I SA/Kr 103/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.) po rozpoznaniu 15 kwietnia 2025 r. na rozprawie skargi M.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 grudnia 2024 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.735.2024.2.MAP w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1. M.P. – nazywany dalej "Skarżącym", wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego: Skarżący prowadzi działalność gospodarczą. Dotychczas jego przychody podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, Rozpoczynając od 2024 r. Skarżący wybrał opodatkowanie ryczałtowe od przychodów ewidencjonowanych, a osiągnięty przychód zamierza opodatkować 8,5% stawką ryczałtu. W ramach swojej działalności Skarżący świadczy następujące usługi: 1) dbanie o jednolite rozumienie zagadnień przez wszystkie strony procesu twórczego. Czynności te polegają na weryfikacji czy osoby, które biorą udział w tworzeniu oprogramowania rozumieją zakres swoich zadań, czy rozumieją funkcjonalności, które ma posiadać konkretne wymaganie. Informacje zbierane są poprzez indywidualne oraz grupowe spotkania z osobami zaangażowanymi w proces, na których to spotkaniach przekazywane są informacje, 2) optymalizowanie projektów informatycznych oraz procesów wytwórczych i wdrożeniowych. Optymalizowanie projektów informatycznych oraz procesów wytwórczych i wdrożeniowych oznacza ulepszanie tych projektów i procesów w celu osiągnięcia większej efektywności, skuteczności i jakości. Są to następujące czynności: a) zwiększenie wydajności redukcja czasu potrzebnego na realizację projektów i procesów; b) obniżenie kosztów minimalizowanie wydatków związanych z tworzeniem i wdrażaniem projektów informatycznych; c) poprawa jakości - zapewnienie, że produkty i usługi są wysokiej jakości i spełniają wymagana użytkowników; d) usprawnienie zarządzania zasobami, efektywne wykorzystanie zasobów ludzkich, technologicznych i materialnych; 3) nadzorowanie rejestru wymagań produktów informatycznych. Jest to niezwykle rzadka czynność wykonywana przez Scrum Mastera. Jeżeli już się zdarza to najczęściej w przypadku nieobecności Właściciela Produktu (np. urlop), gdzie w tym czasie Scrum Master wspiera zespół w ograniczonym zakresie. Nadzorowanie rejestru wymagań produktów informatycznych oznacza zarządzanie i monitorowanie listy wszystkich wymagań dotyczących danego projektu informatycznego. Ten proces w ramach ewentualnego zaangażowania Scrum Mastera obejmuje kilka działań: a) priorytetyzacja wymagań określanie, które wymagania są najważniejsze i powinny być zrealizowane w pierwszej kolejności (na podstawie informacji przekazanych przez Właściciela Produktu) śledzenie zmian monitorowanie i rejestrowanie wszelkich modyfikacji w wymaganiach na różnych etapach projektu; b) weryfikacja i walidacja wymagań upewnianie się. że wymagania są kompletne, jednoznaczne i możliwe do spełnienia. Zarządzanie konfliktem wymagań rozwiązywanie sprzeczności między różnymi wymaganiami lub interesariuszami; c) audyt i raportowane regularne sprawdzanie zgodności realizowanych funkcji z dokumentowanymi wymaganiami oraz raportowanie postępów i statusu wymagań; 4) automatyzowanie procesu wdrożeń systemów informatycznych. Automatyzowanie procesu wdrożeń systemów informatycznych przez Scrum Mastera oznacza wprowadzanie automatycznych narzędzi i procedur w celu usprawnienia i przyspieszenia wdrażania nowych wersji oprogramowania. Scrum Master, choć zwykle odpowiedzialny za prowadzenie zespołu Serum, może również wspierać automatyzację wdrożeń, współpracując z zespołem deweloperskim i zespołem DevOps. Scrum Master w tym kontekście pełni rolę wspierającą, pomagając zespołowi deweloperskiemu i zespołowi DevOps w implementacji tych narzędzi i praktyk. Dba o to, aby procesy były zgodne z zasadami Scrum i promuje ciągłe doskonalenie procesu wdrożeń. Automatyzacja procesu wdrożeń pozwala na częstsze, bardziej niezawodne i mniej ryzykowne wdrażanie zmian, co z kolei przyczynia się do szybszego dostarczania wartości użytkownikom końcowym; 5) wspieranie w analizie wymagań i tworzeniu specyfikacji procesów automatyzacji dla systemów komputerowych. Wspieranie w analizie wymagań i tworzeniu specyfikacji procesów automatyzacji dla systemów komputerowych przez Scrum Mastera oznacza, że Scrum Master pomaga zespołowi w zrozumieniu i dokumentowaniu