I SA/Kr 112/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz (spr) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2005r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2002r Nr [...] w przedmiocie określenia odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). W dniu 16 stycznia 2003r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wpłynęła skarga T. sp. z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2002r. numer [...]. Decyzją tą Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcie z [...].2002r. nr [...] Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej, którym określono Spółce odsetki od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od marca do listopada 2000r. w łącznej wysokości [...] zł. Spółka w zeznaniu tak wstępnym, jak i ostatecznym o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8, prawidłowo wykazała podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok w wysokości [...] zł. W trakcie postępowania kontrolnego Inspektor stwierdził jednak nieprawidłowości polegające na zaniżeniu wpłacanych przez Spółkę w ciągu roku zaliczek na ten podatek. Stało się tak z powodu zarówno zaniżenia przychodów jak i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Zaniżenie przychodów miało swoje źródło w nie wykazaniu wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu bezpłatnego użytkowania środków trwałych w okresie od l stycznia do 23 maja 2000r., które następnie zostały wniesione do spółki aportem przez oddających do bezpłatnego użytkowania współwłaścicieli tj. Z. A. w T. i Gminę Miasta T. Nastąpiło to postanowieniem Sądu Rejonowego w T. dnia [...].2000r. o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w tytułu wniesienia tychże środków aportem do Spółki. Sama Spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu wykazała przychody z tego nieodpłatnego użytkowania, natomiast w deklaracjach na zaliczki miesięczne CIT-2 tego nie uczyniła. Inspektor stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. Nr 54 z 2000 roku, poz. 654 ze zm./ wyliczył to zaniżenie przyjmując, że stanowiło ono wartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych za- zakwestionowane miesiące przy przyjęciu odpisu za jeden miesiąc w kwocie [...] zł. Powstała w ten sposób wartość nieodpłatnego świadczenia wyniosła [...] zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów nastąpiło z powodu dokonywania przez spółkę odpisów amortyzacyjnych od wyżej wymienionych środków, które do dnia 23 maja 2000r. nie stanowiły własności spółki, a tylko środki własne można amortyzować zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 i art. 16a ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka w zeznaniu rocznym wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów te odpisy amortyzacyjne. Dokonała także korekty tych kosztów podatkowych, które w ciągu roku zaliczyła wprost do nich, mimo, że były to wydatki inwestycyjne, które w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztu zaliczanego bezpośrednio, lecz podlegają amortyzacji. Uwzględniając powyższe nieprawidłowości występujące w ciągu roku, choć skorygowane w rozliczeniu rocznym, dokonano obliczenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i uwzględniając stwierdzone nadpłaty wyliczono odsetki od zaległości podatkowej w postaci zaliczki miesięcznej powołując przy tym art. 25 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązujących podatników tego podatku do wpłacania zaliczek miesięcznych, jak też art. 51 § 2 i art. 53 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ stanowiących, że od zaliczki, jako zaległości podatkowej pobierane są odsetki za zwłokę. We wniesionej skardze, jak i we wcześniejszym odwołaniu, skarżąca spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organu tak I jak i II instancji, podniosła zarzut naruszenia przepisów art. 25 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 51 § 2 i art. 53 § 1 oraz art. 120 do art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa. Wywiedziono, że konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych oparta jest na rocznym okresie rozliczeniowym. Rola wpłacanych zaliczek kończy się zatem z momentem powstania określonego w zeznaniu rocznym zobowiązania podatkowego za dany rok. Wówczas zaliczka traci swój byt prawny. Nie nosi także cech zobowiązania podatkowego, dotyczy bowiem miesiąca a nie roku, brak jest zatem podstaw prawnych do dochodzenia odsetek za zwłokę od wpłacanych przez podatnika zaliczek, w przypadku gdy organ kontrolujący określi ich wysokość w kwocie wyższej niż zadeklarowana. Na poparcie swoich twierdzeń przywołano wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z 17 lutego 1994r. sygn. akt SA/Kr 2174/93, jak również wyrok NSA z 11 maja 2000r. sygn. akt 1230/99. Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy bezprzedmiotowe jest orzekanie o wysokości zaliczek za poszczególne miesiące roku podatkowego, co wynika z w/w wyroku NSA z 11 maja 2000r., tym bardziej bezprzedmiotowe jest orzekanie o wysokości odsetek od tych zaliczek. Ponadto podniesiono, że sam fakt bezpłatnego użytkowania nie przesądza o powstaniu przychodów z tego tytułu, że skarżąca nie była strona umowy o oddanie do bezpłatnego, użytkowania, gdyż została ona zawarta pomiędzy wspólnikami, a nadto stwierdzono, że okres bezpłatnego użytkowania środków przez Spółkę upłynął w dniu 24 maja 2000r., a nie jak to przyjęto w decyzji Inspektora w dniu 25 maja 2000r. Okoliczność ta była podnoszona w odwołaniu wraz z wyliczeniami, jako mająca wpływ na wysokość określonych zaległości podatkowych, a do czego Izba nie odniosła się. Zarzut naruszenia art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa oparto na fakcie uprzedniej kontroli przeprowadzonej w Spółce, w trakcie której nie kwestionowano prawidłowości rozliczenia z budżetem, a kontrola została zakończona wynikiem kontroli. Powołano się także na konsultacje i uzgodnienia w zakresie obowiązków rozliczania zaliczek z pracownikami