I SA/Kr 1053/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1053/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 24 listopada 2016 r., sprawy ze skargi R.A., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, z dnia 17 maja 2016 r. Nr [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za luty 2016 r., , - s k a r g ę o d d a l a - I. Postanowieniem z 17 maja 2016r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył R.A. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016r. w kwocie 3 783.272,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i czynności sprawdzających. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 216§1 w zw z art. 292 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej- O.p.) i art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej-u.p.t.u.). W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, że w dniu 25 marca 2016r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2016r., w której Firma Importowo-Handlowo-Usługowa – A.R., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 3.783.272,00 zł. Powołując treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie u.p.t.u., organ wyjaśnił, że przepis ten nie uzależnia możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od wykazania przez organ podatkowy, że zwrot jest nienależny, ale od uznania, że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu. Z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług, tj. wykazywanie m.in. kwot nadwyżki podatku do przeniesienia, co w tym przypadku ma miejsce, niezbędne jest zbadanie zasadności zwrotu podatku za poprzednie okresy. Organ wskazał, że wobec firmy R.A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej: prowadzi postępowanie kontrolne za okres od 01.01.2011r. do 31.12.2012r., wydał decyzję w sprawie zabezpieczenia należności podatkowych za okresy objęte postępowaniem kontrolnym (decyzja z 10.03.2016r.), wszczął w dniu 2.05.2016r. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od 1.01.2015r. do 29.02.2016r., która nie została zakończona do dnia wydania niniejszego postanowienia. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, powyższe wskazuje na powstanie wątpliwości, co do zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku VAT. Z tego też względu organ orzekł o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016r. II. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa, R.A. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 217§2 O.p. art. 210§4 O.p. w zw z art. 219 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez: 1.wskazanie, że postanowienie ma obowiązywać do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia strony w ramach zarówno kontroli podatkowej, postępowania podatkowego jak i czynności sprawdzających, mimo, że zostało wydane w toku prowadzonych przez organ czynności sprawdzających; 2. brak wykazania zasadności przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za luty 2016r. Wskazując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że niedopuszczalne w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest przedłużanie przez organy podatkowe terminu zwrotu nadwyżki VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w postępowaniach innych aniżeli to, w którym takie postanowienie zostało wydane. Skoro postanowienie zostało wydane w toku czynności sprawdzających, to powinno ono obowiązywać wyłącznie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia strony następującej w ramach czynności sprawdzających. Jeżeli po zakończeniu czynności sprawdzających organ uzna za zasadne przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia strony w trybie np. postępowania podatkowego powinien wydać w ramach tej procedury odrębne, nowe postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrotu nadwyżki VAT. Abstrahując od braku możliwości wydawania postanowień przedłużających zwrot VAT odnoszących się do więcej niż jednego trybu weryfikacyjnego, skarżący wskazał, że co prawda jest względem niego prowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ale postanowienie nawet nie obejmuje swoim zakresem tej formy weryfikacji rozliczeń strony. Skarżący podniósł, że jego stanowisko wyraża teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2015r. sygn. akt: I FSK 621/14, w którym stwierdzono, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2016r. sygn. akt: I FSK 899/15. W dalszej kolejności skarżący podniósł, że okoliczności wskazane przez organ w zaskarżonym postanowieniu nie mogą zostać uznane za uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23 czerwca 2015r. sygn. akt: I SA/Łd 582/15, w którym stwierdzono: "(...) wskazywane przez organy przyczyny przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki to jest: wykazywanie znacznej kwoty nadwyżki podatku naliczonego, handel towarem wrażliwym, jakim jest olej rzepakowy, brak własnych magazynów oleju rzepakowego, zapytania zagranicznej administracji podatkowej o rzetelność transakcji dokonywanych ze Spółką mogą oczywiście uzasadniać kontrolę rozliczenia podatnika, to jednak nie są wystarczające do stwierdzenia, że zasadność zwrotu nadwyżki wymaga dodatkowej weryfikacji. Nie są to bowiem okoliczności wzbudzające same przez się wątpliwości co do zwrotu nadwyżki". Skarżący podkreślił, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem powyższego orzeczenia organ podatkowy powołał się na szereg okoliczności, które znalazły zastosowanie względem podatnika i budziły wątpliwości organu, a mimo to sąd uznał je za niewystarczające. W tym kontekście powołanie się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyłącznie na okoliczność, że w deklaracji VAT-7 za luty 2016r. skarżący wykazał kwotę do zwrotu oraz że są względem niej prowadzone postępowania kontrolne, przesądza o tym, iż postanowienie należy uznać za rażąco lakoniczne i niewystarczające w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Odpowiadając na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego, podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Organ podkreślił, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Organ dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z deklaracji, ponieważ nie dysponował dowodami, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć zasadności tego zwrotu. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 718 – dalej-p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 1§1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. 2014, poz. 1647 dalej-p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1§2 p.u.s.a. wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w §1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej Na podstawie art. 3§1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145§1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca wskazał zatem dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Jednym ze sposobów jest właśnie jej zwrot na rachunek bankowy. Stosownie natomiast do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczania przez podatnika. Zasady dokonywania zwrotu określa art. 87 ust. 2 tej ustawy, przy uwzględnieniu treści art. 87 ust. 6 tej ustawy, który daje podatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. W zdaniu drugim art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r., stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przy czym jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi wprost że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach ww. czynności. Wskazać przy tym należy, że przepisy u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy - 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczą wątpliwości organu rodzące konieczność zweryfikowania przedstawionego przez podatnika rozliczenia. Oczywistym jest jednak, że instytucji tej nie należy nadużywać. Przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym m.in. art. 183 Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 06. 347. 1, ze zm.) oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał Unii Europejskiej w wyroku z 18 grudnia 1997r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) and Sanders BVBA (C-47/96) u Belgische Staat wyraził aktualną do dziś tezę wedle której stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie, co do zasady, nie jest wykluczone gdyż mają one na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa), jednakże nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. O tym czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach postępowania wymienionego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w tym przypadku czynności sprawdzających) decyduje organ. Oczywiście ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Uzasadniając zaskarżone postanowienie oraz odpowiadając na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ wyjaśnił, że przedłużenie terminu zwrotu podatku uzasadnia fakt, że wobec firmy R.A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej: prowadzi postępowanie kontrolne za okres od 01.01.2011r. do 31.12.2012r., wydał decyzję w sprawie zabezpieczenia należności podatkowych za okresy objęte postępowaniem kontrolnym (decyzja z 10.03.2016r.), wszczął w dniu 2.05.2016r. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od 1.01.2015r. do 29.02.2016r., która nie została zakończona do dnia wydania niniejszego postanowienia. Z akt sprawy wynika, że podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej czynności kontrolne związane były z zaistnieniem określonego stanu faktycznego, który stanowił podstawę podjęcia odpowiednich kroków w celu ochrony interesów finansowych budżetu Państwa. Jak słusznie zwrócił uwagę organ w odpowiedziach na skargi, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wydano w toku postępowań kontrolnych prowadzonych na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej z 28 września 1998r. (Dz.U. z 2011r. Nr 41 poz 214). W związku ze złożonymi deklaracjami i wydanymi postanowieniami nie było zaś kompetencją Naczelnika Urzędu Skarbowego, działającego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dokonywanie własnych ustaleń faktycznych w sprawach wszczętych przez inny organ, czy też dokonywanie odmiennej oceny prawnej ustaleń podjętych przez właściwy organ kontroli skarbowej. Ocena przez Naczelnika zasadności terminowego zwrotu, związana jest zatem ze stanowiskiem organu weryfikującego w toku kontroli rozliczenie podatku VAT za dany miesiąc. W tym stanie rzeczy, przedłużenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, było uzasadnione. Organ w wystarczającym zakresie podał okoliczności, które w jego ocenie zaważyły na konieczności zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Istnienie tych okoliczności związanych ustaleniami poczynionymi przez organ kontroli skarbowej, było konieczną i wystarczającą przesłanką, do wydania w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, czynności dokonane przed przedłużeniem terminu do zwrotu VAT, nie dały jeszcze rezultatu, w związku z tym, na mocy art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. możliwe było przyjęcie przez organy podatkowe, że zasadność zwrotu VAT, wymagała dodatkowego zweryfikowania i uzasadnione było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT. Ustosunkowując się do przywołanego orzecznictwa wskazać należy, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23 czerwca 2015r. sygn. akt: I SA/Łd 582/15 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem I FSK 2039/15 z 5 lipca 2016r. Pozostałe orzeczenia potwierdzają stanowisko Sądu wyrażone w przedmiotowym wyroku. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.