wymagań dotyczących automatyzacji, a także w definiowaniu szczegółowych specyfikacji tych procesów. W tej roli Scrum Master może: a) facylitować spotkania organizowanie i prowadzenie spotkania z interesariuszami i zespołem, aby zebrać i zrozumieć wymagania dotyczące automatyzacji; b) pomagać w komunikacji ułatwiać komunikację między zespołem deweloperskim a interesariuszami, zapewniając, że wszystkie wymagania są jasne i dobrze zrozumiane; c) ułatwiać priorytetyzację - współpracuje Pan z Product Ownerem i zespołem w celu priorytetyzacji wymagań automatyzacji, zapewniając, że najważniejsze i najbardziej wartościowe funkcje są realizowane jako pierwsze; d) promować najlepsze praktyki zachęcać zespół do stosowania najlepszych praktyk w analizie wymagań i tworzeniu specyfikacji, takich jak pisanie testowalnych i jednoznacznych wymagań; 6) projektowanie koncepcji systemów komputerowych. Rola Scrum Mastera w projektowaniu koncepcji systemów komputerowych jest bardziej wspierająca niż bezpośrednia. Scrum Master nie jest zazwyczaj odpowiedzialny za techniczne aspekty projektowania systemów, ale pełni kluczową rolę w zapewnianiu, że zespół działa efektywnie i zgodnie z zasadami Scrum. Główne zadania Serum Mastera w tym kontekście obejmują: a) facylitację współpracy: organizowanie i prowadzenie spotkań zespołu, takich jak: [...]. Ułatwianie komunikacji między zespołem deweloperskim, Product Ownerem oraz interesariuszami, aby zapewnić jasne zrozumienie wymagań i celów projektu; b) usuwanie przeszkód: identyfikowanie i eliminowanie przeszkód, które mogą utrudniać pracę zespołu w trakcie projektowania i wdrażania systemu. Wspieranie zespołu w rozwiązywaniu problemów technicznych i organizacyjnych; c) promowanie Agile i Scrum: zapewnianie, że zespół przestrzega zasad Agile i Scrum, promując iteracyjne i przyrostowe podejście do projektowania systemów. Zachęcanie do praktyk takich jak ciągłe doskonalenie, regularne retrospektywy i szybkie reagowanie na zmiany; d) wspieranie Product Ownera: pomaganie Product Ownerowi w zarządzaniu backlogiem, priorytetyzacji wymagań oraz zapewnianiu, że wizja produktu jest jasna i dobrze komunikowana zespołowi. Ułatwianie zbierania i analizy wymagań od interesariuszy; e) budowanie zespołu: dbanie o dobre relacje i atmosferę w zespole, co sprzyja efektywnej współpracy i kreatywności podczas projektowania systemu. Organizowanie warsztatów i szkoleń, które mogą pomóc zespołowi w rozwijaniu umiejętności niezbędnych do realizacji projektu; f) monitorowanie postępów: śledzenie postępów zespołu w realizacji zadań i celów projektu, zapewniając, że zespół pozostaje na dobrej drodze; g) pomaganie zespołowi w dostosowywaniu planów i strategii w odpowiedzi na nowe informacje i zmieniające się warunki. W tym zakresie Skarżący wykonuje następujące czynności: - szkoli zespół w zakresie samoorganizacji i wielofunkcyjności. Kiedy Scrum Master szkoli zespół w zakresie samoorganizacji, oznacza to, że uczy ich, jak samodzielnie podejmować decyzje, zarządzać swoją pracą i brać odpowiedzialność za wyniki. W zakresie wielofunkcyjności Scrum Master wspiera rozwój różnorodnych umiejętności w zespole, aby każdy członek mógł wykonywać różne role i zadania. Dzięki temu zespół staje się bardziej elastyczny, zdolny do szybszego reagowania na zmieniające się wymagania i lepiej współpracuje, - szkoli w kwestiach współpracy środowiska okołoprojektowego z zespołem: Kiedy Scrum Master szkoli w kwestiach współpracy środowiska okołoprojektowego z zespołem, uczy wszystkich zainteresowanych, jak efektywnie komunikować się i współpracować z zespołem Scrum. To obejmuje interesariuszy, menedżerów i inne zespoły. Celem jest zapewnienie, że wszyscy mają wspólne zrozumienie celów projektu, priorytetów i oczekiwań, co sprzyja płynnej realizacji projektu i lepszym wynikom, - szkoli w zakresie zarządzania projektami informatycznymi i zwinnego wytwarzania Produktów: Kiedy Scrum Master szkoli zespół w zakresie zarządzania projektami informatycznymi, uczy ich, jak skutecznie planować, monitorować i realizować projekty IT. W zakresie zwinnego wytwarzania produktów, Scrum Master wprowadza praktyki Agile, takie jak iteracyjne podejście do rozwoju, regularne dostarczanie wartości i elastyczność w reagowaniu na zmiany. Celem jest zwiększenie efektywności, jakości i adaptacyjności zespołu w tworzeniu