I SA/Kr 1032/15

|Sygn. akt I SA/Kr 1032/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015 r., sprawy ze skarg T. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. - skargi oddala - Dwiema decyzjami z dnia 23 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego: 1/ z dnia 5 listopada 2013 r. nr [...] - w sprawie określenia skarżącemu T.M. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 16 870 zł; 2/ z dnia 6 listopada 2014 r. nr [...] - w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Organ odwoławczy wskazał, że w zeznaniu podatkowym PIT - 36L za rok 2009 skarżący wykazał m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2 037 237,02 zł, koszty uzyskania przychodów - 1 834 718,28 zł, dochód - 202 518,74 zł. Stąd, podatek należny wyniósł 15 949 zł, zaś kwota nadpłaty wyniosła 34 619 zł (obniżona w korekcie z dnia 21 lipca 2010 r. do kwoty 33 971,00 zł). Nadpłata w kwocie 33 949 zł została zwrócona skarżącemu natomiast kwota 22 zł została zarachowana na poczet odsetek za listopad 2009 r. W złożonej dnia 3 kwietnia 2013 r. korekcie ww. zeznania skarżący wykazał m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2 037 237,02 zł oraz koszty uzyskania przychodów - 2 013 235,60 zł. Tym samym - zgodnie z korektą, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2009 wyniósł - 24 001,42 zł, a wysokość nadpłaty - 49 920,00 zł, która to nadpłata odpowiadała sumie wpłaconych przez podatnika zaliczek na podatek. W dołączonym do korekty piśmie skarżący wyjaśnił, że nie ujął w zeznaniu kosztów uzyskania przychodów – w kwocie 178 517,32 zł będących odsetkami od kredytu obrotowego zaciągniętego w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej – M. T.M. z siedzibą w K., na zakup nieruchomości położonej w K. przy ul. K., zgodnie z umową zawartą dnia 23 listopada 2006 r. Nr [...] w Banku Spółdzielczym Oddział w L. W księgach dotyczących jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego ww. nieruchomość pierwotnie zakwalifikowano jako środek trwały, jednakże w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, na podstawie zeznań skarżącego i świadka - księgowej B.D. ustalono, że wpisanie ww. nieruchomości do Ewidencji Środków Trwałych było wynikiem pomyłki, zaś o wpisie zakupu tej nieruchomości jako "pozostałe wydatki" w poz. 122/12 z datą 31 grudnia 2007 r. do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zadecydował skarżący. Ostatecznie uznano, że wydatki na zakup nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów firmy bowiem skarżący uzyskał przychód z jej najmu w 2006 r. W dniu 11 stycznia 2007 r. ww. nieruchomość została wniesiona jako aport do spółki B. Sp. z o.o. SKA w zamian za objęcie przez skarżącego 5 996 akcji o wartości 500 zł każda. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji skarżącego, że odsetki zapłacone w 2009 r. od kredytu obrotowego zaciągniętego na zakup ww. nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodów z jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego. Słusznie zatem uznał organ podatkowy I instancji, że z uwagi na zbycie ww. nieruchomości na rzecz innego podmiotu gospodarczego nie mogła ona w dalszym ciągu stanowić źródła przychodów jednoosobowej firmy skarżącego. Stąd, również zapłacone w 2009 roku odsetki od kredytu zaciągniętego na jej zakup, nie mogły być uznane za wydatki poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów skarżącego. Organ zaznaczył, że powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 r. I SA/Kr 165/15 zapadłego w sprawie ze skargi skarżącego. Z uwagi na fakt, że skarżący zapłacił za 2009 r. podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 15 949 zł, a zobowiązanie podatkowe określono na kwotę 16 870 zł – nadpłata w wskazany okres nie wystąpiła. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał natomiast rację skarżącemu, że odliczenie jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty, nie przesądza o nierzetelności księgi niezależnie od skali tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. Pojęcie rzetelności księgi odnosi się bowiem do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym i nie ma związku z błędami w stosowaniu prawa, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Jednakże, stwierdzenie przez organ podatkowy nierzetelności ksiąg w niniejszej sprawie nie stanowiło naruszenia art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613) w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowa. