I SA/Kr 1058/12

Sygn. akt I SA/Kr 1058/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r., sprawy ze skargi A.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 kwietnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 23 listopada 2011r. nr [...] określił A. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2006 zgodnie z danymi wynikającymi z treści aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 28.11.2006 r. w kwocie 13.982,00 zł. Organ ustalił, że A.W. wraz z żoną M.W. w dniu 28 listopada 2006 r. w/w aktem notarialnym sprzedali nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny nr [...] w budynku położonym w K., przy ul. O., wraz ze związanym z tym lokalem udziałem w nieruchomości wspólnej (wynoszącym 8916/206602 części we współwłasności nieruchomości wspólnej, to jest działki nr [...] i w częściach wspólnych budynku) za cenę 610.000,00 zł, którą to nieruchomość wcześniej nabyli na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży sporządzonej dnia 18 stycznia 2005 r. Dnia 11.12.2006 r. A. W. wraz z żoną złożyli wspólne oświadczenie o zamiarze przeznaczenia uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 roku (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.), jednakże organ pierwszej instancji ustalił, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości został przeznaczony na cele skutkujące zwolnieniem podatkowym tylko w części, a mianowicie tylko wydatkowany wspólnie przez małżonków na: - spłatę kredytu mieszkaniowego w wysokości 80.822,97 zł, - zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K., przy ul. O. wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej w wysokości 247.517,29 zł, - koszty aktu notarialnego, proporcjonalnie przypadające na zakup w/w lokalu mieszkalnego, w wysokości 2.026,17 zł. Organ przyjął, że każdy z małżonków uzyskał przychód oraz dokonał wydatków na cele objęte zwolnieniem podatkowym w równej części. W odwołaniu A.W. zarzucił naruszenie prawa procesowego poprzez : - nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w wyniku nieustalenia jakiej czynności prawnej dokonał podatnik z M.C. oraz "P" sp. z o.o., której bezpośrednim skutkiem było wejście w prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o określonym standardzie wykończenia, co sprowadzało de facto i de iure do jego nabycia w drodze kilku czynności prawnych czym naruszono przepis art. 199a § 1 Ordynacja podatkowa, - pominięcie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka M.C., -sprzeczność poczynionych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, wyrażającą się w przyjęciu, że: "złożone oświadczenie nie potwierdza faktycznie poniesionych nakładów na cele mieszkaniowe" a "nie przedłożono żadnych innych dokumentów, z których wynikałoby że prace takie zostały faktycznie wykonane", podczas gdy podatnik nie był zobowiązany do dokumentowania wykonanych prac przez osobę, która prace te wykonała i potwierdziła ich wykonanie własnym oświadczeniem, co także stanowiło naruszenie przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, - nieuznanie za wystarczających pisemnych oświadczeń M.C. i żądanie od podatnika dowodów na okoliczność wykonania przez M.C. określonych prac, którymi to podatnik nie dysponował i nie mógł dysponować, co stanowiło naruszenie przepisu art. 180 §§ 1-2 Ordynacji podatkowej w wyniku jego niezastosowania, oraz w konsekwencji powyższego naruszenie prawa materialnego : - przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż kwota 192.929,56 zł zapłacona do rąk M.C. nie stanowi kwoty wydatkowanej na cele mieszkaniowe w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy kwota ta stanowiła wydatek na nabycie roszczenia o zwrot nakładów na lokal mieszkalny, co wraz z nabyciem praw do tego lokalu od przedsiębiorstwa deweloperskiego składało się - w rozumieniu tego właśnie przepisu - na wydatek na lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu: - z przesłuchania świadka M.C. na okoliczność: "faktu dokonania przez nią nakładów na sporny lokal, przeniesienia praw do tych nakładów na rzecz A.W., przyczyny zastosowania takiej konstrukcji prawnej umów nabycia lokalu, wielkości tych nakładów, ich specyfikacji, faktycznego wykonania prac w spornym lokalu, stanu spornego lokalu w chwili jego wydania A.W. przez M.C., a tym samym przeniesienia jego własności na rzecz A.W. , a także związku dokonanych przez M.C. wydatków ze spornym lokalem oraz złożenia przez nią oświadczenia na piśmie co do tego w dniu 19 września 2011r., - z przesłuchania świadka reprezentującego firmę Przedsiębiorstwo "F" Spółka, z o.o., jak i wystąpienia do tego podmiotu na piśmie na okoliczność: zgody przedmiotowej firmy na wykonywanie przez M.C. prac w spornym lokalu, tj.: "dokonywania nakładów na cudzą rzecz w przypadku wyłącznego posiadania przez nią tego lokalu, stanu lokalu w chwili przeniesienia posiadania na rzecz M.C. oraz stanu lokalu w chwili przeniesienia praw do niego na rzecz A.W.." Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 30 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie jest sporne w jakiej części przychód uzyskany w 2006 roku z tytułu sprzedaży nieruchomości wolny jest od podatku dochodowego od osób fizycznych w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Przepis ten należy wykładać ściśle. Podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest zatem wyłącznie przeznaczenie przychodów, lub ich części, uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele i w terminach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) w/w ustawy. Ponadto z literalnego brzmienia przywołanych przepisów wynika, że zawarte w nich wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy. W aktach przedmiotowej sprawy znajduje się akt notarialny z dnia 29.11.2006 r. Rep. [...], z którego wynika że M.W. i A. W. nabyli na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej od Przedsiębiorstwa "F" Spółka z o.o., położone w K., przy ul. O.: a/ lokal mieszkalny nr [...] wraz z przynależną komórką lokatorską i związanym z nim udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej wynoszącym 6998/98363, za cenę w kwocie 247.517,29 zł, b/ lokal o innym niż mieszkalne przeznaczenie - garaż nr 4, wraz ze związanym z nim udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej wynoszącym 1840/98363, za cenę w kwocie 39.553,15 zł. Z aktu tego wynika również, że tylko wyłącznie sprzedającemu przysługiwało prawo własności w/w. nieruchomości. Ponadto z treści aktu notarialnego wynika , że w/w. spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wybudowała na działce nr [...] budynek mieszkalny położony przy ulicy O. nr [...], wielorodzinny, dwupiętrowy, dwuklatkowy, z garażami i komórkami lokatorskimi w przyziemiu (piwnicy) budynku oraz ustanowiła w tym budynku odrębną własność opisanych wyżej lokali przed dokonaniem ich sprzedaży na rzecz M.W. i A.W. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w/w. ustawy między innymi wynika, że: "wolne od podatku dochodowego są przychody ... w części wydatkowanej ... na nabycie ... lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość ... ." Przez nabycie należy rozumieć uzyskanie prawa własności do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w drodze czynności cywilnoprawnej dokonanej w formie aktu notarialnego z jego dotychczasowym właścicielem. Taki też pogląd zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. I SA/Po 237/10. W związku z tym kwota 192.929,56 zł wypłacona przez A.W.wraz z żoną M. W. do rąk i na rzecz M. C. nie stanowiła wydatku na nabycie prawa własności do w/w. lokalu mieszkalnego. M. C. nie przysługiwało prawo własności do tego lokalu i w związku z tym nie mogła dysponować tym prawem. Wydatek poniesiony na rzecz osoby trzeciej i to niezależnie od przyczyny i celu w jakim został poniesiony, nie stanowi wydatku na nabycie prawa własności do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w rozumieniu ww. przepisu art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie miały zatem dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy żadnego znaczenia okoliczności objęte wnioskiem dowodowym strony. Stąd też brak było podstaw do jego uwzględnienia, o czym rozstrzygnięto odrębnym postanowieniem. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przez A. W. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu wyjaśnienia okoliczności związanych z zawarciem i rozliczeniem umowy cesji wierzytelności, a tym samym poniesieniem przez skarżącego wydatków na cele mieszkaniowe, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o nie w pełni zbadany stan faktyczny, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe wyjaśnienie okoliczności faktycznych związanych z zawarciem i rozliczeniem umowy cesji wierzytelności, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zebranych w sprawie dowodów, prowadzącej do błędnych ustaleń faktycznych dotyczących przeznaczenia wydatkowanej kwoty 192.929,56 zł, - art. 180, art. 181 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków, - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że kwota 192.929,56 zł zapłacona tytułem zwrotu nakładów poniesionych na modernizację mieszkania nie stanowiła wydatku na cele mieszkaniowe w rozumieniu powyższego przepisu. Uzasadniając zarzuty podano, że przedmiotowy lokal był wcześniej przedmiotem następujących umów: umowy o wybudowanie budynku i sprzedaży lokalu mieszkalnego, umowy o wybudowanie budynku i przedwstępnej umowy sprzedaży garażu, umowy o wybudowanie budynku i przedwstępnej umowy sprzedaży komórki lokatorskiej, które zostały zawarte między spółką a M. C. Z tytułu tych umów M, C. uiściła na rzecz spółki zaliczkowo kwotę 160.873,00 zł oraz objęła lokal w posiadanie. Przed zawarciem tych umów w dniu 29 listopada 2006 r. skarżący wraz z żoną zawarli trójstronne porozumienie z M. C. oraz ze spółką. Zgodnie z porozumieniem M. C., za zgodą spółki, dokonała na rzecz skarżącego oraz jego małżonki cesji praw przysługujących jej z wymienionych umów. Równocześnie kwota 160.873,00 zł uiszczona przez M.C. na rzecz spółki została przeksięgowana przez spółkę na poczet zakupu lokalu na konto M. i A. W.. Z uwagi na fakt, iż posiadając lokal M. C. poczyniła znaczne nakłady na jego wykończenie (w szczególności w postaci wykonania gładzi malarskich, podłóg z terakoty oraz parkietu, instalacje drzwi wewnętrznych wykonanie oraz wyposażenie łazienki oraz ubikacji, montaż szaf wnękowych, wykonanie rolet, wykonanie instalacji alarmowej oraz sieci internetowej i kablowej) skarżący wraz z małżonką przekazali na jej rzecz kwotę 192.929 zł. W ocenie skarżącego przeniesienie wierzytelności - roszczenia o zwrot nakładów na cudzą