oprogramowania, - prowadzi działalność szkoleniową. Organizuje i prowadzi szkolenia oraz warsztaty dla zespołu i interesariuszy na temat zasad, praktyk i narzędzi Scrum. Celem jest zwiększenie wiedzy i umiejętności w zakresie zwinnych metodyk pracy, poprawa efektywności zespołu oraz lepsze zrozumienie ról i procesów Scrum przez wszystkich zaangażowanych w projekt. Według opinii Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi przedstawione powyżej usługi mieszczą się grupowaniu PKWiU 62.02.20.0 – "Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego" w przypadku, gdy zasadniczy charakter kompleksowej usłudze nadają czynności związane z doradztwem w zakresie systemów informatycznych lub oprogramowania komputerowego oraz PKWiU 70.22.20.0 – "Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych" w przypadku, gdy zasadniczy charakter kompleksowej usłudze nadają czynności związane z zarządzaniem projektami informatycznymi. W wezwaniu organu do uzupełnienia wniosku znalazło się między innymi następujące pytanie: "Czy prowadzi/będzie Pan prowadził ewidencję przychodów, w której będzie Pan w stanie określić przychód z każdego rodzaju działalności opodatkowany różnymi stawkami (jeżeli zaistnieje taka sytuacja." Skarżący odpowiedział, że będzie w stanie określić w sposób precyzyjny przychód z każdego rodzaju działalności oraz zakwalifikować niniejsze przychody pod prawidłową stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego poprzez prowadzoną ewidencję przychodów, oraz dokumentację zgodnie z art. 15 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Na tym tle Skarżący zadał następujące pytanie: czy przychód z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej będzie kwalifikował się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.; dale jako "u.z.p.d.), a więc w stawce 8,5%? Zdaniem Skarżącego, opisana we wniosku działalność, powinna zostać sklasyfikowana pod PKWiU 62.02.20.0 - "Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego", w przypadku gdy zasadniczy charakter kompleksowej usłudze nadają czynności związane z doradztwem w zakresie systemów informatycznych lub oprogramowania komputerowego oraz PKWiU 70.22.20.0 - "Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych, w przypadku gdy zasadniczy charakter kompleksowej usłudze nadają czynności związane z zarządzaniem projektami informatycznymi. Przy czym stanowisko Skarżącego miała potwierdzać również wspomniana opinia Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi. Skarżący zauważył również, że art. 12 ust. 1 u.z.d.p. nie odnosi się wprosi do powołanego symbolu PKWiU. Nie oznacza to że w Pana przypadku niemożliwy jest wybór ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Oznacza to. że przedmiotowa działalność powinna zostać zakwalifikowana jako działalność usługowa, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) podlegająca opodatkowaniu 8,5% stawką ryczałtu. Pana zdaniem, to właśnie wskazana stawka byłaby właściwa dla przychodów uzyskanych z opisanej we wniosku działalności. 1.2. W interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2024 r. (nr 0113-KDIPT2-1.4011.735.2024.2.MAP) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest: - nieprawidłowe - w części dotyczącej usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 62.02.20.0; - prawidłowe - w części dotyczącej usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 72.22.20.0. Uzasadniając swoją ocenę organ wpierw przywołał art. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 12, art. 8 ust. 1-2, art. 9 ust. 1 u.z.p.d. opatrując je krótkimi wyjaśnieniami. Następnie organ wskazał na przepisy regulujące stawki podatkowej, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m), art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b), art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a), art. 12 ust. 