I SA/Kr 1049/04

Sygn. akt I SA/Kr 1049/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 kwietnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz- Ślusarczyk, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007r., spraw ze skarg S. N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 czerwca 2004r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2000r., - skargi oddala- Zaskarżonymi decyzjami z dnia 2 czerwca 2004 r., nr [...]po rozpoznaniu odwołań, Dyrektor Izby działając na podstawie art, 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U, z 2005 r., nr 8, póz. 60 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]września 2003 r. nr [...], w sprawie określenia S. N. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: październik (w wysokości 41 498 zł), listopad (w wysokości 43 269 zł) i grudzień (w wysokości 85 741 zł), W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organ II instancji podzielił ustalenia poczynione przez Urząd Skarbowy Kraków - Nowa Huta odnośnie bezpodstawnego odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.H.U. "W." s.c. w S., Spółka ta została zawiązana w dniu [...]lipca 1998r. przez A. K. oraz J. B.Od momentu założenia do[...] listopada 2000r. skład Spółki zmieniał się osiem razy. Aneksem nr 7 do umowy Spółki sporządzonym w dniu[...] lipca 2000r. wprowadzono do grona wspólników (którymi na ten moment byli D.E. oraz M.B.) M.K.Aneksem nr 8 z dnia [...] lipca 2000r. skreślono zaś z grona wspólników M. B., tym samym jedynymi udziałowcami Spółki od tego momentu pozostali D. E. oraz M. K.. W dniu [...] lipca 2000r. Urząd Gminy wydał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej potwierdzające dopisanie do grona członków Spółki M. K.. W dniu [...] lipca 2000r. w/w Urząd wydał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej potwierdzające zmianę składu Spółki (wykreślenie z grona członków Spółki M. B.). Z dniem [...] listopada 2000 r. Urząd Gminy dokonał - na wniosek wspólników - wykreślenia Spółki z ewidencji działalności gospodarczej. Urząd Skarbowy dokonał wykreślenia Spółki z dniem [...] listopada 2000r. z rejestru podatników VAT ( Spółka nie złożyła druku VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). W dniu [...] listopada 2000r. Spółka - zgodnie z wnioskiem wspólników -została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej przez Prezydenta Miasta i w dniu[...] grudnia 2000r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie identyfikacyjne NiP-2 oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, że M. K. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nigdy też nie był wspólnikiem spółki cywilnej "W.". Uznając zatem, iż sporne faktury wystawione zostały znaruszeniem przepisów §36, § 37 ust.1 pkt 13 oraz § 50 ust.4 pkt 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109 z 1999 r. poz, 1245 z późn. zm., dalej zwanej "ustawa o VAT"), tj. przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur przyjęto, że wynikający z tych faktur podatek naliczony nie może być odliczony od podatku należnego. Ponadto brak podstaw do odliczenia podatku wynika również z art. 25 ust.3 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy. Zdaniem organu odwoławczego, bezsprzecznie, bez względu na rzeczywisty skład osobowy – Spółka ..W." nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Odnośnie podniesionego w odwołaniu zarzutu, że orzekając o bycie prawnym Spółki organy podatkowe wkroczyły w kompetencje sądu powszechnego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wszelkie ustalenia sądu powszechnego co do bytu prawnego spółki należałoby uznać za wiążące dla organów podatkowych. Nie oznacza to jednak, iż w braku takich rozstrzygnięć organy podatkowe nie mogą dokonywać własnych ustaleń co do podatkowych skutków zdarzeń cywilnoprawnych. Natomiast fakt nie istnienia spółki cywilnej M. K. i D. E. nie stanowi kwestii spornej dla żadnej ze stron. Kwestia ta więc nie wymaga rozstrzygnięcia sądu powszechnego. Istnienie bądź nie Spółki pomiędzy osobą D. E. i nieznaną z nazwiska osobą nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Organ podniósł także, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wiążą kwestii możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z dobrą lub złą wiarą podatnika, czy też z jego winą, a uzależniają możliwość odliczenia podatku naliczonego od spełnienia obiektywnych warunków, jakimi m.in. jest uprawnienie sprzedawcy do wystawiania faktur VAT. W takim przypadku wystawca faktury ponosi jedynie odpowiedzialność cywilnoprawną wobec podatnika pozbawionego prawa do odliczenia podatku naliczonego z wadliwej faktury. Podatnik, który wszedł w posiadanie fałszywych lub wadliwych faktur za poniesione straty ma prawo domagać się odszkodowania na drodze cywilnoprawnej Ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciąża bowiem nabywcę towarów lub usług. Nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez sprzedawcę towaru lub usługi. Jakkolwiek istotnie brak jest przepisów nakazujących stronom umowy sprawdzania dla celów