I SA/Kr 1106/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skarg "H. " Sp. z o.o. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 września 2017 r. Nr [...], [...], [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. I.uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II.zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 300 zł (trzysta złotych). W dniu 18 listopada 2015 r. "H." sp. z o.o. w K. złożyła do Urzędu Skarbowego [...] deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 464.767,00 zł w terminie 25 dni. Wobec tego termin zwrotu podatku VAT przypadał na dzień 14 grudnia 2015 r. Jak wynik z akt sprawy, w celu ustalenia zasadności zwrotu wynikającego z ww. deklaracji VAT-7 organ podatkowy w pierwszej kolejności prowadził czynności sprawdzające w tym zakresie. Ze względu na wysokość dokonanych przez spółkę obrotów istniała bowiem konieczność sprawdzenia przebiegu transakcji i ustalenia źródła pochodzenia towarów. Spółka była bowiem nowym podmiotem wpisanym do KRS w dniu 30 czerwca 2015 r., a w krótkim czasie od powstania zaczęła wykazywać wysokie obroty. Z uwagi na brak możliwości wglądu do dokumentów spółki i nieobecność prezesa zarządu spółki "H." czynności te nie zostały zakończone do terminu zwrotu podatku VAT. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 11 grudnia 2015 r. przedłużono termin zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, spółka wniosła zażalenie, które Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 26 lutego 2016 r. utrzymał w mocy. Spółka nie skorzystała z prawa do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Natomiast w dniu 15 grudnia 2015 r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2015 r. i również w tym dniu doręczono spółce postanowienie z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia kontroli. Pismem z dnia 17 grudnia 2015 r. spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] udzielił odpowiedzi w dniu 18 stycznia 2016 r. W dniu 23 grudnia 2016 r. został sporządzony protokół kontroli podatkowej. W związku z nieobecnością w siedzibie spółki prezesa zarządu spółki, protokół kontroli podatkowej został wysłany spółce za pośrednictwem Poczty Polskiej, zgodnie z dyspozycją art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 13 lutego 2017 r. spółka wniosła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. w terminie natychmiastowym, podkreślając, że w dniu 15 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu za październik 2015 r. w kwocie 464.767.00 zł do czasu zakończenia kontroli. Kontrola ta została zakończona w grudniu 2016 r., co oznacza, że po tej dacie organ podatkowy winien zwrócić spółce podatek za październik 2015 r., bowiem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu było ważne tylko do czasu zakończenia kontroli podatkowej. W odpowiedzi, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował spółkę, iż nie otrzymał potwierdzenia doręczenia spółce przesyłki zawierającej protokół kontroli podatkowej. Nie dysponując dowodem potwierdzającym, że podatnikowi doręczono protokół kontroli, stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż przedmiotowa kontrola została zakończona. Zgodnie bowiem z treścią art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu. Organ uznał zatem, iż postanowienie z dnia 15 grudnia 2015 r. o przedłużeniu terminu i zwrotu podatku VAT za październik 2015 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej znajdowało się w obrocie prawnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu 22 lutego 2017 r. postanowienie [...], którym przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. w kwocie 464.767,00 zł do dnia 24 kwietnia 2017 r. W uzasadnieniu, organ podatkowy I instancji wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej dokonano sprawdzenia dokumentacji źródłowej za kontrolowany okres, tj. rejestru zakupu i rejestru sprzedaży VAT oraz dokumentów księgowych będących podstawą zapisów w księgach podatkowych. Kontrola wykazała, że "H." sp. z o.o. dokonywała zakupu towarów od jednego kontrahenta "I. - B." sp. z o. o. w W.. Ustalono, że spółka "H." nie posiada żadnych środków trwałych ani magazynów, nie zatrudniała pracowników, a towar został wyeksportowany do [...] (do nabywcy firmy O. z siedzibą w M. ). Organ podatkowy I instancji, w związku z wątpliwościami co do zasadności zwrotu podatku, skierował wniosek do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w W. , właściwego miejscowo, o przeprowadzenie kontroli podatkowej w "I.