I SA/Kr 1092/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.postanowieniem z dnia [...]kwietnia 2019r. Nr, [...] przedłużył T. sp. z o.o. w B. termin zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017r. w kwocie 49.000 zł do dnia [...] listopada 2019r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu [...]grudnia 2017r. T. sp. z o. o. złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. deklarację podatkową VAT-7 za listopad 2017r., w której zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 49.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W deklaracji wykazano: podatek należny - 58 zł; podatek naliczony do odliczenia - 49.842, zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - 49.784 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy: 49.000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 784 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień [...] lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wyjaśnił, że w wyniku czynności sprawdzających stwierdzono, iż istnieje konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia dokonanego przez spółkę. W ocenie organu I instancji powstała wątpliwość co do zasadności odliczenia przez spółkę podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu . W związku z powyższym organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2018r., przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017r. w kwocie 49.000 zł do dnia [...] maja 2018r. W konsekwencji rozpoznania zażalenia spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Ze względu na konieczność dalszej weryfikacji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018r., ponownie przedłużono termin zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2017r. do dnia [...] listopada 2018r. Na powyższe postanowienie wniesiono zażalenie z dnia [...]maja 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] lipca 2018r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Z uwagi na konieczność dalszej weryfikacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] października 2018r. przedłużył termin zwrotu VAT do dnia [...]marca 2019r. W efekcie rozpoznania zażalenia spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na postanowienie organu odwoławczego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Organ I instancji podkreślił, że w związku z koniecznością dalszej weryfikacji zasadności zwrotu VAT za listopad 2017r. zobligowany był do wydania ww. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019r. W zażaleniu T. sp. z o.o. w B.-B. nie zgodziła się z uzasadnieniem przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, koniecznością przeprowadzenia dalszej weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego oraz zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. opieszałe i przewlekłe działanie, niepodanie uzasadnionych powodów kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, nieokreślenie jakie czynności organ zamierza przeprowadzić, naruszenie zasady neutralności i narażenie podatnika na czasowe finansowanie podatku, naruszenie zasady proporcjonalności prowadzące do podważania prawa podatnika do odliczenia podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [..] lipca 2019r. Nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że podstawą prawną działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. jest art. 216 § 1 i art. 274 b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przewidują one możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga weryfikacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. jako powód przedłużenia do dnia [...]listopada 2019r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2017r., wskazał na powstałe istotne wątpliwości, związane z odbywającymi się w krótkich odstępach czasu transakcjami kupna - sprzedaży samochodu . DIAS w K. wskazał, że P. sp. z o. o. w W. dokonała sprzedaży ww. samochodu na rzecz D.sp. z o. o. w B.-B., na podstawie faktury z dnia [...] listopada 2017r., na wartość netto 3.100 zł, podatek VAT 23% 713 zł, wartość brutto 3.813 zł. Następnie spółka D. sp. z o. o. dokonała sprzedaży tego samego samochodu na rzecz T.sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia [...] listopada 2017r., na wartość netto 215.000 zł, podatek VAT 23% 49.450,00 zł, wartość brutto 264.450 zł. Z kolei T.sp. z o.o. sprzedała wskazany samochód spółce P. w Ł. na podstawie faktury z dnia [....] grudnia 2017r., na wartość netto 220.813 zł, podatek VAT 23% 50.786,99 zł, wartość brutto 271.599,99 zł, zaś P.SA przekazała przedmiotowy samochód spółce D. sp. z o. o. na podstawie zawartej umowy leasingowej nr B. Organ II instancji wskazał, że transakcja kupna - sprzedaży samochodu . udokumentowana fakturą z dnia [...' listopada 2017r. nastąpiła pomiędzy podmiotami powiązanymi osobą prezesa zarządu oraz udziałowcami. Funkcję prezesa zarządu w spółce D. sp. z o. o. , która samochód sprzedała, jak również w T. sp. z o. o. która ten samochód od niej nabyła pełni P. M. Udziały w spółce D. sp. z o. o. posiadają: T. sp. z o. o. oraz K. sp. z o. o., a funkcję prezesa zarządu w ostatniej z wymienionych spółek pełni również P. M. DIAS w K. wyjaśnił, iż w toku kontroli, po uzyskaniu wyjaśnień od będącej kontrahentem spółki P. Sp. z o. o., okazało się że w łańcuchu transakcji dokumentujących zakup/sprzedaż/przekazanie do używania - uczestniczy również firma T. sp. z o. o., która jest także firmą powiązaną osobowo (osobą prezesa zarządu P. M.) z firmami T. i D. Z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] prowadzonego przez Sąd Rejonowy w B.