podatkowych wiarygodności kontrahentów, to jednak ryzyko wynikające z zawierania transakcji obciąża podatnika, który zamierza skorzystać z uprawnienia określonego w art.19 ust, 1 w/w ustawy. W skargach na powyższe decyzje S. N. wniósł o ich uchylenie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art 2, art. 7, art. 64 ust. 2 i 3. art. 84, art. 92 ust, 1, art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, oraz art. 84, art. 860 i nast. Kodeksu cywilnego, a także art. 2 ust. 4, art. 5 ust. 1 pkt 1. art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21, art, 23 pkt 1, art. 32 ust. 1 i 5 ustawy o VAT i art. 24a§1 Ordynacji podatkowej. Wskazano również na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy , a w szczególności art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 124, art. 187§1, art. 210§1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organy podatkowe nie ustaliły ponad wszelką wątpliwość czy spółka cywilna "W." istniała i kto był uprawniony do występowania w jej imieniu. Brak powyższych ustaleń nie może być tłumaczony nie zgłaszaniem się byłych wspólników spółki na wezwania organów czy zaginięciem dokumentów spółki. Oznaczało by to, że organy podatkowe w niniejszej sprawie wnioskują o danych okolicznościach nie na podstawie dowodów, ale na podstawie ich braku. Skarżący podał także, że przepis §50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U, nr 109, póz. 1245 ze zm.) nie znajduje zastosowania, jeżeli wystawcą faktury jest podmiot uprawniony do wystawienia faktury (istniejący, zarejestrowany, posiadający NIP), lecz fakturę tę podpisała osoba, która nie była upoważniona do wystawienia faktur w imieniu podmiotu uprawnionego do wystawienia faktur. Zgodnie z przepisami prawa podatnikiem podatku VAT jest i była spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Tym samym kwestia czy dana osoba, a w szczególności wspólnik, jest upoważniona (uprawniona) do wystawiania faktur w imieniu podatnika (podmiotu uprawnionego) 'pozostaje poza zakresem hipotezy normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie wspólnik nie ustalony co do tożsamości był uprawnionym (upoważnionym) do wystawiania faktur, bowiem był wspólnikiem spółki będącej podatnikiem. Zgodnie z przepisami k.c. (art. 865§1) to wspólnicy są przede wszystkim uprawnieni do reprezentowania spółki. Zarzucono także, że organy podatkowe nie ustaliły istotnych okoliczności z uwagi na treść §36 w/w rozporządzenia, gdyż pominęły milczeniem fakt czy, kiedy i w jakich okolicznościach Spółka ta dokonała zgłoszenia identyfikacyjnego w celu uzyskania numeru NIP oraz zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT. Powyższe, zdaniem skarżącego wskazuje, że w przypadku s.c. W. mamy do czynienia z istniejącym podmiotem, zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT i posiadającym numer NIP. Skarżący wskazuje także, że organy podatkowe nie mogą wkraczać w sferę prawa cywilnego przesądzając o bycie prawnym wspomnianej spółki. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka działała w okresie, gdy wystawiła skarżącemu przedmiotowe faktury. Podatnik działał w kontaktach z W. s.c w oparciu o dokumenty jakie uzyskał od tej spółki, tj. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej potwierdzające fakt jej działania oraz numer NIP nadany spółce. Skarżący powołując się na orzecznictwo sądów, w szczególności wyrok NSA z dnia 20 marca 1998 r., sygn. akt Gd 2680/95, wskazał, że §50 ust. 4 pkt 1 lit. a nie może stanowić podstawy prawnej dla odmowy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, dlatego zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu l instancji, zostały wydane bez podstawy prawnej. Spółka podniosła także, że w ustawie o VAT brak było delegacji ustawowej pozwalającej na ustalenie przypadków, w których faktury nie stanowią podstawy odliczenia podatku naliczonego. Na zakończenie skargi S. N. podał także, że z tych samym przyczyn, z których Trybunał Konstytucyjny uznał za niekonstytucyjne punkty 2 i 3 w ust. 4§50 rozporządzenia Ministra Finansów (wyroki o sygn. akt SK 22/03 i K 24/03) za niezgodny z Konstytucją należy uznać pkt 1 ust. 4§50 rozporządzenia. Jego zastosowanie prowadzi do przerzucenia na uczciwego i należycie wykonującego swoje obowiązki wobec państwa podatnika, skutków działania oszustów lub w najlepszym wypadku osób lekceważących swoje obowiązki. