197 litrów oleju opałowego (tj. 16.037 l - 3.840 1) zostało zużyte na cele inne niż grzewcze, bowiem spółka nie przedstawiła dowodu, który świadczyłby o tym, że przed 11 grudnia 2000r. użytkowała jakiekolwiek urządzenie grzewcze, zużywające olej opałowy. Z obowiązującego w kontrolowanym okresie przepisu § 5 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) wynikało, iż opodatkowaniu akcyzą podlegało zużycie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Organ kontroli skarbowej wywiódł, że ponieważ zużycie oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem oznacza wykorzystanie go na cele grzewcze, a w analizowanym okresie (przed 11 grudnia 2000r.) strona nie posiadała żadnego urządzenia grzewczego, zatem jedynym możliwym sposobem wykorzystania zakupionego oleju opałowego było zużycie go do napędu użytkowanych przez spółkę samochodów ciężarowych. Potwierdzeniem użycia oleju opałowego w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami jest znajdujące się w aktach sprawy miesięczne zestawienie zakupu oleju napędowego, oleju opałowego i sprzedaży usług transportowych. Analiza wspomnianego zestawienia pozwala stwierdzić, iż spadek ilości zakupionego w październiku, listopadzie i grudniu 2000r. oleju napędowego w porównaniu z wcześniejszymi miesiącami (tj. lipcem i sierpniem) nie spowodował spadku wartości sprzedaży tych usług. Ponadto z zeznań zatrudnionego w spółce kierowcy K.B. wynika, iż w miesiącu przejeżdżał średnio 3.000 km, a kierowany przez niego samochód marki J. zużywał średnio 35-38 litrów paliwa na 100 km. Powyższe oznacza, iż tylko dla tego jednego pojazdu miesięczne zużycie oleju napędowego musiało wynieść od 1.050 litrów do 1.140 litrów paliwa. Tymczasem w październiku spółka nabyła tylko 827,857 litrów oleju napędowego, w listopadzie tylko 417,103 litrów oleju napędowego, zaś w grudniu tylko 737,001 litrów oleju napędowego. W konkluzji organ stwierdził, że spółka zużyła jako paliwo do samochodów ciężarowych olej opałowy w ilości 6.000 litrów w październiku 2000r., 6.017 litrów w listopadzie 2000r. i 180 litrów w grudniu 2000r. Tym samym spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego, co skutkowało koniecznością rozliczenia tego podatku w składanych deklaracjach podatkowych. W odwołaniach z dnia [...] lutego 2005r. decyzjom organu I instancji zarzucono: 1. ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez przeprowadzenia dowodu badania , z którego bezspornie wynikałoby, że zużyty olej opałowy był olejem spełniającym wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego, kwalifikujące go do oleju opałowego, objętego obowiązkiem w podatku akcyzowym, 2. zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości obowiązującej dla oleju napędowego a nie dla oleju opałowego, 3. naruszenie zasady wyłączności ustawowej zawartej w przepisach art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy powyższych zarzutów nie uwzględnił wydając wymienione na wstępie zaskarżone decyzje utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach podniósł, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy, zwane "wyrobami akcyzowymi". W myśl art. 35 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Niemniej jednak w art. 35 ust. 4 tej ustawy ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Minister Finansów na mocy ww. delegacji wydał rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.), określając w § 5 ust. 1 w związku z ust. 3, iż podatnikami podatku akcyzowego są m.in. osoby prawne zużywające olej opałowy do celów innych niż opałowe. Zgodnie z § 5 ust. 2 powołanego rozporządzenia obowiązek podatkowy dla podatników, o których mowa w ust. 1, powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia oleju opałowego do celów innych niż opałowe. W myśl przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 w związku z § 5 ust. 5 cyt. rozporządzenia zużycie oleju opałowego do celów innych niż opałowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawek określonych w poz. 1 pkt 2 (dla olejów napędowych) zał. nr 1 do rozporządzenia. Odpowiadając na zarzuty odwołującej się spółki organ odwoławczy wyjaśnił, że pismami z dnia 1 października 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do kontrahentów spółki (Przedsiębiorstwa [...]"G." z B., "P." Sp. z o.o. z W., Firmy [...]"E." z C.) z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju opałowego na jej rzecz oraz kserokopii dokumentów świadczących o parametrach oleju opałowego, którego sprzedaż udokumentowano ww. fakturami, w szczególności w zakresie oznaczenia nieusuwalnym znacznikiem, zabarwieniu na czerwono oraz pozostałych parametrów, o których mowa w przepisach § 3 ww. rozporządzenia oraz w poz. 1 pkt 5 zał. nr 1 do tego rozporządzenia. Z odpowiedzi udzielonych przez kontrahentów oraz przesłanych przez nich uwierzytelnionych kserokopii dokumentów (świadectw jakości, orzeczenia nr[...], orzeczenia laboratoryjnego nr[...]) wynika, iż nabyty przez spółkę produkt to olej opałowy lekki E., o parametrach odpowiadającym wymogom określonym w powołanych powyżej przepisach. Ustosunkowując się do kolejnego z podniesionych w odwołaniu zarzutów, iż stosując stawkę 850 zł/1.000 l, organ I instancji nie dysponował żadnym dowodem potwierdzającym, że zawartość siarki w spornym oleju opałowym wynosi do 0,005 % włącznie, organ II instancji uznał go za bezzasadny. Zawartość siarki ma znaczenie jedynie w przypadku określania stawki podatku akcyzowego dla oleju napędowego. Natomiast w przypadku zużycia oleju opałowego do celów napędowych, konieczność zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego wynika wprost z przepisu § 5 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zaskarżone decyzje wydane zostały na podstawie istniejących i obowiązujących w analizowanym okresie przepisów prawa. Powołane w odwołaniach orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P 7/00 dotyczyło niezgodności z Konstytucją RP przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, a nie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego. Na decyzje ostateczne Dyrektora Izby Celnej zostały wniesione skargi z dnia [...] czerwca 2005r., w których zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie zasady wyłączności ustawowej zawartej w przepisach art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wnosząc o uchylenie w całości tych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skarżąca spółka podniosła, że dokonane rozstrzygnięcie wydanych decyzji w oparciu o przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. narusza normę prawną określoną w treści art. 92 i art. 217 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektora Izby Celnej kwalifikacja prawna budzi poważne zastrzeżenia. Zgodnie bowiem z obowiązującym w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej porządkiem prawnym, na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązuje tzw. zamknięty system tworzenia prawa. Zgodnie z tym porządkiem obowiązek podatkowy wynikać musi bezpośrednio z ustawy. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że w polskim systemie prawa obowiązuje zasada zupełności ustawowej w dziedzinie opodatkowania. Potwierdzona ona została w orzecznictwie sądowym i doktrynie. Wątpliwości prawne w tym zakresie potwierdził również Trybunał Konstytucyjny, który w orzeczeniu z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt TK P 7/00 za niekonstytucyjny uznał przepis art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym upoważniający Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia katalogu podmiotów zobowiązanych do płacenia podatku akcyzowego. Treść § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r w sprawie podatku akcyzowego wydana została na podstawie normy prawnej określonej w przepisie art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. Skarżąca spółka wskazała także, że podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 9 czerwca 2005r. sygn. akt. 2795/02, uznając za zasadną skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, które to decyzje określały dla spółki zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2001r do czerwca 2001r. W odpowiedziach na skargi z dnia 27 lipca 2005r. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008r., działając na zasadzie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1016/06, 1017/06, 1018/06 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1016/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2). Zarówno zaskarżone decyzje, jak również poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydane zostały m.in. na podstawie przepisów § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego, który stanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3 dla celów innych niż opałowe. Przepis art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowił, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz na importerze wyrobów akcyzowych, zaś przepis art. 35 ust. 4 cyt. ustawy zawierał upoważnienie ustawowe dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. W wykonaniu wymienionej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w/w rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego. Na mocy § 5 ust. 1 i ust. 3 tego rozporządzenia objęto obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy dla celów innych niż opałowe. Na mocy przepisów cyt. rozporządzenia wykonawczego doszło zatem do rozszerzenia kręgu podmiotów podatku akcyzowego, określonego w przepisie art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zagadnienie rozszerzenia w drodze rozporządzenia Ministra Finansów zakresu podmiotowego podatku akcyzowego było przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który na mocy wyroku z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P 7/00 uznał, że przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Przepis art. 217 Konstytucji RP statuuje podstawową zasadę prawa podatkowego zasadę wyłączności ustawowej regulacji elementów normy prawnopodatkowej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przepis § 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego tak jak przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 marca 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, będący przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego i także wydany na podstawie przepisu art. 35 ust. 4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a rozszerzający zakres podmiotowy podatku akcyzowego jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok WSA z dnia 7 lipca 2004r. sygn. akt III SA 855/03, wyrok z dnia 21 czerwca 2004r. sygn. akt FSK 184/04, wyrok z dnia 20 grudnia 2002r., sygn. akt III SA 1381/01, wyrok z dnia 26 marca 2001r. sygn. akt SA/Sz 2072/99, wyrok z dnia 17 stycznia 2002r. sygn. akt I SA/Łd 1954/01, wyrok z dnia 28 lutego 2001r. sygn. akt SA/Sz 2073/99). Zgodnie z cyt. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. po wejściu w życie Konstytucji RP tj. po dniu 17 października 1997r., przepis art. 35 ust. 4 nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego w zakresie określenia podmiotów podatku akcyzowego Ponadto stwierdzić należy, że niedopuszczalność określania przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia podmiotów podatkowych wynika również wprost z regulacji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do art. 7 § 1 tej ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami, co oznacza, że sąd orzekający w konkretnej sprawie, podnosząc zarzut niezgodności rozporządzenia z Konstytucją RP może w tej sprawie zadecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego rozporządzenia przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie, opierając je wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji RP i ustawy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznając przepis § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) za oczywiście sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP wydał rozstrzygnięcie w sprawie wyłącznie w oparciu o przepis art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z pominięciem § 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200, art. 205 § 2 - 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.