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. W tym zakresie organ wyjaśnił między innymi, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Dalej organ zaznaczył, że świadczone przez Skarżącego usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.02.20.0 – "Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego" w przypadku, gdy zasadniczy charakter kompleksowej usłudze nadają czynności związane z doradztwem w zakresie systemów informatycznych lub oprogramowania komputerowego oraz PKWiU 70.22.20.0 – "Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych" w przypadku, gdy zasadniczy charakter kompleksowej usłudze nadają czynności związane z zarządzaniem projektami informatycznymi. W przypadku osiągania przychodów opodatkowanych różnymi stawkami Skarżący miał prowadzić ewidencję, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.z.p.d. – dzięki czemu Skarżącym miał mieć możliwość ustalenia w sposób precyzyjny podstawę opodatkowania oraz należną zaliczkę wynikającą z uzyskiwanych przychodów w określonym okresie. Zatem, Skarżący miał mieć możliwość określenia w sposób precyzyjny przychód z każdego rodzaju działalności oraz zakwalifikować niniejsze przychody pod prawidłową stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego poprzez prowadzoną ewidencję przychodów, oraz dokumentację zgodnie z art. 15 u.z.p.d. W odniesieniu do usług, którym należy przypisać symbol 62.02.20.0 - "Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego", organ wskazał, że są one objęte dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. Stąd też, przychody uzyskane z tytułu świadczenia usług w tym grupowaniu PKWiU podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 12% określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. W konsekwencji w tym zakresie stanowisko Skarżącego okazało się nieprawidłowe. Jeżeli zaś chodzi o usługi, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 70.22.20.0 - "Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych", organ wskazał, że należy rozważyć zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) u.z.p.d. W przepisie tym mowa jest o stawce właściwej dla usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70). Przy czym symbol "ex" oznacza, że w ramach grupowania 70 opodatkowaniu stawką 15% podlegają wyłącznie usługi wymienione w tym przepisie, tj. usługi doradztwa. Pozostałe usługi opodatkowane są stawką 8,5%. Według organu stawka z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) u.z.p.d. będzie miała zastosowanie do usług mieszczących się w klasie 70.10 – Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych oraz kategorii 70.22.1 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem wraz z zawartymi w klasyfikacji podkategoriami i pozycjami z wyłączeniem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.). Natomiast stawką 8,5% opodatkowane będą pozostałe usługi wymienione w Dziale 70 niezwiązane z ,,usługami firm centralnych (head offices)’’ a także ,,usługami doradztwa związanymi z zarządzaniem" tj.: - klasa 70.21 – Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji; - kategoria 70.22.2 – Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych; - kategoria 70.22.3 – Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym świadczenia usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 70.22.20.0, które nie stanowią usług doradztwa związanych z zarządzaniem podlegają opodatkowaniu 8,5 % stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d. W tym zakresie organ uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. 2.1. W skardze na powyższą interpretację indywidulną pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie: - art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 3 pkt 2, a także art. 169 § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p.") przez wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zawierającej odpowiedź warunkową organu w rezultacie brak dokonania prawidłowej oceny prawnej określonej w art. 14c § 1 O.p.; - art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14k § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji warunkowej uniemożliwiając Skarżącemu uzyskanie ochrony przewidzianej przepisami O.p. w odniesieniu do wskazanych we wniosku przepisów podatkowych; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 5-6 O.p., polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji nieprzyporządkowanie konkretnych stawek podatku w stosunku do opisanych we wniosku usług; - art. 217 § 2 w zw. z art. 14g § 1 O.p. przez sporządzenie przez organ uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, przez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ znaczenia klasyfikacji statystycznej dla interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście sformułowanych przez skarżącą pytań; - art. 121 § 1 O.p., gdyż w toku postępowania zadawał Wnioskodawcy podchwytliwe pytania, które mogłyby doprowadzić do dokonania przez niego samoklasyfikacji usług pod konkretną stawkę ryczałtu na podstawie klasyfikacji PKWiU, co jest jaskrawym działaniem w sposób niebudzący zaufania; - art. 14b poprzez stwierdzenie, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p., a więc Organ w ramach wydawania interpretacji indywidualnej nie jest obowiązany do ich zaklasyfikowania do konkretnej klasyfikacji PKWiU. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, ustosunkowując się merytorycznie do zarzutów skargi oraz jej uzasadnienia. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga miała usprawiedliwione podstawy, dlatego została uwzględniona. 3.2. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. 3.3. Lektura kontrolowanej interpretacji indywidualnej w powiązaniu ze skierowaną przeciwko niej skargą prowadzi do wniosku, że u podstaw sporu leży stwierdzenie organu, zgonie z którym Skarżący jest "w stanie określić w sposób precyzyjny przychód z każdego rodzaju działalności oraz zakwalifikować niniejsze przychody pod prawidłową stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego poprzez prowadzoną ewidencję przychodów, oraz dokumentację zgodnie z art. 15 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne." (s. 21-22 interpretacji). Powyższa wypowiedź wiąże się z pytaniem oznaczonym literą d) (numer cztery w interpretacji indywidualnej), które brzmiało następująco: "Czy prowadzi/będzie Pan prowadził ewidencję przychodów, w której będzie Pan w stanie określić przychód z każdego rodzaju działalności opodatkowany różnymi stawkami (jeżeli zaistnieje taka sytuacja)?" W odpowiedzi na to pytanie Skarżący wskazał, że "będzie w stanie określić w sposób precyzyjny przychód z każdego rodzaju działalności oraz zakwalifikować niniejsze przychody pod prawidłową stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego poprzez prowadzoną ewidencję przychodów, oraz dokumentację zgodnie z art.15 (u.z.p.d)." Ten sam wydźwięk miało pytanie oznaczone literą i) (numer dziewięć w interpretacji indywidualnej) z wezwania organu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które brzmiało następująco: "Czy w przypadku osiągania przychodów opodatkowanych różnymi stawkami będzie Pan prowadził ewidencję, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?". W odpowiedzi na to pytanie Skarżący wskazał, że "w przypadku osiągania przychodów opodatkowanych różnymi stawkami będzie prowadzić ewidencję, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dzięki czemu będzie w sposób precyzyjny mógł ustalić podstawę opodatkowania oraz należną zaliczkę wynikającą z uzyskiwanych przychodów w określonym okresie." Dla pełniejszego zrozumienia problemu należy przypomnieć, że zakreślone powyżej wypowiedzi organu wiążą się z treścią opinii wydanej 5 stycznia 2024 r. przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi. W opinie tej rozróżniono dwie sytuacje: - jeżeli "zasadniczy charakter kompleksowej usłudze nadają czynności związane z doradztwem w zakresie systemów informatycznych lub oprogramowania komputerowego", wówczas usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 62.02.20.0 – "Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego"; - jeżeli "zasadniczy charakter kompleksowej usłudze nadają czynności związane z zarządzaniem projektami informatycznymi", wówczas usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 70.22.20.0 – "Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych". Na tym tle organ stwierdził, że "skoro - jak sam Pan wskazał - będzie Pan w stanie określić w sposób precyzyjny przychód z każdego rodzaju działalności oraz zakwalifikować uzyskane przychody pod prawidłową stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego, to przychody uzyskiwane ze świadczenia usług mieszczących się w grupowaniu PKWiU: - 62.02.20.0 - podlegają opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; - 70.22.20.0, które nie będą usługami doradztwa związanymi z zarządzaniem, podlegają opodatkowaniu 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określoną w 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) ww. ustawy." (s. 24 interpretacji). 