-B. VIII Wydział Gospodarczy wynika, że funkcję prezesa zarządu w firmie T.sp. z o. o. pełni (oraz pełnił w dniu dokumentowania transakcji) P. M. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy I instancji miał wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy u podatnika wystąpiły łącznie wyżej wymienione okoliczności faktyczne, tj. powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy uczestnikami transakcji, dokonywanie płatności między podmiotami powiązanymi w formie kompensaty, uczestniczenie spółki T.sp. z o. o. w łańcuchu transakcji kupna-sprzedaży przedmiotowego samochodu, przeprowadzonych w bardzo krótkich odstępach czasu. Wątpliwości organu I instancji powiększa brak wyczerpujących wyjaśnień ze strony spółki dotyczących poszczególnych kwestii związanych z przedmiotową transakcją oraz znana organowi praktyka, stosowana przez prezesa zarządu T. sp. z o. o. P. M, polegająca na dokumentowaniu - także w innych miesiącach okresu objętego kontrolą podatkową - obrotu różnymi towarami prawie wyłącznie w kręgu podmiotów powiązanych. DIAS w K. podkreślił, że organ I instancji szczegółowo wskazał okoliczności budzące jego wątpliwości, a tym samym uzasadniające konieczność przeprowadzenia postępowania sprawdzającego. Jak podkreślił organ II instancji, organ podatkowy powinien wskazać na ogólne powody odmowy dokonania zwrotu, czy też przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu podatku i konieczność weryfikacji jego zasadności. Taka sytuacja miała miejsce w niniejsze sprawie, w której organ szczegółowo przedstawił, z czego wynikają jego wątpliwości dotyczące zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie można w tej sytuacji, zdaniem organu II instancji, uznać zarzutu o braku uzasadnionych wątpliwości wymagających weryfikacji i stanowiących podstawę postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Odnosząc się do zarzutu przewlekłości i opieszałości działania organu, DIAS w Krakowie wskazał, że był on już wcześniej podnoszony przez spółkę w zażaleniach na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. dotyczące zwrotu VAT za listopad 2017r., tj. postanowienia: z dnia [...] lutego 2018r., z dnia [....] kwietnia 2018r. oraz z dnia [....] października 2018r. Organ II instancji podniósł, że ustosunkował się do tego zarzutu w postanowieniach odpowiednio: z dnia 26 kwietnia 2018r., z dnia [...] lipca 2018r., z dnia [...] grudnia 2018r., uznając go za niezasadny oraz wyszczególniając działania organu I instancji oraz inne okoliczności, które wskazywały na bezpodstawność tego zarzutu. W ocenie DIAS w K. również w okresie następującym po wydaniu poprzedniego postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT, bezpośrednio poprzedzającego postanowienie z dnia [....] kwietnia 2019r., tj. postanowienia z dnia [...' października 2018r., aż do chwili obecnej, działań organu I instancji nie można uznać za opieszałe i przewlekłe. Organ II instancji wskazał w tym miejscu na podjęte przez organ I instancji czynności, mające na celu zebranie kompletnego materiału dowodowego wyjaśniającego stan faktyczny i wynikające z niego wątpliwości. Zdaniem DIAS w K/ nie można zatem uznać za zasadny zarzutu przewlekłego lub opieszałego działania organu, gdyż podejmuje on skoordynowane działania w celu pozyskania wyczerpującego materiału dowodowego i wnikliwego wyjaśnienia wszelkich wątpliwości dotyczących rozliczenia przez T. sp. z o. o. podatku od towarów i usług za listopad 2017r. i ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Organ II instancji podkreślił, że termin dokonania przez organ I instancji niektórych czynności uzależniony jest od działań innych organów, takich jak udzielenie informacji, przekazanie dokumentacji lub dokonanie czynności o które wnioskował Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. P. M. do wydłużenia terminu zakończenia prowadzonej kontroli podatkowej przyczynił i przyczynia się także własnym zachowaniem i postawą - pomimo składanych zapewnień nie udziela stosownych wyjaśnień w terminach, o złożenie których jest wzywany przez kontrolujących. Duża liczba pism/wezwań, które wystosowano w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz fakt, że: w odpowiedzi na wezwania kierowane do poszczególnych spółek powiązanych P. M. wskazuje jako źródło podchodzenia towaru kolejną spółkę powiązaną, a nie dostawcę zewnętrznego; przesłuchiwany w dniu [...] listopada 2018r. w charakterze świadka prezes zarządu D. sp. z o. o. oraz T. sp. z o. o. tj. P. M. w przypadku wielu pytań udzielał odpowiedzi, że nie wie lub nie pamięta; wezwany na przesłuchanie w charakterze strony na dzień [...] maja 