-B." sp. z o. o. z/s w W., w której "H." sp. z o.o. dokonała jednorazowego zakupu towarów handlowych na kwotę netto 2.020.726,02 zł i dokonała odliczenia podatku naliczonego w kwocie 464.767,00 zł. W dniu 28 lutego 2017 r. organ podatkowy otrzymał od Poczty Polskiej duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru protokołu kontroli z dnia 23 grudnia 2016 r., z którego wynika, że odbiór ten nastąpił w dniu 30 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 2 marca 2017 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2017 r. nr [...] po raz kolejny przedłużył spółce termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. w kwocie 464.767.00 zł do dnia 23 czerwca 2017 r. W uzasadnieniu postanowienia, organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono w spółce nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Po zakończeniu kontroli spółce przysługiwało, na podstawie art. 81b Ordynacji podatkowej, prawo do skorygowania deklaracji podatkowej. Następnie w/w postanowieniem wszczęte zostało wobec spółki postępowanie podatkowe. Jak wyjaśniono w toku tego postępowania wezwano spółkę do przedłożenia dowodów istotnych dla wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie wezwano A. Z., będącego prezesem zarządu spółki w październiku 2015 r. do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym w dniu 20 kwietnia 2017 r. celem przesłuchania w charakterze strony. Termin ten, po telefonicznej prośbie przesunięty został na dzień 26 kwietnia 2017 r. Pismem z dnia 11 kwietnia 2017 r. organ wystąpił z prośbą do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. o ustalenie danych personalnych kierowcy, który wykonał usługę transportową na rzecz "H." sp. z o.o. Następnie w dniu 22 kwietnia 2017 r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przesłuchanie w charakterze świadka osoby, która w imieniu firmy przewozowej dokonała zlecenia wykonania usługi transportowej dla spółki "H.". Kolejnym postanowieniem z dnia 21 czerwca 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przedłużył spółce termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. w kwocie 464.767.00 zł do dnia 23 sierpnia 2017 r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu 26 kwietnia 2017 r. przesłuchał w charakterze strony A. Z., będącego prezesem zarządu spółki H. w październiku 2015 r. Pismem z dnia 23 maja 2017 r. wystąpił on również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. o przesłuchanie w charakterze świadka kierowcy, który wykonał usługę transportową na rzecz "H." Sp. z o.o. Następnie w dniu 14 czerwca 2017 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., a w dniu 14 czerwca 2017 r. do delegatury ww. Urzędu w R. z prośbą o udzielenie informacji i przesłanie kserokopii dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej przez pracowników [...] w firmie "C." sp. z o.o. w W., będącej dostawcą towaru do spółki "I.-B.", który następnie był przedmiotem dostawy do spółki "H.". W zażaleniach z dnia 3 marca 2017 r., z dnia 11 maja 2017 r., z dnia 6 lipca 2017 r. "H." sp. z o.o. zażądała uchylenia postanowień z dnia 22 lutego 2017 r., z dnia 20 kwietnia 2017 r. oraz z dnia 21 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniami z dnia 14 września 2017 r. nr [...], nr [...], nr [...] utrzymał w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji. W ocenie organu II instancji, wskazanie przez organ I instancji na prowadzenie przez ten organ działań w celu ustalenia zasadności zwrotu podatku za październik 2015 r., było wystarczające dla wykazania, że zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku. Tym samym uzasadnione było przedłużenie terminu zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie wymaga bowiem dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, że zwrot jest bezzasadny. Jak podkreślił organ rozpatrujący zażalenia, przedłużenie terminu zwrotu jest instytucją wyjątkową, gdyż wiąże się ona nie tylko z zagrożeniem interesu ekonomicznego podatnika, ale również z koniecznością wypłaty ewentualnych odsetek z budżetu państwa. Z tego też powodu przedłużenie tego terminu występuje jedynie w sytuacji, gdy są wątpliwości organu podatkowego co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT. W ocenie organu II instancji, powołane okoliczności stanowią przesłankę uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym. Obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem wyjaśnić wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ dla prawidłowego rozliczenia podatnika w zakresie podatku VAT. Ustawodawca, przewidując w art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług możliwość przesunięcia w czasie uzyskania przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wprowadził mechanizmy mające stanowić ochronę interesów podatnika w takiej sytuacji. Zabezpieczeniem interesów podatnika w przypadku przedłużenia terminu zwrotu/nadwyżki podatku jest prawo do otrzymania odsetek za okres przedłużenia terminu zwrotu. W ten sposób zostaje wyważony interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu umożliwiającego sprawdzenie, czy zwrot jest zasadny oraz interesu podatnika, w postaci przysługującej mu rekompensaty, po stwierdzeniu zasadności zwrotu, w postaci wypłaty odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Ponadto gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi również regulacja zawarta w art. 