3.4. Dodatkowo należy wyjaśnić, że na gruncie przepisów prawa materialnego przyporządkowanie opisanych przez Skarżącego usług do właściwych grupowań PKWiU ma o tyle znaczenie, iż zależy od tego, czy usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki 12% (art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b/ u.z.p.d.), czy też 8,5 % (art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m/ u.z.p.d.). 3.5. W tym kontekście trudno jest się nie zgodzić z pełnomocnikiem Skarżącego, gdy ten podnosi, że organ uchylił się od odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku oraz oceny zaprezentowanego w nim stanowiska. Zamiast tego organ przyjął, że poniekąd Skarżący sam rozstrzygnął swoje wątpliwości, skoro wskazał, że będzie w stanie przypisać wykonywane usługi do wymienionych powyżej grupowań – a przez to będzie w stanie zidentyfikować właściwą stawkę podatkową. Ponadto w interpretacji indywidualnej wprost stwierdził, że nie jest uprawniony "do przyporządkowywania formalnego usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tak więc interpretację wydałem na podstawie wskazanych przez Pana we wniosku grupowań PKWiU i kwestia ta nie podlegała ocenie. (s. 25). Podobnie usprawiedliwia się organ w odpowiedzi na skargę, podnosząc, że "kwestie klasyfikacyjne pozostają poza zakresem przepisów prawa podatkowego. Przepisy podatkowe i przepisy o statystyce publicznej to odrębne dziedziny prawa publicznego. W postępowaniu interpretacyjnym dokonuje się wykładni przepisów prawa podatkowego w oparciu wyłącznie o informacje przedstawiane przez wnioskodawcę." (s. 7). Jeżeli zaś Skarżący ma "trudności w ustaleniu właściwego grupowania m.in. usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania takiej klasyfikacji, na podstawie wniosku podatnika, w którym to wniosku zawarte są informacje dotyczące zakresu i charakteru planowanej działalności gospodarczej." (s. 8). Z powyższego wynika wyraźnie, że według organu kwestie dotyczące przyporządkowania usług do właściwych grupowań PKWiU nie leża w zakresie jego kognicji wytyczonej przez art. 14b § 1 O.p. 3.6. Powyższe zagadnienie było już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których jednolicie przyjmuje się, że – wbrew temu co podnosi organ – klasyfikacja PKWiU stanowi element normy prawnej i powinna być przedmiotem oceny co do jej zastosowania w sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego mającej związek z taką kwalifikacją (por. wyroki NSA z: 18 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 277/23; 6 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 733/21; 19 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 146/22; 19 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1270/20; 17 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 352/22). Przykładowo w postanowieniu NSA z 20 stycznia 2020 r. wydanym w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 3/19) wprost wskazano, że "nawiązanie do klasyfikacji PKWiU (której nie należy utożsamiać i mylić z samym aktem będącym opinią statystyczną organu statystyki publicznej) w treści przepisów prawa podatkowego jest elementem normy prawnej płynącej z takich przepisów. Nie powinno budzić wątpliwości, że włączenie do ustawy podatkowej czynnika identyfikującego mającego swoje podstawy w przepisach o statystyce publicznej sprawia, iż symbole klasyfikacji PKWiU uzyskują również znaczenie prawnopodatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu oraz stawki opodatkowania". Z powyższego wynika, że organ nie może wymagać od wnioskodawcy, aby ten samodzielnie dokonał klasyfikacji według grupowań PKWiU, jeżeli wokół tego problemu buduje on swoje wątpliwości prawne. Stąd też, jeżeli przyporządkowanie pozycji PKWiU do usług jest niezbędne do oceny stanowiska wnioskodawcy – to na organie wydającym interpretację taki obowiązek spoczywa. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. organ wydaje bowiem na wniosek zainteresowanego "interpretację przepisów prawa podatkowego". Tymczasem, jak już było o tym mowa, elementem normy prawa materialnego wynikającym z przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. może być grupowanie PKWiU. W konsekwencji należy pozytywnie ocenić pierwszy oraz ostatni zarzut skargi, w zakresie naruszenia przez organ art. 14b § 1 i 3 O.p. oraz art. 3 pkt 1 tej ustawy. 