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał bowiem określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dowody źródłowe stanowiące podstawę dokonanych zapisów oraz wszelkie materiały, informacje, dokumenty zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i w konsekwencji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. A jedynie w takim przypadku, wadliwe zastosowanie trybu z art. 193 Ordynacji podatkowej skutkowałoby naruszeniem przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Dyrektor zaznaczył, że dyskwalifikacja poniesionych przez skarżącego wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przezeń jednoosobowej działalności gospodarczej nie jest skutkiem subiektywnej oceny organu podatkowego, lecz wynika wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd, zarzut naruszenia art. 191 poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego był bezzasadny. Na powyższe decyzje skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucił naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania oraz niestwierdzenie nadpłaty, art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji zakwestionowanie wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z zaciągnięciem kredytu jako kosztów podatkowych, podczas gdy z zebranego sprawie materiału wynikało, że wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, naruszenie art. 193 § 4 i 6 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji pomimo stwierdzenia przez organ odwoławczy, że nie można mówić o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczącej jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego za rok 2009, naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 Konstytucji RP polegające na nierównym traktowaniu podatnika poprzez odmowę zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek z tytułu kredytu na zakup nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej, podczas gdy organ uznał, że w razie braku wniesienia aportem rzeczone wydatki stanowiłyby koszty podatkowe, art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów skarżący zażądał uchylenia decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. Sąd, działając na postawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2102, poz. 270) postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt: I SA/Kr 1032/15 i I SA/Kr 1033/15 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1032/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie była zasadna. Przedmiotem sporu była ocena zasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodu roku 2009 zapłaconych w tym samym roku odsetek od kredytu przeznaczonego na zakup nieruchomości, która to nieruchomość została wniesiona przez nabywcę – skarżącego jako aport do spółki komandytowo-akcyjnej w 2007 r. Dodać należy, że w identycznym stanie faktycznym dwukrotnie orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokami z dnia: 29 maja 2014 r., I SA/Kr 689/14 (za 2007 r.) oraz z dnia 15 kwietnia 2015 r., I SA/Kr 165/15 (za 2008 r.) skargi oddalił. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w ww. wyrokach. Z ustalonego i bezspornego stanu faktycznego wynika, że skarżący w dniu 11 stycznia 2007 r. wyzbył się własności nieruchomości, której dotyczył zaciągnięty kredyt i spłacane jeszcze w 2009 r. odsetki. Istotne jest, że zaciągnięty kredyt sfinansował nie indywidualną działalność skarżącego ale zakup aportu (nieruchomości) wniesionego do spółki komandytowo - akcyjnej i objęcia akcji w tej spółce. Wydatek w postaci odsetek od kredytu na zakup spornej nieruchomości nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu ze względu na brak związku przyczynowego pomiędzy odsetkami od kredytu, a przychodem z działalności prowadzonej przez skarżącego. Przeniesienie własności sfinansowanej kredytem nieruchomości na spółkę komandytowo-akcyjną spowodowało zerwanie związku pomiędzy kosztami (odsetkami) poniesionymi na jej nabycie, a przychodami skarżącego. Niewątpliwie nieruchomość ta przyniesie w przyszłości, jak twierdzi skarżący, przychody, lecz będą to przychody podatkowe uzyskane z działalności innego podmiotu. Nie ma przy tym znaczenia, że dla skarżącego spółka komandytowo-akcyjna jest formą prowadzenia działalności gospodarczej. Są to jednak gospodarczo dwa odrębne podmioty. Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody i koszty spółki komandytowo-akcyjnej (w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r.) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej nie może więc "doliczyć" sobie do kosztów wydatków na nabycie aportu wniesionego do takiej spółki. Spółka komandytowo-akcyjna i jej wspólnik (akcjonariusz) to dwa autonomiczne podmioty (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2015 r., II FSK 2107/13). W związku z powyższym niezasadne były zarzuty naruszenia przepisów dotyczących nadpłaty (art. 72 §1 i 75 §4 Ordynacji podatkowej) ponieważ organy w sposób prawidłowy dokonały kwalifikacji zapłaconych odsetek w ww. świetle przepisów. Z tych samych przyczyn niezasadne były również zarzuty naruszenia pozostałych, wymienionych w skardze, przepisów postępowania, w tym art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć (podobnie jak w ww. wyrokach z dnia 29 maja 2014 r., I SA/Kr 689/14 oraz z dnia 15 kwietnia 2015 r., I SA/Kr 165/15), że tylko w przypadku, gdyby następstwem stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych było oszacowanie podstawy opodatkowania, wadliwe zastosowanie trybu z art. 193 Ordynacji podatkowej skutkowałoby naruszeniem przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Sąd połączył sprawy obu skarg na zasadzie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.