I SA/Kr 1099/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1099/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 25 listopada 2016 r., sprawy ze skargi D.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie uznania za bezzasadne zarzutów na postępowanie egzekucyjne - skargę oddala - Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 lipca 2016r., [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 8 września 2014r. [...] uznające zgłoszone przez D. K. zarzuty zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej za bezzasadne. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania egzekucyjnego (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 23 z późn. zm.) w zw. z art. 17, art. 18 i art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 599, dalej jako: "u.p.e.a."). Powyższe postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych; Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia, wystawionych w związku z decyzjami, określającymi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2013r., wrzesień 2013r. oraz od października do grudnia 2013r., na łączną kwotę 1.132.702zł. Pismem z dnia 12 czerwca 2014r. podatnik złożył skargę na czynność zabezpieczającą, tj. zajęcia rachunku bankowego, z powodu zastosowana zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał podatnika do sprecyzowania, czy ww. podanie z dnia 12 czerwca 2014r. należy traktować, jako skargę na czynność zabezpieczającą, czy też, jako zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego z art. 33 § 1 pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, podatnik wyjaśnił, że ww. podanie: "jest w istocie zarzutem na prowadzone postępowanie zabezpieczające. Tyle tylko, że nie otrzymałem zarządzeń o zabezpieczeniu wymienionych w tym zawiadomieniu". W związku z powyższymi wyjaśnieniami, Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 65 § 1 u.p.e.a, przekazał podanie podatnika - Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w celu załatwienia sprawy w trybie właściwym dla zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu 25 lipca 2014r. wydał postanowienie uznające zarzuty za bezzasadne. W wyniku rozpatrzenia zażalenia złożonego na to postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2014r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że podstawą uchylenia postanowienia organu I instancji jest nieprawidłowe sformułowanie sentencji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 8 września 2014r. nr [...] uznał za bezzasadne zarzuty zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niedopuszczalności egzekucji. Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie, podtrzymując w całości zarzut, że zarządzenia o zabezpieczeniu nie zostały mu doręczone. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z całością akt sprawy stwierdził, że przedmiotowy zarzut w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego został złożony po upływie siedmiodniowego terminu od dnia doręczenia zobowiązanemu, zarządzeń zabezpieczenia. Postanowieniem z dnia 21 października 2014r. uchylił więc zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie organu I instancji w sprawie zarzutów. Na skutek skargi złożonej na powyższe postanowienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 3 marca 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1964/14 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 października 2014r., stwierdzając, że nie doszło do uchybienia siedmiodniowego terminu do złożenia zarzutu na prowadzone postępowanie zabezpieczające. Termin ten powinien być liczony od momentu, kiedy zobowiązany dowiedział się o zastosowaniu takiego środka, tj. 10 czerwca 2014r., a nie od daty doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia, tj. 3 czerwca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia 23 października 2015r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, uznające zarzuty zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niedopuszczalności egzekucji za bezzasadne. D. K. złożył na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w wyroku z dnia 23 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Kr 1995/15 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 października 2015r. Sąd uznał, że organ II instancji powinien rozpoznać złożone zażalenie nie tylko w zakresie podniesionego w zażaleniu zarzutu, ale w kontekście wszystkich okoliczności sprawy, mając na uwadze, że w prowadzonym postępowaniu zobowiązany zgłosił dwa zarzuty egzekucyjne. Takie rozstrzygnięcie Sądu oznaczało, że organ II instancji musiał ponownie rozpatrzyć zażalenie na postanowienie organu I instancji z dnia 08 września 2014r., uwzględniając wskazania zawarte w ww. wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując ponownie zażalenie na powyższe postanowienie, przed wydaniem rozstrzygnięcia, przeprowadził postępowanie, mające na celu sprawdzenie, czy zarzuty strony zawarte w zażaleniu, a dotyczące zastosowania zbyt uciążliwego środka oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej były zasadne. Zaznaczono, że organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu z dnia 8 września 2014r. bardzo szczegółowo wyjaśnił, dlaczego uznał te zarzuty za bezzasadne. Organ II instancji, odpowiadając na zarzut niedoręczenia zarządzeń zabezpieczenia, a więc naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji i także uznał go za bezzasadny. Wskazano, że zarządzenia zabezpieczenia doręczone