I SA/Kr 1040/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Asesor Protokolant: NSA Grażyna Jarmasz WSA Bogusław Wolas WSA Anna Znamiec (spr) Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2004r sprawy ze skargi S. R. - Zakład Produkcji [...] w [...] na decyzję Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2002r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2001 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złote trzydzieści [...] grosze). UZADADNIENIE W dniach od [...] - [...].2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził czynności kontrolne w Zakładzie [...]. Podatnik z dniem [...].2001 r. zaprzestał produkcji [...]. W [...] 2000 r. wniósł nieruchomość, środki trwałe, oraz wyposażenie jako aport do nowoutworzonej spółki "[...]" spółka z o. o. Podatnik jest głównym udziałowcem "[...]" spółka z o. o. i posiada wraz z żona A. R. 87 % udziałów oraz pełni funkcję prezesem zarządu. W dniu [...].2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzję nr [...] określając S. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W wyniku kontroli ustalono, że podatnik w deklaracji VAT - 7 za [...] 2001 r. wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie w wysokości niższej od należnej. Podatnik zaniżył kwotę podatku należnego. W dniu [...].2001 r. podatnik dokonał sprzedaży towarów do nowoutworzonej spółki "[...]" spółka z o. o. za kwotę [...] zł netto (brutto [...] zł) Podatnik dokonał sprzedaży towarów przy zastosowaniu cen odpowiadających kwotom wynikających ze spisu z natury na dzień [...]1999 r., wyroby gotowe i produkcja w toku zostały sprzedane wg. cen wytworzenia z uwzględnieniem robocizny. Materiały reklamowe, materiały do produkcji [...], palety, narzędzia, opakowanie, części zamienne zostały sprzedane wg. cen zakupu. W toku kontroli organ podatkowy ustalił, że pomiędzy podatnikiem a dokonującą zakupu "[...]" spółka z o. o. zachodziły w chwili transakcji związki kapitałowe określone w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 z późn. zm.), polegające na tym, że S. R. jako sprzedawca pełnił jednocześnie funkcję prezesa zarządu w dokonującej zakupu "[...]" Spółka z o. o. i dysponował w niej łącznie z żoną 87 % udziałów. Powiązania te w ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej miały wpływ na ustalenie przez podatnika cen sprzedaży. Zgodnie wiec z dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli między kupującym , a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w art. 17 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Zakwestionowano wysokość obrotów z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych ([...],[...] za kwotę [...] zł), materiałów do sprzedaży akwizycyjnej ([...],[...]i za kwotę [...] zł i [...] za kwotę [...] zł) wyszczególnionych w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] .2001 r. W trakcie kontroli podatnik udzielał pisemnych wyjaśnień odnośnie podania czynników mających wpływ na ustalenie cen sprzedaży. Podatnik wyjaśnił, że w 2000 r. udzielał upustu w wysokości do 6,5 % przy transakcjach nie przekraczających [...] a przy sprzedaży jednorazowej [...][...] upust winien wynosić co najmniej 30 %. Zawierał umowy z akwizytorami na prowizje w wysokości 7- 8 %. Na sprzedaż wyrobów gotowych do "[...]" spółka z o. o. w cenie wytworzenia miało wpływ zaprzestanie działalności operacyjnej przez podatnika - sprzedaż prawie całości zapasów magazynowych, przekazanie nieruchomości, pracowników. Z uzyskanego z Urzędu Skarbowego w [...] zestawienia wynika, że podatnik był największym producentem [...] oraz osiągał najwyższy wskaźnik zyskowności, który wynosił 33,70 %. W związku z powyższym organ podatkowy przyjął wyjaśnienia podatnika, że przy dokonanej sprzedaży cena powinna uwzględniać 30 % upustu oraz 8 % prowizji dla akwizytorów. Wyroby gotowe oraz towary znajdujące się w magazynie archiwum i magazynie reklamacji przyjęto jako cenę sprzedaży cenę ich wytworzenia. Łączna kwota zaniżenia podatku należnego od sprzedaży w ocenie organu podatkowego wynosiła [...] zł. Od powyższej decyzji odwołanie wniósł podatnik, zarzucając błędne zastosowanie art. 17 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatnik zarzuca, że nie uwzględniono okoliczności, iż sprzedaż następowała w kontekście przejęcia całej firmy przez podmiot nowoutworzony. Podatnik dokonał sprzedaży towarów, gdyż obawiał się, że jeśli dokonałby wniesienia aportem przedsiębiorstwa mogłoby ta czynność zostać uznana jako likwidacja dotychczasowej działalności i opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Stanowisko Ministra Finansów w tej kwestii ukazało się dopiero 11.12.2001 r. . Podatnik podnosi, zakładając, że towar zostałby wniesiony aportem do spółki z o. o., to czynność ta nie byłaby w ogóle opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Ponadto sprzedaż miała charakter wyprzedaży. Po dokonanej transakcji działalność podatnika jest stopniowo wygaszana. Decyzją z dnia [...].2002 r. nr [...] Izba Skarbowa w [...] utrzymała w mocy decyzję organu l instancji. Izba Skarbowa w [...] podzielając, argumentację Inspektora Kontroli Skarbowej stwierdziła, że bezspornym jest, iż pomiędzy stronami transakcji istniał związek o którym mowa w art. 17 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak również fakt, iż ceny stosowane pomiędzy tymi firmami odbiegały od cen stosowanych z innymi odbiorcami. Na powyższą decyzje Izby Skarbowej w [...] S. R. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzuca naruszenie przepisu art. 17 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący zarzuca, że Izba Skarbowa w [...] nie odniosła się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, przez co naruszono zasadę wyrażoną w przepisie art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Posłużenie się samą wykładnią językową jest niewystarczające, należy jeszcze uwzględnić cel jakiemu ta norma ma służyć. Skarżący przytacza uzasadnienie zarzutów zawarte w odwołaniu. Na wysokość ceny wpływ miały nie powiązania rodzinne ale rozmiary transakcji i sytuacja finansowo - majątkowa sprzedawcy i nabywcy. Ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik w dniu [...] 2002 r. złożył uzupełnienie skargi, twierdząc, że związki rodzinne pozostawały bez znaczenia dla efektów działalności gospodarczej obu firm i ich konsekwencji podatkowych. Organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że w zasadzie nastąpiła całkowita wyprzedaż majątku podatnika porównywanie takiej sytuacji do sprzedaży obuwia dokonywanych na rynku przez innych producentów jest nieadekwatne do zaistniałej sytuacji. Organy podatkowe nie ustaliły cen przeciętnych stosowanych na danym rynku i w danej miejscowości przy tego rodzaju sprzedaży, a również w chwili obecnej nie ma realnej możliwości ustalenia takiej ceny przy wyprzedaży całego majątku ruchomego. Organy podatkowe pominęły wyjątkowy charakter zawartej transakcji, a dodatkowo nie uzasadniono, czy przyjęto do porównywalnych transakcji siedzibę Spółki w [...] jako miejscowość, czy też cały rynek krajowy. Izba Skarbowa w [...] wniosła odpowiedź na skargę, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Izby Skarbowej w [...] wszystkie warunki określone w art. 17 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług zostały spełnione, aby przyjąć, że powiązania istniejące pomiędzy podatnikiem, a "[...]" spółka z o. o. miały wpływ na ustalenie ceny transakcji sprzedaży. Przyjęcie przez organ podatkowy 30 % upustu zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego uwzględniało wyjątkowy charakter transakcji. Skarżący nie dostarczył żadnych dokumentów potwierdzających, że towar jest niepełnowartościowy. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie pełnomocnik skarżącego przedłożył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...].2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., mocą której Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].2003 r. nr [...] określającą A. i S. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł i umorzył postępowanie w sprawie. Izba Skarbowa w [...] przyjęła, że dokonana przez podatnika sprzedaż towarów do "[...]" Spółka z o. o. udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...].2001. r. nastąpiła w ramach wyprzedaży towaru w związku z likwidacją produkcji [...] a zatem istniejące pomiędzy podmiotami - stronami transakcji sprzedaży - związki kapitałowe i rodzinne nie miały wpływu w rozumieniu przepisu art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na ustalenie ceny. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) powołany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, stanowi, że w przypadku gdy między kupującym a sprzedawcą istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym lub majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, a szczegółowo określone w art. 17 ust. 2, 3 i 4 cyt. ustawy, to organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może mieć zatem zastosowanie przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze konieczne jest stwierdzenie wystąpienia związku, o którym mowa w ust. 2, czyli pomiędzy kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Po drugie określony powyżej związek miał wpływ na ustalenie ceny sprzedaży. Bezspornym jest, że pomiędzy S. R. prowadzącym działalność gospodarczą jako sprzedawcą a "[...]" spółka z o. o. jako kupującym istniały powiązania o charakterze rodzinnym i kapitałowym. Niemniej jednak istotnym dla rozstrzygnięcia jest ustalenie czy powiązania te miały wpływ na ustalenie ceny sprzedaży. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wymienione powiązania o charakterze rodzinnym i kapitałowym nie miały wpływu na ustalenie ceny sprzedaży towarów dokonanej w dniu [...].2001 r. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że sprzedaż towarów w cenie kosztów wytworzenia z uwzględnieniem kosztów robocizny oraz wg. cen zakupu nastąpiła w związku z likwidacją przez S. R. produkcji [...]. Sprzedaż towarów miała zatem charakter wyprzedaży w związku z likwidacją jednej ze sfer aktywności gospodarczej podatnika. Dokonana transakcja sprzedaży miała zatem charakter wyjątkowy i nie można jej odnosić do transakcji zawieranych w handlu detalicznym, czy handlu hurtowym. Sprzedaż towarów dokonywana w związku z likwidacją działalności czy też likwidacją pewnych sfer prowadzonej działalności gospodarczej różni się od sprzedaży dokonywanej w trakcie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Nie można zatem odnosić cen stosowanych przy sprzedaży w ramach "wyprzedaży likwidacyjnej" do cen stosowanych przy umowach sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na ustalenie ceny przedmiotowej umowy sprzedaży nie miały zatem wpływu powiązania rodzinne lub majątkowe pomiędzy stronami umowy. Cena sprzedaży uwarunkowana była specyfiką samej umowy sprzedaży. Skoro zatem, zaistniały związek w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie miał wpływu na ustalenie ceny to brak było podstaw prawnych do zastosowania przez organy podatkowe dyspozycji normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).