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zaprezentowane stanowisko. Odnośnie zarzutu niezbadania wszystkich kwestii dotyczących funkcjonowania Spółki "Wizard" wskazał, że wszelkie okoliczności dotyczące zmiany składu osobowego Spółki były wnikliwie badane. Zdaniem organu bezpodstawne jest twierdzenie skarżącego, iż w myśl art. 865 k.c, osoba fikcyjna (nieznana nikomu z imienia i nazwiska) miała prawo do reprezentowania Spółki i co za tym idzie była uprawniona do podpisywania faktur VAT. Bezpodstawne jest również twierdzenie, że decyzja wydana została bez podstawy prawnej, gdyż będące postawą rozstrzygnięcia przepisy rozporządzenia nie stanowią samoistnej podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Powoływany na tą okoliczność przez skarżącego wyrok NSA z dnia 20 marca 1998 r. dotyczył innego podmiotu, innego stanu faktycznego i odnosił się do stanu prawnego obowiązującego w 1994 r. Organ podkreślił także, że w trakcie postępowania skarżący miał pełną możliwość uczestniczenia w każdym jego etapie i był informowany o wszystkich ustaleniach poczynionych przez inne organy. Szczegółowo wskazano ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, a następnie powiązano je z przepisami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie wszystkie okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy wyjaśniono, wnikliwie przeanalizowano i wyczerpująco rozpatrzono zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym. Sama zaś decyzja wydana została w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i na postawie ich wykładni językowej. W kwestii powołanych przez skarżącego wyroków Trybunału Konstytucyjnego organ II instancji wskazał, że wyrok o sygn. SK 22/03 dotyczył sytuacji ograniczenia możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących sprzedaży nie objętej obowiązkiem podatkowym, albo zwolnionej z opodatkowania. Drugi natomiast z powołanych wyroków o sygn. K 24/03 dotyczył natomiast sytuacji, w której brak kopii faktury u jej wystawcy był jedyną przesłanką odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury. Nie dotyczy to sytuacji, w której poza brakiem kopii faktury jej wystawca nie wykonał udokumentowanych w takiej fakturze usług. Pismem procesowym z dnia 25 października 2006 r. pełnomocnik skarżącego podał, że organom ścigania udało się ustalić i zatrzymać osobę, która według organów podatkowych była fikcyjna czyli "fałszywego" M. K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust, 2 cytowanej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu - towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi przy tym suma kwot podatku określonych miedzy innymi w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, W związku z tym podstawowym warunkiem dokonania odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego , jest posiadanie stosownej faktury. Jej wymogi określa przede wszystkim art 32 ust 1 powołanej wyżej ustawy . Zgodnie z jego treścią faktura powinna stwierdzać sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" wskazuje jednak , że powyższe wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego. Wynika to z faktu iż faktura jest dokumentem , a zatem musi spełniać także inne wymogi charakterystyczne dla pisemnej formy dokumentów . Należy do nich przede wszystkim podpis jako , będący nie tylko elementem identyfikującym osobę wystawiająca dany dokument, ale także niezbędnym do tego aby dane pismo uznać za dokument, a nie tylko jego projekt. W tym sensie zawarty w § 37 ust 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 z późniejszymi zmianami ) wymóg aby faktura zawierała czytelny podpis osoby uprawnionej do jej wystawienia należy uznać tylko za dopuszczalne doprecyzowanie wskazanej wyżej regulacji ustawowej. Ponieważ ustawodawca nie zamieścił w przepisach podatkowych ustawowej definicji podpisu należy odwołać się do potocznego znaczenia tego słowa. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN. wydanie nowe, W-wa 2006, s.676) przez podpis rozumie się "potwierdzenie pisma przez napisanie na nim swego nazwiska". W omawianej sprawie bezsporne jest , że M. K. nie podpisał się na spornych fakturach . Natomiast osoba, która wystawiła faktury nie zamieściła na nich swojego prawdziwego nazwiska , Nie można zatem uznać, że podpisała fakturę. A zatem skoro w niniejszej sprawie podpisy na fakturach zostały sfałszowane przez osobę podającą się za M. K., nie można przyjąć, że mamy do czynienia z fakturą. W sprawie brak jest więc dokumentu stanowiącego dla nabywcy podstawę do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykazanego na takiej fakturze podatku. Ust. 2 art. 19 ustawy o VAT stanowi bowiem, że "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...)".Organ podatkowy trafnie podkreślił, że ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług i nieistotne jest ustalenie, czy podatnik dołożył należytej staranności odliczając podatek, czy też nie. Ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak. Odnośnie zarzutu przekroczenia upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23 ustawy o VAT, to zdaniem Sądu cyt. przepis rozporządzenia został wydany bez przekroczenia wskazanego upoważnienia i nie koliduje z art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten daje Ministrowi upoważnienie do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług lub zwrotu różnicy tego podatku. W wyroku z dnia 16.06.1998r. (U 9/97, OTK 21) nr 4/1998, poz. 51), Trybunał Konstytucyjny odniósł się do problemu zgodności z Konstytucją przepisów rozporządzeń wykonawczych, które nakładają na podatnika dodatkowe obowiązki niewynikające z ustawy. Wskazał, że zasadnicze elementy podatku VAT są uregulowane w ustawie w art. 2 oraz art. 19 tej