zostały podatnikowi w dniu 3 czerwca 2014r. w trybie art. 47 k.p.a., stanowiącym w § 1, że jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe lub inny organ albo w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. Natomiast w § 2 cyt. artykułu, w przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Podano, że ustanowiona w tym przepisie fikcja prawna doręczenia pisma w dacie odmowy jego przyjęcia przez adresata ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy adresat odmówi przyjęcia pisma, bez względu na sposób jego doręczenia. Warunkiem jednak jest prawidłowe udokumentowanie faktu odmowy. Przytoczone zasady doręczania pism umożliwiają dokonanie skutecznego prawnie doręczenia, nawet jeśli adresat uchyla się od odbioru pisma lub odmawia jego przyjęcia. W konsekwencji powyższego organ podkreślił, że potwierdzeniem skuteczności doręczenia ww. zarządzeń zabezpieczenia była notatka sporządzona przez pracownika Działu Egzekucji Administracyjnej Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 3 czerwca 2014r., który informował, że: "W dniu 3 czerwca 2014r. D. K. będąc w tut. Urzędzie w Dziale Postępowań Podatkowych odebrał decyzje o zabezpieczeniu na majątku, a następnie został skierowany do działu Egzekucji Administracyjnej (...) podjęłam próbę doręczenia D. K. odpisów zarządzenia zabezpieczenia o nr [...] do [...] z dnia 3 czerwca 2014r. D. K. przed potwierdzeniem odbioru ww. zarządzeń, zapoznał się z treścią jednego z ośmiu okazanych mu zarządzeń i stwierdził, że nie otrzymał decyzji, o której mowa w treści zarządzenia (...) i po tym opuścił Urząd". Podano zatem, że sporządzając powyższą notatkę, pracownik skorzystał z uprawnień art. 72 k.p.a., zgodnie z którym, czynności organu administracji publicznej, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub w toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika, który dokonał tych czynności. Odpowiadając na zarzut podatnika dotyczący zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego zaznaczono, iż w postępowaniu egzekucyjnym i odpowiednio w postępowaniu zabezpieczającym, organ egzekucyjny kieruje się szeregiem zasad w tym m.in. zasadą celowości, stosowania wyłącznie środków zabezpieczających, przewidzianych w ustawie oraz środków, które nie prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Oznacza to, iż organ egzekucyjny mając do dyspozycji zastosowanie kilku środków zabezpieczających, powinien wybrać środki, które będą najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji, dokonując zajęcia rachunku bankowego uznał, że jest on jedynym środkiem zabezpieczającym, którego podjęcie pozwalało na spełnienie zasady celowości oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka zabezpieczającego. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że wskazane przez stronę nieruchomości, nie gwarantowałyby należytego zabezpieczenia należności określonych w decyzjach. Przedstawiono, że ich suma znacznie przewyższała wartość wskazanych przez stronę nieruchomości. Organ I instancji wykazał bowiem, że wartość nieruchomości wskazanej przez podatnika, a położonej w D. wynosiła 450.000,00 zł, a wartość nabytego przez stronę, na podstawie umowy darowizny udziału 1/2 w nieruchomości położonej we W. określono w akcie notarialnym na kwotę 13.000,00 zł. Tak więc kwota wynikająca z zajęcia zabezpieczającego, wynosząca 1.132.700,00 zł znacznie przewyższała wartość wskazanych przez stronę nieruchomości i organ słusznie przyjął, że uznanie ich za przedmiot zabezpieczenia, stwarzałoby zagrożenie skuteczności podjętego zabezpieczenia. Konkludując, organ odwoławczy po dokładnej analizie całości akt sprawy nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił opisanemu wyżej postanowieniu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, 77, 80 k.p.a. oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ II instancji, podzielając stanowisko organu I instancji dot. zajęcia rachunku bankowego, jako jedynego środka zabezpieczenia, sparaliżował działalność gospodarczą przez niego prowadzoną (usługi wulkanizacyjne i handel oponami). Podał, że w 2013r. jego przychody wynosiły 8.231,697,22 zł, a w latach następnych spadły. Spadek ten został, jego zdaniem, spowodowany niemożnością zaciągnięcia kredytu bankowego w celu odtworzenia pieniężnych środków obrotowych, które przed rozpoczęciem u niego kontroli podatkowej, wykorzystał na zakup nieruchomości. Po zakończeniu kontroli na nieruchomości została wpisana hipoteka przymusowa na zabezpieczenie rzekomych zaległości podatkowych. Wcześniej zaś zajęto rachunek bankowy. W tej sytuacji nie można było przyjąć, że zajęcie to było najłagodniejszym środkiem zabezpieczającym. To samo dot. celowości zastosowania takiego środka zabezpieczającego na rachunku bankowym, na którym znajduje się kwota 24.749,81 zł. Gdyby rachunek ten nie został zajęty, to zdaniem skarżącego, istniałyby szanse na zaciągnięcie kredytu bankowego i mógłby nim dysponować zgodnie z przeznaczeniem. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kierując się wytycznymi WSA w Krakowie zawartymi w wyroku z dnia 23 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Kr 1995/15, w zaskarżonym postanowieniu rozpatrzył dwa zarzuty egzekucyjne, tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Skarżący w skardze podniósł tylko jeden zarzut, tj. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, więc organ w odpowiedzi na skargę odniósł się tylko do tego zarzutu, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po pierwsze skonstatować należy, iż zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednol. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym. Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżony akt, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonej decyzji (postanowienia). Zgodnie nadto z art. 153 p. p. s. a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie i na sądzie, a może być wyłączony jedynie w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r. II SA/Ol 443/09 wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472). Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później. Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Orzekając w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia sąd winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (tak; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 1057/11 z dnia 20 października 2011r.). Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w poprzednio wydanych w sprawie wyrokach a zwłaszcza oceniającego sprawę merytorycznie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Kr 1995/15. Oznacza to, że Sąd w obecnym składzie zobowiązany jest do oceny działań organów w zakresie wywiązania się ze wskazań tego wyroku. Na skutek skargi złożonej do tut. Sądu przez D. K. od pierwszego z postanowień orzekających w sprawie jego zarzutów na postępowanie zabezpieczające, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1964/14 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 października 2014r. i przesądził, że nie doszło do uchybienia siedmiodniowego terminu do złożenia tych zarzutów. Na skutek skargi złożonej do tut. Sądu od kolejnego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, rozpatrującego sprawę zarzutów merytorycznie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 23 lutego 2016r. sygn. I SA/Kr 1995/16 także uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. Stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wyrzekł w sentencji postanowienia z dnia 8 września 2014r. o uznaniu za bezzasadne dwóch zarzutów czyli zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu tego postanowienia oba te zarzuty zostały omówione i wskazana została argumentacja organu I instancji uzasadniająca wydane rozstrzygnięcie, co było odzwierciedleniem określonego wcześniej przez skarżącego zakresu postępowania. Natomiast organ II instancji rozpoznając (ponownie) zażalenie wniesione od postanowienia z dnia 8 września 2014r. w uzasadnieniu odniósł się tymczasem jedynie do zarzutu niedopuszczalności egzekucji, uzasadniając to tym, że w zażaleniu z dnia 29 września 2014r. skarżący podniósł tylko ten zrzut. Zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego został pominięty milczeniem. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie I SA/Kr 1995/15, takie postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej uznać należy za błędne. Przedmiotowa sprawa od samego początku dotyczyła bowiem dwóch zarzutów zgłoszonych przez skarżącego. To, że w zażaleniu z dnia 29 września 2014r. skarżący skupił się tylko na jednym z nich, nie upoważniało organu zażaleniowego do pominięcia drugiego z zarzutów. Organ zażaleniowy naruszył więc art. 15 k.p.a. poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania całości sprawy w jej granicach w postępowaniu zażaleniowym, w sposób niezgodny z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Sąd zalecił by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ten odniósł się do całości przedmiotowej sprawy, a zatem powinien rozpoznać złożone zażalenie nie tylko w zakresie podniesionego w nim zarzutu, ale w kontekście dwóch zgłoszonych wcześniej zarzutów; zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej W ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonego w obecnym postępowaniu postanowienia nie doszło już do naruszenia ani procedury ani przepisów prawa materialnego, uzasadniających jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Wniesienie zarzutów na postępowanie egzekucyjne stanowi uprawnienie zobowiązanego, zaś zakres możliwych zarzutów został enumeratywnie wymieniony w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednol. Dz. U. z 2016r., poz. 599 – dalej u.p.e.a.). Możliwość wnoszenia zarzutów w trakcie postępowania zabezpieczającego wynika z kolei z art. 166b tej ustawy. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być – między innymi - niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Co do pierwszego ze zgłoszonych zarzutów, Sąd w pełni podziela prawidłową (znajdującą uzasadnienie w materiałach zgromadzonych w aktach postępowania) ocenę organu odwoławczego wedle, którego zarządzenia zabezpieczenia doręczone zostały podatnikowi w dniu 3 czerwca 2014r. w trybie art. 47 k.p.a. Przepis ten stanowi w § 1, że jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe lub inny organ albo w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. Natomiast w § 2 cyt. artykułu, w przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Ustanowiona w tym przepisie fikcja prawna doręczenia pisma w dacie odmowy jego przyjęcia przez adresata ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy adresat odmówi przyjęcia pisma, bez względu na sposób jego doręczenia. Przytoczone zasady doręczania pism umożliwiają dokonanie skutecznego prawnie doręczenia, nawet jeśli adresat uchyla się od odbioru pisma lub odmawia jego przyjęcia. Warunkiem jest prawidłowe