3.7. Sąd podziela również stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym organ dążył do tego, aby klasyfikację usług do grupowań PKWiU uczynić elementem stanu faktycznego sprawy – co w oczywisty sposób pozostaje w sprzeczności z istotą zasygnalizowanego we wniosku problemu prawnego oraz zadanego w nim pytania. Skarżący oczekiwał od organu, żeby ten sklasyfikował opisane przezeń usługi do grupowań PKWiU w powiązaniu z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d. Formułując swoje stanowisko w sprawie Skarżący wprost zaznaczył: "Stosowanie poszczególnych stawek zależy od wykonywanych przez podatnika usług. Stawka podatku dla konkretnej usługi uzależniona jest od właściwego dla niej kodu PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług)." (s. 13 interpretacji). Końcowo zaś stwierdził, że według niego "przedmiotowa działalność powinna zostać zakwalifikowana jako działalność usługowa, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) podlegająca opodatkowaniu 8,5% stawką ryczałtu." (s. 17 interpretacji). Sąd dostrzega przy tym, że w odpowiedzi na pytanie d) oraz i) z wezwania Skarżący wskazał, że będzie potrafił "zakwalifikować niniejsze przychody pod prawidłową stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego poprzez prowadzoną ewidencję przychodów" oraz "będzie w sposób precyzyjny mógł ustalić podstawę opodatkowania oraz należną zaliczkę wynikającą z uzyskiwanych przychodów w określonym okresie." Powyższe wypowiedzi nie przekreślają jednak znaczenia podniesionej we wniosku kwestii prawnej i nie można było ich potraktować, jako stwierdzeń co do stanu faktycznego, które zwalniałyby organ od dokonania oceny stanowiska Skarżącego. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku Skarżący wprost wskazał bowiem, że "oczekuje od Organu interpretacji w zakresie możliwości stosowania opodatkowania w formie ryczałtu z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 8,5%." Dalej zaś wskazał, że "oczekuje interpretacji w zakresie możliwości stosowania opodatkowania w formie ryczałtu z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 8,5% Organ powinien przeanalizować na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu świadczonych usług czy nie znajduje do nich żadne wyłączenie z możliwości stosowania ryczałtu oraz czy nie znajduje do nich inna stawka podatku niż 8,5%." Następnie wskazując na poszczególne grupowania PKWiU wyraźnie stwierdził, że "w gestii Organu jest ocenienie czy usług świadczone przez Wnioskodawcę wpisują się w te usługi." Po czym przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których jest mowa o tym, że od wnioskodawcy nie można wymagać podania grupowania statystycznego usług stanowiłoby niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku i prowadziło tym samym do odstąpienia od podatkowej oceny usług świadczonych przez wnioskodawcę. (s. 11 odpowiedzi). Znamienna jest przy tym treść pytania organu, w odniesieniu do którego zostały wystosowane powyższe uwagi: "Czy świadczy Pan usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym (PKWiU 70.22.11.0), tj. uczestniczy w określaniu strategii i polityki działania klienta, jego struktury organizacyjnej, doradza w zakresie usprawnień w zarządzaniu firmą, uczestniczy w tworzeniu i nadzorowaniu wykonania budżetu klienta; usługi doradztwa związane z zarządzaniem projektami (PKWiU 70.22.20.0), tj. koordynuje etap przygotowania, uruchomienia oraz zakończenia projektu realizowanego w imieniu klienta?" Pytanie to, chociaż nie wprost, powiązane było z możliwością zastosowania stawki 15% właściwej dla usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), o których jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) u.z.p.d. – o czym świadczą rozważania organu zawarte na s. 24 interpretacji. Konstrukcja tego pytania wyraźnie wskazuje na przeniesienie przez organ obowiązku sklasyfikowania opisanych we wniosku usług na samego wnioskodawcę. Tego samego rodzaju uwagi zostały poczynione w odniesieniu do innego pytania, którego sens również sprowadzał się do samodzielnego zakwalifikowania przez wnioskodawcę świadczonych przez niego usług do grupowań PKWiU, tj. pytania oznaczonego lit. g) (numer siedem w interpretacji), tj.: "Czy uzyskuje (uzyska) Pan przychody ze świadczenia usług związanych z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych (PKWiU dział 60), z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1)?". W tym przypadku odpowiedź na to pytanie wiązała