2019r. P. M. skorzystał z prawa do odmowy składania zeznań - stoi w sprzeczności z tym co pisze P. M. w zażaleniu, tj. że jako osoba zarządzająca firmami powiązanymi jest w stanie bardzo szybko wyjaśnić wszelkie wątpliwości. Wyjaśnienia wymagają m.in. następujące kwestie, wskazane w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu: co było celem przeprowadzenia transakcji dokumentowanej fakturą z dnia [....] listopada 2017r. oraz czy został on osiągnięty - zarówno z punktu widzenia spółki T. jak i powiązanej z nią osobowo i kapitałowo spółki D. - z uwzględnieniem faktu, że przedmiotowy samochód po zaledwie kilkunastu dniach od jego sprzedaży przez D. do T. ponownie znalazł się w dyspozycji spółki D., tym razem na podstawie urnowy leasingowej; czy istniała przyczyna dla której firma P. S.A. mogła nie wyrazić zgody, aby spółka D. (zamiast T.) była dostawcą przedmiotowego samochodu do P. S.A.; jaki był przebieg transakcji dotyczących samochodu [...] pomiędzy podmiotami T. sp. z o. o. i D. sp. z o. o., a także przebieg transakcji związanych z przedmiotowym samochodem odbywających się na innych etatach obrotu tj. wcześniejszym i późniejszym. DIAS w K. podał przy tym, że w postanowieniu organu I instancji wskazano, że odpowiedź na powyższe pytania umożliwi uzyskanie i analizę materiałów dowodowych, o które zwrócono się do organów podatkowych. W świetle argumentów przedstawionych powyżej, zarzuty nieokreślenia przez organ podatkowy kwestii wymagających wyjaśnienia, a także niewskazania czynności, które organ zamierza w tym celu podjąć, są bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu możliwości utraty przez spółkę płynności finansowej DIAS w Krakowie wskazał, że zabezpieczeniem interesów podatnika w przypadku przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku jest prawo do otrzymania odsetek za okres przedłużenia terminu zwrotu. W ten sposób zostaje wyważony interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu umożliwiającego sprawdzenie, czy zwrot jest zasadny oraz interesu podatnika w postaci przysługującej mu rekompensaty, po stwierdzeniu zasadności zwrotu, w postaci wypłaty odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przedłużenie terminu zwrotu jest instytucją wyjątkową, gdyż wiąże się ona nie tylko z zagrożeniem interesu ekonomicznego podatnika, ale również z koniecznością wypłaty ewentualnych odsetek z budżetu państwa. Z tego też powodu przedłużenie tego terminu występuje jedynie w sytuacji, gdy są wątpliwości organu podatkowego, co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT. W niniejszej sprawie powołane okoliczności budzą takie wątpliwości. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, DIAS w K. podkreślił, że zarzuty te pozostają poza zakresem niniejszej sprawy, która dotyczy prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a nie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T. sp. z o.o. w B.-B. zarzuciła: - błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, - niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy wszystkie sporne faktury dokumentują faktyczne transakcje, - niezastosowanie przepisów prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a to art. 167, art. 168 lit. a , art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady [...] z dnia [...] listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; - naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prezentowanie przez organ w decyzji stanowiska stricte pro fiskalnego, - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia w oparciu o wątpliwości, przypuszczenia, domysły oraz dużej dozie prawdopodobieństwa, - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na oparciu rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, tj. zwrot kosztów sądowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszych sprawach należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotowe sprawy w trybie uproszczonym. Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji (postanowienia) podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji (postanowienia), stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych ustaw, Sąd w składzie orzekającym, po rozpoznaniu niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym uznał, że skarga jest zasadna. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2019r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 49.000 zł za listopad 2017r. do dnia [...] listopada 2019r. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2017r. T. sp. z o. o. złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. deklarację podatkową VAT-7 za listopad 2017r., w której zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 49.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W deklaracji wykazano: podatek należny - 58 zł; podatek naliczony do odliczenia - 49.842, zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - 49.784 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy: 49.000 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 784 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień [...] lutego 2018r. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że wydanie zaskarżonego postanowienia poprzedzały wydane wcześniej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2017r.: z dnia [...] lutego 2018r., z dnia [...] kwietnia 2018r., z dnia [...] października 2018r. Powyższe wyliczenie jest istotne także w kontekście konieczności zbadania, czy wydane postanowienia poprzedzające wydanie zaskarżonego postanowienia nie naruszają art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." tj. czy np. nie zostały wydane po upływie terminu do przedłużenia zwrotu VAT za listopad 2017r. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Analizując spełnienie pierwszego z ww. warunków, w kontekście zarzutów podniesionych w skardze, należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności, co oznacza określenie, że termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym 23 kwietnia 2018r. w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FSK 255/17 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Analizowane przez NSA przepisy nie odbiegały w istotny sposób od przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zmiany w będącym podstawą rozstrzygnięcia przepisie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a w szczególności w jego drugim zdaniu miały charakter techniczny i dostosowujący do ustawy z dnia 16 października 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018r., poz. 508 ze zm.), wobec tego zagadnienie prawne będące przedmiotem wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 255/17 jest tożsame jak w niniejszej sprawie, a zatem dokonana w tym wyroku wykładnia przepisów ma zastosowanie również do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Tym samym, podzielając stanowisko zawarte w ww. wyroku, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżone postanowienie narusza prawo, albowiem w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za listopad 2017r. nie zachowano nieprzerwanego ciągu przedłużeń terminu liczonego najpóźniej od dnia przewidzianego na dokonanie zwrotu z tym dniem włącznie. Przeprowadzona bowiem przez Sąd z urzędu kontrola pod tym względem wydanych wcześniej postanowień o przedłużeniu zwrotu VAT za listopad 2017r., wykazała, że pierwsze wydane w sprawie postanowienie z dnia [...] lutego 2018r. zostało skarżącej spółce doręczone po upływie sześćdziesięciodniowego terminu zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowienie z dnia [...] lutego 2018r. zostało doręczone skarżącej spółce w dniu 19 lutego 2018r. tj. po upływie terminu do zwrotu, który przypadał na dzień [...] lutego 2018r. (powyższe okoliczności faktyczne zostały potwierdzone przez organ I instancji por. stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w sprawie zażalenia). Oznacza to, że termin zwrotu nie został skutecznie przedłużony. Zważyć przy tym należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że po upływie tych terminów, organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również pogląd zaprezentowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym Trybunał wskazał, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Ponadto z uwagi na odesłania zawarte w art. 280, art. 292 oraz w art. 219 Ordynacji podatkowej, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej. Należy zaznaczyć również, że w prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000r., sygn. akt FPS 10/00; wyrok NSA z 13 marca 2000r., sygn. akt V SA 821/99; wyrok NSA z 19 października 2005r., sygn. akt I FSK 132/05). Tym samym konieczne jest także doręczenie postanowienia, aby weszło ono do obrotu prawnego. Odmienna interpretacja wskazanych przepisów prowadziłaby do pozbawienia podatnika należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych. Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, bądź z upływem terminu zakreślonego we wcześniejszym postanowieniu przedłużającym termin do dokonania zwrotu podatku. Rzeczą organu podatkowego jest natomiast zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że skoro w omawianej sprawie pierwsze postanowienie organu I instancji z dnia [...] lutego 2018r. zostało doręczone skarżącej spółce po upływie terminu zakreślonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to weszło ono do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, a więc nie mogło odnieść skutku prawnego. Tym samych wszystkie kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za listopad 2017r. obarczone były wadą prawną, powodującą ich bezskuteczność, w tym także postanowienie z dnia [.. kwietnia 2019r. utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2019r. Reasumując, Sąd orzekający w sprawie uznał, że został naruszony art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niespełnienie warunku doręczenia postanowienia przed upływem terminu do dokonania zwrotu, powodujący konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, co czyni w praktyce niecelowym konieczność odniesienia się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości przemawiające za zastosowaniem instytucji przedłużenia zwrotu, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.