I SA/Kr 1104/08

Sygn. akt I SA/Kr 1104/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 listopada 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Asesor: WSA Inga Gołowska, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2008r., sprawy ze skargi D. L., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności, rzeczy lub praw majątkowych, - skargę oddala - Postanowieniem z dnia [...] (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu [...] stycznia 2007r. B. O. na podstawie ustawy nabyła między innymi jej siostra D. L. w [...] części. W dniu [...] marca 2008r. spadkobierca D. L. skierowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku po zmarłej B. O. W uzasadnieniu wskazała, że przyczyną uchybienia terminu był brak świadomości o nabyciu praw do spadku. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że o nabyciu spadku po zmarłej siostrze dowiedziała się dopiero w dniu [...] lutego 2008r., tzn. już po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Wniosek o wszczęcie postępowania o nabycie spadku po zmarłej złożył inny zainteresowany, a fakt posiadania statusu spadkobiercy po tej zmarłej nie był jej znany, gdyż była przekonana, że całym majątkiem spadkowym rozrządzono skutecznie na podstawie testamentu. Podniosła także, że nie była obecna przy ogłaszaniu postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. O wydanie odpisu tego postanowienia wystąpiła dopiero w dniu [...] stycznia 2008r. Przesyłkę zawierającą odpis postanowienia odebrała w dniu [..] lutego 2008r. na podstawie awiza z dnia [...] lutego 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił D. L. wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z1 po zmarłej dnia [...] stycznia 2007r. B. O. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji odwołując się do treści art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn przypomniał, że warunkiem zwolnienia od podatku od spadku enumeratywnie wyliczonych w przepisie osób najbliższych spadkodawcy jest zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu organowi podatkowemu w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (druk zgłoszeniowy SD-Z1). Stwierdzono jednocześnie, że w ustalonym stanie faktycznym wnioskodawczyni nie złożyła przedmiotowego zgłoszenia w ustawowym terminie. Ponadto organ stwierdził brak podstaw do przywrócenia jej terminu do złożenia zgłoszenia nabycia spadku, gdyż nie uprawdopodobniono faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu spadku. W oparciu o treść postanowienia Sądu z dnia [...] grudnia 2007r. organ ustalił, że D. L. "uczestniczyła w rozprawie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej siostrze" zatem nie można zgodzić się z jej twierdzeniem, że nie była świadoma faktu bycia spadkobiercą zmarłej. Wiedza o sporządzonym przez zmarłą testamencie nie mogła mieć decydującego znaczenia, gdyż jego istnienie nie przesądzało o wyłączeniu dziedziczenia ustawowego. W interesie spadkobierców ustawowych jest uczestniczenie w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku oraz zachowanie należytej staranności w celu powzięcia wiadomości o dziedziczeniu. W dalszej kolejności organ zważył, że uchybienie określonego w powołanym wyżej przepisie terminu powoduje wyłącznie skutek w sferze prawa materialnego, a to utratę prawa do zwolnienia od podatku i w konsekwencji opodatkowanie na zasadach określonych w art. 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują wprawdzie instytucję przywrócenia terminu, lecz ograniczają jej stosowanie jedynie do terminów o charakterze procesowym (art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej). Skoro termin do zgłoszenia nabycia spadku jest terminem prawa materialnego to nie podlega przywróceniu, a może być jedynie odroczony, co jest jednak możliwe wyłącznie, gdy wniosek podatnika zostałby złożony przed jego upływem. W zażaleniu z dnia [...] kwietnia 2008r. na to postanowienie D. L. ponowiła wniosek o przywrócenie jej terminu do złożenia zgłoszenia nabycia spadku, co zwolniłoby ją od konieczności płacenia podatku od spadku po zmarłej siostrze. W uzasadnieniu przytoczyła raz jeszcze okoliczności faktyczne uchybienia terminu i przypomniała, że jest osobą starszą, a jej niezawiniona nieświadomość konsekwencji zaistniałego stanu rzeczy polegała na błędnej interpretacji faktów i dokumentów. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podtrzymując w całości wyrażone w nim stanowisko organu I instancji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze D. L. raz jeszcze podkreśliła, że o fakcie nabycia spadku po zmarłej siostrze dowiedziała się dopiero w dniu [...] lutego 2008r., a to z odpisu prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Przedstawione przez nią we wniosku okoliczności stanowią w jej ocenie należytą podstawę do stwierdzenia uprawdopodobnienia niezawinionego uchybienia terminu do zgłoszenia nabycia spadku. Skarżąca nadmieniła, że mało czytelny i niejasny przepis ustawy nie powinien pozbawiać jej przysługującego zwolnienia od podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości zajmowane w sprawie stanowisko i przywołując sformułowane już w decyzji organów obu instancji tezy, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji podatkowej tylko pod względem zgodności z prawem. Sąd administracyjny nie jest trzecią i kolejną instancją orzekającą merytorycznie o prawach i obowiązkach strony, nie ma zatem uprawnień do wyręczania organów podatkowych w rozstrzyganiu spraw podatkowych. Sąd administracyjny ma jedynie kompetencje kasacyjne w stosunku do zaskarżonych ostatecznych rozstrzygnięć organów administracji podatkowej. Ocenie Sądu podlega legalność aktów administracyjnych (decyzji i postanowień) zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego prawa podatkowego, jak i postępowania podatkowego – art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W postępowaniu przed sądem administracyjnym I instancji obowiązuje zasada oficjalności mająca umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 w/w ustawy. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa podatkowego przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Granice rozpoznania skargi w niniejszej sprawie są wyznaczone przez kryterium legalności postanowień organów podatkowych odmawiających D. L. przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia nabycia spadku po zmarłej siostrze dla skorzystania ze zwolnienia od należnego podatku od spadków i darowizn. Sąd w niniejszej sprawie nie dopatrzył się, by organy podatkowe swymi postanowieniami naruszały powszechnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego i dlatego nie mógł uwzględnić wniesionej skargi. Podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w treści dwóch przepisów Ordynacji podatkowej – art. 165a stanowiącego, że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte oraz – art. 162 § 1 stanowiącego, że w razie uchybienia terminu należy termin przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, z zastrzeżeniem § 4 tegoż przepisu, ograniczającego stosowanie tej instytucji wyłącznie do terminów procesowych. Przyczyną wydania przez organy podatkowe zaskarżonego postanowienie, był w rozpoznawanej sprawie właśnie charakter terminu, o którego przywrócenie wnioskowała skarżąca. Z dniem 1 stycznia 2007r. została znowelizowana ustawa z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od darowizn i spadków ( Dz. U. z 2004r., Nr 143, poz. 1514 ze zm.) zwanej dalej "u.p.s.d.". Zmiany w tym podatku polegały m.in. na dodaniu nowego przepisu art. 4a (ustawą z dnia 16 listopada 2006r. – Dz. U. Nr 222, poz. 1629), który rozszerzył katalog dotychczasowych zwolnień systemowych w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę (bez względu na wartość spadku czy darowizny) przy zachowaniu warunków określonych przez ustawodawcę. Powyższe zwolnienie podatkowe ma zatem charakter warunkowy, jego uzyskanie zależy tylko i wyłącznie od prawidłowego zachowania się samego spadkobiercy czy obdarowanego. W przypadku, gdy nabycie spadku po 1 stycznia 2007r. następowało w drodze spadkobrania – spadkobierca, aby skorzystać z całkowitego zwolnienia od opodatkowania owego nabycia własności rzeczy lub prawa majątkowego miał obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego stwierdzającego nabycie spadku (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Warunek zatem skorzystania ze zwolnienia podatkowego w przypadku spadkobierców został jasno i precyzyjnie przez ustawodawcę polskiego sprecyzowany. Zgodnie z postanowieniami wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. Nr 243, poz.1762) nabycie spadku dla uzyskania takiego zwolnienia powinno być złożone w powyższym miesięcznym terminie na specjalnym druku urzędowym SD-Z1. Złożenie zgłoszenia SD-Z1 w terminie wskazanym w/w omówionym przepisie jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Przepisy określające warunki zwolnienia w tym termin dokonania czynności stanowią element tej instytucji. Niedochowanie