udokumentowanie faktu odmowy, co w niniejszej sprawie nastąpiło. Potwierdzeniem skuteczności doręczenia ww. zarządzeń zabezpieczenia była notatka sporządzona przez pracownika Działu Egzekucji Administracyjnej Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 3 czerwca 2014r., opisująca okoliczności podjętej próby doręczenia zarządzeń zabezpieczenia o nr [...] do [...] D. K., zamiast potwierdzić odbiór korespondencji, która została mu przekazana, zapoznał się z treścią jednego z ośmiu zarządzeń i stwierdził, że "nie otrzymał decyzji, o której mowa w treści zarządzenia" i opuścił Urząd. Sporządzając powyższą notatkę, pracownik skorzystał z uprawnień art. 72 k.p.a., zgodnie z którym, czynności organu administracji publicznej, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub w toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika, który dokonał tych czynności. Na marginesie zaznaczyć w tym miejscu należy, iż przepisy powyższe mają w sprawie zastosowanie z mocy art. 18 u.p.e.a., stanowiącego iż jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Co do drugiego ze zgłoszonych zarzutów - biorąc pod uwagę rodzaj zastosowanego środka w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz argumentację skarżącego - Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez organy obu instancji co do bezpodstawności postawionego zarzutu. Specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe. W toku danego postępowania egzekucyjnego, organ prowadzący postępowania winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Zasadnie - w ocenie Sądu - w okolicznościach sprawy organ egzekucyjny spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12 ustawy egzekucyjnej wybrał ten, który najlepiej i najprościej realizował zakładany cel, tj. egzekucję z rachunku bankowego. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na stanowisko reprezentowane w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Ponadto z mocy art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wypłat z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę, które mogą być dokonane po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia (przykładowo: wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 lipca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 403/07). Ponadto, jak trafnie wskazuje się w piśmiennictwie, kolejność w jakiej ustawa wylicza środki egzekucyjne, ma znaczenie w przypadku egzekucji należności pieniężnych, są one bowiem uszeregowane od najłagodniejszego do najbardziej dolegliwego (art. 1a pkt 12 lit. a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) - por. W. Cisowska-Sakrajda, Komentarz do art. 1(a) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2010. Tym samym powinny być stosowane w takiej kolejności, zgodnie z zasadą stosowania najłagodniejszego środka prowadzącego bezpośrednio do wykonania obowiązku. Również w niniejszej sprawie brak było podstaw, aby uznać zajęcie rachunku bankowego za zbyt uciążliwe. Organ nie miał zbyt szerokiego wyboru spośród dostępnych i zaoferowanych mu środków. Tymczasem aby w ogóle można było podjąć rozważania na temat uciążliwości środka egzekucyjnego, musi istnieć wybór pomiędzy różnymi środkami ale muszą to być środki mogące potencjalnie doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela. W sytuacji, gdy organ ma do dyspozycji tylko jeden środek adekwatny w danej sytuacji w proporcji do objętej potencjalną egzekucją kwoty, to nie tylko jest on uprawniony, ale i zobowiązany do jego zastosowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1583/14). Skoro w niniejszej sprawie zobowiązany wskazał nieruchomości, nie gwarantujące należytego zabezpieczenia należności określonych w decyzjach, których suma (1.132.700,00 zł.) znacznie przewyższała wartość wskazanych przez stronę nieruchomości (nieruchomość w D. o wartości 450.000,00 zł, a wartość udziału 1/2 w nieruchomości położonej we W. wynosiła jedynie kwotę 13.000,00 zł.) organ słusznie przyjął, że uznanie ich za przedmiot zabezpieczenia, stwarzałoby zagrożenie skuteczności podjętego zabezpieczenia. W tej sytuacji zarzuty skarżącego wedle których zajęcie rachunku bankowego uniemożliwiło mu uzyskanie kredytu, co praktycznie zablokować miało jego dalszą działalność gospodarczą, nie mogły mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Jak wspomniano wyżej – każda egzekucja czy zabezpieczenie jest dolegliwością i z natury nie można liczyć by nie przyniosła żadnych negatywnych skutków dla zobowiązanego a zwłaszcza finansowych. W ramach natomiast posiadanych możliwości organ zastosował jedyny dostępny środek egzekucyjny rokujący możliwością uznania dokonanego zabezpieczenia za realne oraz przeprowadzenia w przyszłości ewentualnej egzekucji z tego środka. Sąd nie uznał też za zasadne zarzutów naruszenia przepisów art. 7,77 i 80 k.p.a. organ działał na podstawie przepisów prawa i w ramach przysługujących mu uprawnień. Ocenił wyczerpująco obydwa zgłoszone zarzuty na postępowanie zabezpieczające, odnosząc się do twierdzeń skarżącego i sugerowanych możliwości innego rozstrzygnięcia sprawy. Sad nie widzi innego materiału dowodowego czy czynności procesowych, które miałaby zostać wykonane czy pominięte przez organ. Skarżący też na takowe nie wskazuje, formułując jedynie ogólne, nieodniesione do konkretnych faktów zarzuty. Mając wszystkie powyższe okoliczności na względzie, nie stwierdzając naruszenia prawa dającego podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.