I SA/Kr 1106/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1106/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2014 r., sprawy ze skargi A.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 kwietnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie, znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, , , Decyzją z dnia 13 listopada 2013 r. nr [...] (wydaną w powtórnie przeprowadzonym postępowaniu na skutek uchylenia wcześniejszej decyzji przez organ odwoławczy) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił A.M.(skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. w kwocie 11 565 zł. W uzasadnieniu organ kontroli wskazał, że poziom wydatków (w szczególności z tytułu spłaty kredytu i budowy domu jednorodzinnego) dokonywanych przez skarżącą w roku 2009 nie miał pokrycia w uzyskiwanych przez nią dochodach w tym roku lub w latach poprzednich. Organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżąca w latach 2007-2009 była stanu wolnego, zamieszkiwała z rodzicami i pozostawała na ich utrzymaniu. Skarżąca z kolei powoływała się na fakt uzyskania dochodów z gospodarstwa sadowniczego (sprzedaż jabłek), hodowli drobiu (brojlerów) oraz indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej na Słowacji. Nie dysponowała przy tym dokumentami potwierdzającymi dochody ze sprzedaży jabłek i drobiu. Organ kontroli skarbowej po skonfrontowaniu wyjaśnień skarżącej o wysokości dochodów jakie miała uzyskiwać z gospodarstwa sadowniczego z danymi statystycznymi (pochodzącymi z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej- Państwowego Instytutu Badawczego) uznał dane podane przez skarżącą, za odpowiadające rzeczywistości. Dochód uzyskiwany na Słowacji (w latach 2007-2009) został z kolei określony na podstawie przetłumaczonych zeznań podatkowych. Organ kontroli skarbowej uznał jednak, że dane o wysokości dochodów jakie miała uzyskiwać skarżąca z hodowli drobiu, zostały przez nią zawyżone. Skarżąca wskazywała w trakcie pierwotnego postępowania kontrolnego, że prowadziła działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Dopiero w odwołaniu od pierwotnie wydanej decyzji wyjaśniała, że roczne dochody z chowu i sprzedaży dwumiesięcznych kurcząt wynosiły 12 000 zł, przy: kosztach zakupu 1,50 zł za jedną sztukę; 3,50 zł kosztów odchowu i 9-11 zł ceny sprzedaży. Organ odwołując się do danych statystycznych (ww. Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej - Państwowego Instytutu Badawczego ) i dodatkowo danych pochodzących bezpośrednio od hodowców drobiu prowadzących podobną działalność na terenie powiatu limanowskiego w tym okresie przyjął, że skarżąca mogła maksymalnie uzyskać zysk 600 zł tj. 3 tys. kurcząt po 0,20 zł. zysku na każdym z kurcząt (jako miarodajne uznano dane dotyczące działalności J.P., który również w 2008 r. zlikwidował działalność). W odwołaniu skarżąca zakwestionowała dokonanie wyliczeń dotyczących odchowu kurcząt w oparciu o wyjaśnienia hodowcy – J.P.. Wskazywała, że zlikwidowała swoją działalność ze względu na utrudnienia związane ze zmianą przepisów. Wyjaśniała, że nie można jej działalności (dział specjalnej produkcji rolnej) utożsamiać z działalnością fermy drobiu. Skarżąca nadal twierdziła, że zysk średnio na jednej sztuce wynosił 4-5 zł, co dawało 12 000 zł. Decyzją z dnia 22 kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że ustalenia co do stanu faktycznego zostały dokonane prawidłowo. Organ odwoławczy wskazał, że twierdzeń skarżącej nie uprawdopodabniają ani składane zeznania podatkowe, ani dane statystyczne, ani też dane porównawcze. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wskazując, że prowadziła gospodarstwo rolne, a więc nie należało wymierzać jej podatku dochodowego od osób fizycznych. Dodatkowo podniosła, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.. U. z 2012 r., poz. 361) został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie była zasadna. Na wstępie należy zauważyć, ze powoływany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 dotyczył art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ale w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zaskarżona decyzja dotyczyła natomiast roku 2009. W przedmiocie nowego brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. obowiązującego od 1 stycznia 2007 r., a więc i znajdującego zastosowanie w rozliczeniach za 2009 r.) orzekał Trybunał Konstytucyjny z kolei w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13. W wyroku tym, Trybunał ponownie stwierdził, że ww. art 20 ust. 3. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (pkt I wyroku). Niemniej, co istotne w sprawie, Trybunał orzekł, że: "Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej" (pkt II wyroku). W uzasadnieniu ww. wyroku P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu ma także ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. W konsekwencji, w ocenie orzekającego Sądu w niniejszej sprawie, oba ww. wyroki Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2006 r., jak i po tej dacie, a w szczególności wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 - nie mogą być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyłącznie z uwagi na niezgodność z Konstytucją zastosowanych w sprawie przepisów ustawy podatkowej, jeżeli nie upłynął jeszcze okres 18 miesięcy od publikacji ww. wyroku P 49/13 w Dzienniku Ustaw. Wyrok ten został opublikowany dnia 6 sierpnia 2014 r. w Dzienniku Ustaw z 2014 r., poz. 1052, a więc okres 18 miesięcy jeszcze nie upłynął. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie zaznaczył, że nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego. W konsekwencji orzekający w niniejszej sprawie Sąd zbadał merytorycznie prawidłowość wydanych w sprawie decyzji. Niezasadne są twierdzenia skarżącej, że przez sam fakt prowadzenia działalności rolniczej nie mógł jej zostać wymierzony podatek na podstawie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych. Istotnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych ustawy tej nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Skarżąca w trakcie postępowania administracyjnego twierdziła, że jedynie pomyłkowo deklarowała dochody z gospodarstwa rolnego jako dochody z działów specjalnych produkcji rolnej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 i 3a powołanej ustawy działami specjalnymi produkcji rolnej są m. in: fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu. Nie stanowią jednak działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy. W ocenie Sądu, nie ma jednak znaczenia, czy wielkość prowadzonej działalności powodowała, że należało zakwalifikować ją do działalności rolniczej czy też działów specjalnych produkcji rolnej. Zastosowany w sprawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotne jest więc, aby skarżąca chociaż uprawdopodobniła nie fakt uzyskiwania dochodów wolnych od podatku, ale wysokość tego typu dochodów. W przeciwnym razie, gdyby przyjąć sposób rozumowania skarżącej, nawet powołanie się na niskie dochody wolne od podatku wyłączałoby w całości możliwość zastosowania ww. art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W spornym przepisie chodzi bowiem o sprawdzenie czy podatnik zgromadził majątek lub dokonywał wydatków ze źródeł zgłoszonych do opodatkowania lub ze źródeł, co do których brak było takiego obowiązku, ze względu na obowiązujące przepisy. W rozstrzyganej sprawie sporna była właściwie jedynie wysokość dochodów z hodowli kurcząt. Podkreślić należy, że skarżąca w ogóle nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na okoliczność wysokości dochodów z tego typu działalności. Organ słusznie, bo zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, założył więc, że dochody skarżącej nie mogły odbiegać od dochodów osób prowadzących podobna działalność, na podobnym terenie i w podobnym czasie. Wszystkie te cechy materiału porównawczego spełniały dane udostępnione przez jednego z hodowców (organ wskazał go nawet z imienia i nazwiska, działając za jego zgodą). Skarżąca, co zdaniem Sądu również należy podkreślić, znając pochodzenie danych przyjętych do porównania, nie uprawdopodobniła przyczyn powoływania się na znacznie wyższe zyski z hodowli kurcząt. Nie wskazała też czym różniła się działalność innego hodowcy drobiu przyjęta przez organy jako wzorzec do porównania. Słusznie organy podkreślały również, że finalna cena dwumiesięcznych kurcząt, a takie sprzedawała skarżąca –musiała być niższa niż cena dorosłych kurczaków. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy prawidłowo zastosowały ww. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie naruszyły zasad postępowania dowodowego. Ze względu na specyfikę sytuacji związanej z odroczeniem w czasie utraty mocy obowiązującej ww. art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Sąd w ślad za ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego P 49/13 zauważa, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Samo wznowienie postępowań nie przesądza jeszcze treści rozstrzygnięć organów administracyjnych lub sądów, jakie zostaną dokonane w wyniku przeprowadzenia postępowań wznowieniowych. Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.