się z przypisaniem opisanym we wniosku usługom stawki 12%, która wynikała z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. (por. s. 22-23 interpretacji). W tym zakresie organ uchybił zatem art. 14b § 1 i 3 O.p. oraz art. 169 § 1 tej ustawy w ten sposób, że wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego, poprzez wskazanie symbolu PKWiU wykonywanych usług. Jakkolwiek organ, oceniając, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie zostały przedstawione w sposób wyczerpujący, jest uprawniony do wezwania wnioskodawcy do bardziej szczegółowego opisu wskazanych we wniosku usług (art. 169 § 1 O.p.) – ale nie może wymagać od niego samodzielnego przyporządkowania do konkretnych symboli PKWiU. 3.8. Organ równie bezzasadnie przyjął, że poprzez odwołanie do opinii wydanej przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi – jak to ujęto w odpowiedzi na skargę – "Skarżący już we wniosku z 4 października 2024 r. sam wskazał istotne informacje, jak sklasyfikowane są wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. świadczone przez Niego usługi, stanowiące przedmiot złożonego wniosku." (s. 6 odpowiedzi). Owszem, we wniosku, przedstawiając własne stanowisko, strona skarżąca wskazała: "Zdaniem Wnioskodawcy, opisana we wniosku działalność, powinna zostać sklasyfikowana pod PKWiU 62.02.20.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego w przypadku, gdy zasadniczy charakter kompleksowej usłudze nadają czynności związane z doradztwem w zakresie systemów informatycznych lub oprogramowania komputerowego oraz PKWiU 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych w przypadku, gdy zasadniczy charakter kompleksowej usłudze nadają czynności związane z zarządzaniem projektami informatycznymi." Rzeczą organu było jednak rozstrzygnięcie, czy przychód z tej działalności "będzie kwalifikował się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) [ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne], a więc w stawce 8,5%?" Zamiast tego organ wydał interpretację warunkową powtarzając za opinią Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, że o klasyfikacji opisanych przez Skarżącego usług decyduje ich charakter. W zależności od tego dominującego charakteru usługi te powinny zostać przypisane do grupowania 62.02.20.0 (objętego stawką 12% z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b/ u.z.p.d.) albo 70.22.20.0 (objętego stawką 8% z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a/ u.z.p.d.). Organ wydał zatem interpretację warunkową, tj. taką którą nie zawiera jednoznacznej oceny prawidłowości działań podatnika i nie dokonuje kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Przez to nie wypełnia standardów budowy uzasadnienia z art. 14c § 1 O.p. Ponadto interpretacja indywidualna powinna być jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa, ponieważ wówczas wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1 oraz art. 14k § 1 O.p., ponieważ tylko interpretacja jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa zapewnia wyjaśnienie sprawy oraz umożliwia stronie zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania. Kontrolowana interpretacja indywidualna warunków tych nie spełnia. 3.9. Pamiętać przy tym należy, że w sytuacji w której organ stwierdza, iż nie dysponuje wystarczającymi informacjami, ponieważ opis stanu faktycznego jest niewystarczająco skonkretyzowany i nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie podniesionej przez wnioskodawcę kwestii prawnej – wówczas może wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, tak jak przewiduje to art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h O.p. Następnie, po uzyskaniu od wnioskodawcy odpowiedzi, jeżeli w ocenie organu w dalszym ciągu opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący, a przez to wniosek nie spełnia wymogów wynikających z art. 14b § 3 O.p. – wtedy organ jest uprawniony do pozostawienia wniosku strony bez rozpatrzenia, o czym stanowi art. 14g § 1 w zw. z art. 269 § 2 oraz art. 14h O.p. Nie ma jednak prawnej możliwości wydania interpretacji indywidualnej, w której przedstawia wariantową ocenę stanowiska wnioskodawcy. 3.10. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną. 3.11. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 tej ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.