Drugiego Urzędu Skarbowego w T. Wobec tego zasadnym było poczucie, że rozliczenia dokonywane są prawidłowo, a w związku z tym organy winny dokonać na korzyść podatnika rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów. Powołując się na art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa zarzucono, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji pomija racje przedstawiane przez Spółkę, a dotyczące okresu bezpłatnego użytkowania, a także wyników poprzedniej kontroli jak też uzgodnień z pracownikami Urzędu Skarbowego. W ten sposób naruszono zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 120, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie odnosząc się do okoliczności przedstawianych przez Spółkę organy rozpatrzyły materiał dowodowy jednostronnie i tendencyjnie, czym naruszono także art. 191 tej ustawy , gdyż nie oceniono, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga na uwzględnienie zasługuje. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do twierdzeń skarżącej, że skoro po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe jest orzekanie o wysokości zaliczek za poszczególne miesiące tego roku, tym bardziej bezprzedmiotowe jest orzekanie o odsetkach od tych zaliczek, wystarczy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lipca 2004r. FSK 176/04 odpowiedni dla stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozstrzygającym sprawę podziela stanowisko i jego uzasadnienie zawarte w tym orzeczeniu, z tym tylko, iż o obowiązku ciążącym na spółce wpłaty bez wezwania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych stanowi art. 25 w/cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoływany przez NSA, jako że wyrok zapadł w stosunku do osoby fizycznej prowadzącej działalności gospodarczą. Nie zmienia to postaci rzeczy, że sformułowana teza tego wyroku ma pełne zastosowanie w sprawie wywołanej skargą spółki. I tak Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Należy wskazać, że brzmienie art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż zaliczki na podatek stanowią instytucję prawnopodatkową, która w swej istocie ma zapewnić stopniowy wpływ należności podatkowych w czasie trwania roku podatkowego, w proporcji do powstającego z tego tytułu obowiązku podatkowego. Zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie sądowym, akceptowany jest pogląd o odrębności zobowiązań z tytułu zaliczek na poczet podatku oraz zobowiązań z tytułu podatków, co znajduje potwierdzenie w przedstawionych wyżej odmiennościach, cechujących zaliczki i sam podatek. Dlatego też nie budzi wątpliwości stwierdzenie, iż w trakcie trwania roku podatkowego organy podatkowe są uprawnione do kontrolowania składanych przez podatników deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku, w tym i wysokości wpłacanych zaliczek na podatek. Uprawnienie to organy podatkowe mogą realizować w drodze określania prawidłowej wysokości tych zaliczek, zaległości w tych zaliczkach, a także określania wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Niewątpliwą podstawę prawną do takiego działania organów podatkowych stanowią przepisy art. 21 § pkt 1, § 3 i 4 oraz art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiona regulacja prawna potwierdza zatem tezę, że niewpłacona w terminie lub w zaniżonej wysokości zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowiła w 1999 r. zaległość podatkową, od której pobierane były odsetki za zwłokę." Jednakże nie powyższe stwierdzenia miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem mimo nie przyznania racji wywodom skargi w powyższym zakresie zaskarżoną decyzję należało uchylić w związku z kasacyjnymi uprawnieniami rozpatrującego sprawę sądu administracyjnego, gdyż jak wynika z akt sprawy odsetki od zaliczki za miesiąc maj 2000 roku zostały nieprawidłowo naliczone tj. zawyżono ich wysokość. Stało się tak z powodu zawyżenia wartości zaliczki za tenże miesiąc poprzez przyjęcie, przy naliczaniu wartości bezpłatnego użytkowania zwiększającego przychód, że okres tego użytkowania trwał do 25 maja 2000r., w sytuacji, gdy w protokole kontroli jak i w decyzji organu I instancji podano, że trwał on do 23 maja 2000r., jako że postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia [...].2000r. został podwyższony kapitał zakładowy spółki, a wobec tego wniesione aportem środki trwałe stały się jej własnością. Wartość bezpłatnego użytkowania przyjęta została przez organ w badanych miesiącach w wysokości dokonywanych przez spółkę miesięcznie odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł. Biorąc za podstawę tę wielkość wartość nieodpłatnego użytkowania w wysokości [...] zł została przez organ wyliczona w decyzji poprzez podzielenie kwoty [...] zł przez 31 dni miesiąca, a wynik pomnożono przez 25 dni. Wobec tego wysokość zaliczki za tenże miesiąc, a w konsekwencji wysokość odsetek za zwłokę została przyjęta wbrew ustaleniom poczynionym przez organ w sprawie. W złożonym odwołaniu zarzut wystąpienia tej nieprawidłowości Spółka podnosiła. Nie ma znaczenia dla sprawy fakt, że sama skarżąca dokonując korekt podstaw opodatkowania przyjętych do zeznania rocznego przyjęła taką właśnie wartość tego użytkowania, czy że w swoich wyliczeniach zaniżenia zaliczek taką wartość pokazywała. Organ rozstrzyga na podstawie własnych ustaleń i nie może być między nimi rozbieżności pomiędzy określaniem konkretnej daty granicznej okresu użytkowania tj. 23 maja 2000r., a dokonaniem wyliczeń uwzględniających datę 25 maja 2000r. A wobec tego uznać należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, który to przepis zobowiązuje organ do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Naruszenie tej regulacji bez wątpienia miało wpływ na wynik sprawy. Tym samym naruszona została także jedna z podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, a stanowiąca, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy Z przytoczonych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 tej ustawy.