rzecz na poczet skarżącego, bez wątpienia stanowiło jedną z koniecznych czynności bezpośrednio prowadzących do nabycia własności lokalu tzn. otrzymania tego lokalu mieszkalnego na własność. Skoro skorzystanie z ulgi w podatku dochodowym możliwe jest w sytuacji zawarcia umowy przedwstępnej oraz dokonania wpłat na poczet ceny, czyli przed podpisaniem umowy definitywnej - przenoszącej własność, a skorzystanie z ulgi w podatku od spadków i darowizn wymaga nabycia (rozumianego, jako uzyskanie własności) lokalu mieszkalnego w przeciągu wskazanego w ustawie okresu czasu, to tym bardziej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma znaczenia forma dokonania wydatków na cele mieszkaniowe, ani adresat tych wydatków, lecz ma znaczenie sam fakt takiego wydatkowania oraz jego cel (mieszkaniowy). W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, przywołując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest bezzasadna. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. należy przypomnieć, iż zdaniem skarżącego za wydatki na cele mieszkaniowe należało również uznać kwotę w wysokości 192.929,00 zł poniesioną na rzecz M.C.. Skarżący argumentował, że kwota ta stanowiła zwrot nakładów użytecznych, które poniosła M.C., a które zwiększyły wartość nabywanego mieszkania, zaś nabycie mieszkania w stanie bez nakładów było niemożliwe. W związku z takim stanowiskiem zaakcentować trzeba , że zgodnie z przytoczonym przepisem, "wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: – na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, – na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, – na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, – na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, – na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 529/11, LEX nr 989150). Jednocześnie jednak podkreśla się, iż katalog celów określonych jako cele mieszkaniowe w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (zob. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 375/10, LEX nr 1068697) co znacznie ogranicza możliwości jego interpretacji. Stąd omawiana regulacja, jako ustawowy wyjątek od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, nie może być interpretowana w sposób rozszerzający jej treść normatywną (zob. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 312/10, LEX nr 1027937). Wbrew odmiennemu poglądowi skarżącego kwota wpłacona na rzecz M.C. nie stanowi wydatku na nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 21 ust. 1 pkt 32 tiret pierwsze u.p.d.o.f.). Osoba ta bowiem nie dysponowała bowiem tytułem prawnym pozwalającym jej zbyć lokal mieszkalny objęty przedmiotową umową. W skardze podnosi się, że nakłady poniesione przez M.C., a zwrócone jej przez skarżącego, zostały poczynione na modernizację zakupionego przez skarżącego lokalu. W tym zakresie należy zauważyć, że bez względu na tytuł prawny, pod którym działała M.C. ponosząc te nakłady pierwotnie, nie jest celem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. refinansowanie wszystkich inwestycji ponoszonych na nieruchomości zanim podatnik objął ją na własność. Z istoty stosunku prawnego wynika bowiem, że to cena nabycia przedmiotu umowy sprzedaży odpowiadać ma jego wartości , a więc także zawierać w sobie ewentualne nakłady ponoszone na rzecz przed jej zbyciem. Słusznie więc wskazują strony niniejszego postępowania, iż na podstawie umowy sprzedaży zawartej przez skarżącego i jego żonę z "F" Sp. z o.o., małżonkowie nabyli własność nieruchomości wraz z poczynionymi w niej nakładami. Z tego względu, podnoszoną przez skarżącego okoliczność, iż nieruchomości nie sposób było nabyć bez poniesionych nakładów konsumuje już sam fakt zawarcia w/w. umowy i uiszczenia wynikającej z niej ceny. Organ podatkowy celnie wskazywał w toku postępowania, iż bez wątpienia, podczas "władztwa" M.C. nad przedmiotową nieruchomością stan lokalu ulegał zmianie (np. poprzez przystosowanie mieszkania w stanie "surowym" do zamieszkania). Ewentualne zaniżenie wartości nabywanej nieruchomości (tj. nabycie jej za cenę nieuwzględniającą nakładów poniesionych przez poprzedniego użytkownika) nie może jednak determinować rozstrzygnięcia organów podatkowych. Skarżący wszak jako strona wszystkich stosunków prawnych, na które się powołuje w skardze, miał możliwość ich niedwuznacznego , a jednocześnie korzystnego z punktu widzenia ochrony jego interesów ukształtowania. Z tych względów zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. należało uznać za bezzasadny. W konsekwencji nieuprawnione są zarzuty ukierunkowane na wykazywanie naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego. Zgodzić się należy bowiem ze stanowiskiem wyrażonym w odpowiedzi na skargę , iż interpretacja prawna stanu faktycznego dokonana przez organy czyniła bezprzedmiotowym ustalanie okoliczności związanych z zawieraniem, treścią i rozliczaniem umowy cesji wierzytelności. Z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie , że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Sam fakt, iż materiał ten uznany został za wystarczający , a przy tym oceniony został odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 , 180, 187 § 1, 188 czy w art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przedstawione argumenty orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.