zatem warunku terminowego złożenia zgłoszenia nabycia spadku wywołuje skutek w sferze materialnoprawnej w postaci niemożności skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Niedotrzymanie terminu wyznaczonego podatnikowi przez ustawę podatkową z reguły rodzi ujemne konsekwencje dla strony. Te ujemne konsekwencje niedochowania terminu ustawowego przez podatnika mogą być niekiedy minimalizowane, ale tylko w przypadku, gdy dany termin ma charakter terminu prawa procesowego. Do takiego terminu będzie bowiem miała zastosowanie przewidziana w art. 162-164 Ordynacji podatkowej instytucja przywrócenia uchybionego terminu. W polskim prawie podatkowym nie ma natomiast ogólnych instytucji prawnych, które pozwoliłyby na uchylenie się przez podatnika od ujemnych skutków związanych z uchybieniem terminowi prawa materialnego, a organ podatkowy nie dysponuje żadną podstawą prawną do wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego wniosek o przywrócenie uchybionego terminu prawa materialnego. Innymi słowy terminy prawa materialnego są terminami nieprzywracalnymi. Gdyby organ podatkowy przywrócił uchybiony termin materialnego prawa podatkowego - byłoby to działaniem bez podstawy prawnej, a więc z jaskrawym naruszeniem art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest niewątpliwie terminem prawa materialnego. W konsekwencji nie jest możliwym jego przywrócenie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Przemawia za tym także fakt, że ustawodawca w ograniczonym tylko zakresie uwzględnił niezawinione przez podatnika opóźnienia, związane z realizacją obowiązku zgłoszenia przewidziane w art. 4a ust. 2 znowelizowanej ustawy podatkowej (por. J. Banach, Ulgi i zwolnienia podatkowe oraz sankcje w podatku od spadków i darowizn, Biuletyn Skarbowy 2007/1, s. 8 i n., wyrok WSA z dnia 13 marca 2008r., sygn. akt I SA/Po 1704/07, wyrok WSA z dnia 22 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Bd 675/07). W rozpoznawanej sprawie niesporne między stronami są ustalenia podatkowego stanu faktycznego. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007r. stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu [...] stycznia 2007r. B. O. na podstawie ustawy nabyła m.in. jej siostra D. L. w 4/20 części. Powyższe postanowienie uprawomocniło się w dniu [...] stycznia 2008r. Skarżąca w ustawowym terminie miesiąca nie złożyła zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych (druk zgłoszeniowy SD-Z1), natomiast pismem z dnia [...] marca 2008r. wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie jej terminu do złożenia zgłoszenia nabycia spadku zwalniającego spadek od podatku. W niniejszej sprawie organy podatkowe z wyżej wyłuszczonych powodów nie mogły procedować w sprawie przywrócenia uchybionego terminu do złożenia zgłoszenia nabytego spadku tj. terminu prawa materialnego i w konsekwencji orzekać w przedmiocie jego przywrócenie. Dlatego też w ocenie Sądu zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania na zasadzie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie przywrócenia omawianego terminu wynikała już z samej istoty wniosku złożonego przez skarżącą, istniała "od początku" od momentu złożenia wniosku i była oczywista. Tym samym wyczerpana została dyspozycja przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, prawidłowo zastosowanego przez organy podatkowe. Końcowo należy dodać, że to czy skarżąca wypełniła warunki określone przez ustawodawcę dla uzyskania zwolnienia podatkowego, będzie przedmiotem oceny organów podatkowych w postępowaniu w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn. W tym też postępowaniu skarżąca będzie mogła powoływać się na okoliczności podniesione we wniosku o przywrócenie terminu, przemawiające jej zdaniem za tym, że do uchybienia terminu do złożenia zgłoszenia nabycia spadku nie doszło i tym samym przysługuje jej zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że wywody organów podatkowych zawarte w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, a odnoszące się do okoliczności mających uzasadniać zachowanie prawa do zwolnienia, przedstawionych przez skarżącą, były niepotrzebne i przedwczesne. Jednakże uchybienie to, stanowiące pewne naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził, aby w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który skutkowałoby koniecznością wyeliminowania postanowień obu instancji z obrotu prawnego. Z tych zatem powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.