87 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia: art. 187 § 1, art. 191, art. 212, art. 214, art. 217 § 2 i art. 120 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że są one nieuzasadnione. Jego zdaniem organ podatkowy I instancji wskazał w uzasadnieniu postanowień na powody, dla których doszło do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku i przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. W konsekwencji, w świetle powyższego, spółka otrzymała jasną informację, co jest powodem przedłużenia terminu weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W ocenie organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] podjął działania zmierzające do zweryfikowania, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 są rzetelne i uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości. Zaskarżone postanowienia zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne. Jak podkreślił organ odwoławczy, z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że dopiero w dniu 28 lutego 2017 r. do organu I instancji wpłynął przesłany przez Pocztę Polską duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru protokołu kontroli z dnia 23 grudnia 2016 r., z którego wynika, że odbiór ten nastąpił w dniu 30 grudnia 2016 r. Zatem zakończenie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2015 r. nastąpiło w dniu 30 grudnia 2016 r. tj. w dniu doręczenia protokołu kontroli podatkowej. Wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło natomiast dnia 8 marca 2017 r. tj. z dniem doręczenia postanowienia z dnia 2 marca 2017r. o wszczęciu postępowania w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Jednakże, jak słusznie podniósł organ I instancji, nie dysponował on dowodem potwierdzającym, że spółce doręczono protokół kontroli, wobec czego stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowa kontrola została zakończona. W ocenie organu II instancji, skoro organ I instancji nie posiadał dokumentu potwierdzającego odbiór protokołu kontroli, to brak było podstaw do uznania, że wszczęta w dniu 15 grudnia 2015 r. kontrola podatkowa za październik 2015 r. została zakończona. Dopiero z pisma strony z 13 lutego 2017 r. organ I instancji uzyskał informację o tym, że spółka jest w posiadaniu tego protokołu. Przed tą datą z uwagi na brak stosownego dokumentu potwierdzającego ten fakt, wiedzy tej nie posiadał. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał nadto, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było możliwe nie tylko do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Po zakończeniu kontroli z dniem doręczenia protokołu kontroli kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dniu od jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Kontrolujący jest zobowiązany do rozpatrzenia zastrzeżeń (art. 291 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Zakończenie kontroli nie oznacza więc braku możliwości dalszego weryfikowania rozliczenia podatnika, a organ może w terminie określonym w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "H." sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie: - art. 121 Ordynacji podatkowej - prowadzone postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydając ww. postanowienia winien w nich zawrzeć uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne winno odpowiadać prawdzie i dawać się zweryfikować za pomocą materiałów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, jawnych i możliwych do udostępnienia stronie, - art. 212 w związku art. 219 oraz art. 148 § 1 i 2 i art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowień o przedłużeniu zwrotu, pomimo że termin zwrotu już upłynął, tj. nie został skutecznie przedłużony termin zwrotu przy wydawaniu poprzednich postanowień ze względu na doręczenie po jego upływie, - art. 120 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ ten działał bez podstawy prawnej, a zatem postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1106/17, I SA/Kr 1107/17 i I SA/Kr 1108/17 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1106/17. Powyższy przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na tożsamość strony skarżącej oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej – "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszych sprawach należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotowe sprawy w trybie uproszczonym. Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji (postanowienia) podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji (postanowienia), stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych postanowień w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych ustaw, Sąd po rozpoznaniu niniejszych spraw na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym uznał, że skargi są zasadne. Przedmiotem kontroli Sądu były postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług (dalej VAT) za październik 2015 r. Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowych sprawach jest art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z treści powołanego wyżej przepisu ustawy o VAT wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Po pierwsze, ustawodawca wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 373/14). Powyższe wskazuje również, że przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje więc nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, za interpretacją tą przemawiają także argumenty wynikające z wykładni systemowej i celowościowej powyższego przepisu. Wskazane w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postępowania, w ramach których nastąpić ma weryfikacja realizowane są na podstawie odmiennych przepisów, inne są zasady ich wszczęcia, inne kompetencje organów, inny zakres kontroli, a przede wszystkim inaczej regulowane są terminy ich realizacji. Skoro zatem każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest odrębnie regulowane, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Taki też pogląd został zawarty w wyżej przywołanym wyroku NSA z dnia 11 lutego 2015 r. Należy też wskazać, że ustawodawca przewiduje w ustawie określone terminy zwrotu. Organ podatkowy ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale tylko terminu, który w dacie przedłużenia terminu jeszcze nie upłynął. Upływ terminu przesądza bowiem o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 237/17). Z kolei w uzasadnieniu uchwały NSA składu 7 sędziów z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego ("samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Podkreślono, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Wskazać także trzeba, że o ile procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, to nie może być ona stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki w sprawach: Ampafrance i Sanofi, C-177/99 i C-181/99, EU:C:2000:470). Nie można bowiem zapominać, że istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu i postanowienie to ma charakter gwarancyjny (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 272/14). Przenosząc powyższe rozważania natury ogólnej na grunt rozpoznawanych spraw, wskazać w pierwszej kolejności należy, że bezspornym jest, iż skarżąca spółka w dniu 18 listopada 2015 r. złożyła we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym deklarację VAT-7 za październik 2015 r., z wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 464.767,00 zł. Termin do zwrotu przypadał na dzień 14 grudnia 2015 r. Z akt sprawy wynika także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] kolejno wydawał postanowienia, którymi przedłużał terminy zwrotu podatku i tak: 1. postanowieniem z dnia 11 grudnia 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacja w ramach czynności sprawdzających, 2. postanowieniem z dnia 15 grudnia 2015 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej, 3. postanowieniem z dnia 22 lutego 2017 r. do dnia 24 kwietnia 2017 r., 4. postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2017 r. do dnia 23 czerwca 2017 r., 5. postanowieniem z dnia 21 czerwca 2017 r. do 23 sierpnia 2017 r. Zasadniczą kwestią, którą podnosiła skarżąca spółka w toku postępowania administracyjnego oraz w skargach, podważając prawidłowość wydanych postanowień z dnia 22 lutego 2017 r., 20 kwietnia 2017 r. oraz 21 czerwca 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za październik 2015 r. jest okoliczność, że organ podatkowy I instancji bezprawnie kolejno przedłużył termin zwrotu podatku w sytuacji, gdy w związku z upływem terminu do jakiego został przedłużony termin zwrotu postanowieniem z dnia 15 grudnia 2015 r. (zakończenie kontroli podatkowej), powinien dokonać zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnych za październik 2015 r. Z akt sprawy wynika, że w dniu 15 grudnia 2015 r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług wobec skarżącej spółki i również w tym dniu wydano i doręczono skarżącej spółce postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia kontroli. Protokół kontroli podatkowej został sporządzony w dniu 23 grudnia 2016 r. i za pośrednictwem Poczty Polskiej został wysłany spółce zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Bezspornym jest, że przesyłka zawierającą przedmiotowy protokół kontroli została doręczona skarżącej spółce w dniu 30 grudnia 2016 r. Z powyższej chronologii wynika, że kolejne postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku, aby mogło wywołać skutek prawny w postaci przedłużenie terminu powinno zostać wydane i doręczone do 30 grudnia 2016 r. W niniejszych sprawach przedmiotem kontroli sądowej są postanowienia z dnia 22 lutego 2017 r., 20 kwietnia 2017 r., 21 czerwca 2017 r. które dotyczy kwestii przedłużenia zwrotu VAT za październik 2015 r., wydane po wszczęciu postępowania podatkowego, lecz kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw jest fakt, że stosownie do treści