ustawy, a przepisy rozporządzenia nie są sprzeczne z art. 217 Konstytucji, jeżeli nie dotyczą ustawowej regulacji podatku, tj. nie określają podmiotów, przedmiotów opodatkowania ani stawek opodatkowania, nie określają kategorii podmiotów zwalnianych od opodatkowania, ulg i umorzeń ani nie regulują innych istotnych elementów stanu podatkowego. Podobne stanowisko Trybunał zajął w sprawie SK 16/00 (OTK 2001/8/57). Zastosowane w rozpoznawanej sprawie przepisy rozporządzenia wykonawczego nie zostały więc uznane za niekonstytucyjne. W ocenie Sądu przepisy te nie regulują bowiem istotnych elementów podatku - przepisy te należą do kategorii tych, o których Trybunał mówił, iż stanowią "doprecyzowanie" zasady wynikającej wprost z ustawy. Stąd ich niezgodność z Konstytucją nie powinna być kwestionowana (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.07.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 464/05, LEX nr 201559). Wskazać także należy, że możliwość stosowania wskazanego wcześniej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w przypadku wskazanego przez skarżącego w skardze § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów rozstrzygnął NSA w wyroku z dnia 4.07.2006 r. sygn. akt l FSK 1044/05. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, że "w sprawie zgodności z Konstytucją ww. przepisu Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się dwukrotnie. W wyroku z dnia 16.06.1998r. ( U. 9/97, DTK 2U nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z 11,12.2001 r. (SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001. poz.257) i nie dopatrzył się niezgodności tej regulacji z art. 92 ust. 1 i art 217 Konstytucji, a w wyroku z 11.12.2001 r. - również z art. 32, 64 i 84 Konstytucji Natomiast w wyroku z dnia 27,04.2004r. K 24/03 OTK- A 2004/4/33, w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją art. 32 a ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50) oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.) Trybunał zajął się analizą stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32 a ustawy o VAT. W konsekwencji stwierdzenie jego niezgodności z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji miało charakter następczy tj. powstały od dnia 1.01.2003r. (data wejścia w życie art. 32 a ustawy o VAT na podstawie art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4.12.2002r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Zatem skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004r. odnoszą się wyłącznie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. występującego w otoczeniu normatywnym art. 32 a ustawy o VAT i nie dotyczą przepisów wcześniejszych rozporządzeń obowiązujących przed wejściem w życie rozporządzenia z 22.03.2002r, w których także występował przepis § 54 ust. 4 pkt 2 uniemożliwiający dokonywanie odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy, a co do którego Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie wypowiedział się, że nie jest on niezgodny z Konstytucja RP". Odnośnie wskazanego przez stronę skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03 zauważyć należy, iż orzeczenie to dotyczyło § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, który regulował kwestie odliczeń podatku VAT z faktur dokumentujących sprzedaż, która nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo była zwolniona od podatku. Nie można odnosić tego przepisu do stanu faktycznego w niniejszej sprawie. W kwestii natomiast zarzutu dotyczącego braku możliwości samodzielnego dokonywania przez organy podatkowe oceny zawieranych umów i ich kwestionowania zauważyć należy, że organy podatkowe mają nie tylko prawo ale i obowiązek badania oraz oceny treści i celu umów, z uwzględnieniem w tej ocenie rzeczywistych działań stron w zakresie jej skutków prawnych. Uprawnienie to wynika z autonomii prawa podatkowego. Organy podatkowe zobligowane są do samodzielnego ustalenia stanu faktycznego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Prawo podatkowe traktowane jest bowiem jako samodzielna gałąź prawa, w której stosujemy normy prawne z innych gałęzi prawa wówczas, gdy dane zagadnienia nie są rozstrzygnięte przez to prawo, Podkreślić poza tym należy ścisłe powiązanie prawa podatkowego z prawem cywilnym. Obrót prawny następuje bowiem poprzez wykorzystanie instytucji prawa cywilnego. Dlatego nie są uzasadnione twierdzenia skarżącego, że organy podatkowe orzekając o bycie prawnym Spółki "W." jak również oceniając treść umowy Spółki wkroczyły w kompetencje sądu powszechnego. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za nieuzasadnione i w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o ich oddaleniu. Zarządzając połaszenie spraw dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące październik - listopad 2000 r, oparto się na art. 111 § 2 p.p.s.a. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał ?-materiału dowodowego sprawy, będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym, który dotyczył treści stosunku prawnego, którego stroną był podatnik.