art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Tym samym zważywszy na treść postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT z dnia 15 grudnia 2015 r., które obowiązywało do czasu zakończenia weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, jak też treść art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, należy uznać, że z dniem doręczenia protokołu kontroli termin do dokonania zwrotu VAT uległ zakończeniu. W konsekwencji w momencie doręczenia zaskarżonego postanowienia z dnia 22 lutego 2017 r. organ podatkowy I instancji działał już po upływie terminu zwrotu VAT i oznacza to, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. nie został skutecznie przedłużony. Nie można się zgodzić z argumentacją przeciwna organów podatkowych, nakierowaną na usankcjonowanie niezgodnego z prawem działania organu podatkowego I instancji w tym przypadku. Organy podatkowe nie kwestionując, że skarżąca spółka protokół kontroli otrzymała w dniu 30 grudnia 2016 r. podjęły próbę wytłumaczenia skutków własnego zaniedbania, poprzez przyjęcie stanowiska, że organ I instancji miał prawo wydać skuteczne postanowienie o przedłużeniu zwrotu VAT w dniu 22 lutego 2017 r., ponieważ wcześniej nie miał wiedzy o doręczeniu skarżącej protokołu kontroli w dniu 30 grudnia 2016 r., gdyż nie dysponował zwrotnym potwierdzeniem odbioru przedmiotowej przesyłki. Z faktu, że duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru protokołu kontroli z dnia 23 grudnia 2016 r. wpłynął do organu dopiero w dniu 28 lutego 2017 r., organy wywiodły – w ocenie Sądu – błędne mniemanie, że w dacie wydawania kolejnego postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku z dnia 22 lutego 2017 r. brak było podstaw do uznania, że przedmiotowa kontrola została zakończona. Materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy nie potwierdza wyjaśnień i twierdzeń organów podatkowych. Już w dniu 9 stycznia 2017 r. skarżąca spółka złożyła zastrzeżenia do kontroli. W dniu 12 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał spółce zawiadomienie o sposobie załatwienia wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli, a ostatni akapit zawiadomienia brzmi cyt. "Reasumując ustalenia kontrolujących zawarte w protokole kontroli nr [...] doręczonym w dniu 30.12.2016 r. pozostają bez zmian". Ponadto z analizy akt sprawy wynika, że organ I instancji dysponował raportem ze "śledzenia przesyłki", z którego jednoznacznie wynika, że przedmiotowa przesyłka zawierająca protokół kontroli z dnia 23 grudnia 2016 r. została odebrana przez skarżącą spółkę w dniu 30 grudnia 2016 r. Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela także tłumaczenia organu II instancji zawartego w zaskarżonych postanowieniach, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było możliwe nie tylko do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Po zakończeniu kontroli z dniem doręczenia protokołu kontroli kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dniu od jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Kontrolujący jest zobowiązany do rozpatrzenia zastrzeżeń (art. 291 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Zakończenie kontroli nie oznacza więc braku możliwości dalszego weryfikowania rozliczenia podatnika, a organ może w terminie określonym w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Nie można zapominać, że w istocie to organy podatkowe decydują o procedurze w jakiej dokonują weryfikacji zasadności zwrotu VAT i muszą mieć na względzie wyjątkowość tej instytucji, termin zwrotu VAT, jak też gwarancyjny charakter postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Niewątpliwie realizacja przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT może dla organu podatkowego stanowić pewne trudności, albowiem decydując się na kontrolę podatkową, aby móc przedłużyć termin zwrotu VAT po jej zakończeniu, organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie podatkowe a zarazem przedłużyć termin zwrotu VAT w momencie doręczenia protokołu kontroli podatkowej, co skutkuje pobawieniem podatnika prawa do wniesienia korekty (art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Nie można jednak pomijać faktu, że prawo do korekty deklaracji podatkowej jest proceduralnym odzwierciedleniem prawa podmiotowego, którym jest zwrot podatku (por. wyrok TK z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt P 20/06, opubl. OTK-A 2007, Nr 6, poz. 52). Okoliczność braku prawa do korekty nie może usprawiedliwiać organ podatkowy do przedłużenia terminu zwrotu podatku po upływie tego terminu. Tym bardziej, że zamiarem skarżącej spółki wyrażonym w pierwotnej deklaracji był zwrot VAT, a nie jego korekta. W związku z powyższym należy stwierdzić, że organy podatkowe wydając zaskarżone postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT naruszyły art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w związku z art. 291 § 4 i art. 216 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.