I SA/Kr 1123/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anna Znamiec Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr) Asesor: WSA Maja Chodacka Protokolant: Aneta Kubacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2007 r. sprawy ze skarg A. S. Firma "I." w D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2006 r. nr [...],[...] [...],[...],[...],[...],[...],[...], [...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003 r. skargi oddala. Decyzją z dnia [...].01.2006 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił firmie "I." A. S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. w kwocie [...] zł do przeniesienia na następny miesiąc. W konsekwencji tej decyzji zmieniły się kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące za miesiące od lutego do grudnia 2003 r., które zostały określone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].01.2006 r., nr od [...] do [...]. W odwołaniach od powyższych decyzji skarżący wniósł o ich uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy Urzędowi Kontroli Skarbowej do ponownego rozpoznania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono obrazę przepisów postępowania jak również błąd w ustaleniach faktycznych. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w K., Ośrodek Zamiejscowy w N., decyzjami z dnia 28.04.2006 r., nr od [...] do [...] utrzymał w mocy decyzje organu l instancji. W oparciu o ustalenia kontroli stwierdzono, że w styczniu 2003 r. skarżący bezpodstawnie odliczył podatek VAT w kwocie [...] zł wykazany w fakturze J. N. prowadzącej Firmę "J" w N. z dnia [...] stycznia 2003 r. ponieważ faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży prac przygotowawczych i montażowych przy kanale ciepłowniczym na terenie SPZOZ im. J. S. w N. Organ odwoławczy wskazał, że organ S instancji przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe, a ocenie zebranych dowodów nie można zarzucić, że jest dowolna. Powyższe ustalenia oparto na zeznaniach świadków: J. S., M. N., M. K. i W K. Także z zeznań pozostałych 14 świadków wynika , że J. N. nie wykonała spornych prac. Zeznali oni, że nie widzieli i nie słyszeli aby na terenie szpitala pracowała firma J. N. Oparto się także na protokołach z kontroli w firmie J. N. oraz protokole przesłuchania jej w charakterze świadka z dnia [...].04.2005 r. Z protokołu kontroli w firmie J. N. wynika, że w styczniu 2003 r. zatrudniała ona tylko dwóch pracowników tj. K. G. i A. S., którym wypłaciła wynagrodzenie w kwocie [...] zł. Wymieniona zeznając w charakterze świadka w Izbie Skarbowej w dniu [...] sierpnia 2005 r. oświadczyła, że w okresie od 1 stycznia do 30 września 2003 r. żadne inne osoby poza osobami, które zatrudniała, ani firmy nie wykonywały dla niej żadnych prac. K. G. był mechanikiem samochodowym i zajmował się naprawą samochodów oraz wszelkiego rodzaju sprzętu. A. S. odpowiadając na pytanie: na jakich obiektach pracował w 2003 r., wymienił miejsca wykonywania prac, w których nie ma prac związanych z remontem instalacji ciepłowniczej przy Szpitalu w N. Izba Skarbowa nie podzieliła poglądu pełnomocnika skarżącego, że na skutek upływu 3 lat od dnia wykonania prac osoby zeznające w charakterze świadka nie pamiętają nazw wszystkich podwykonawców. Wymienione osoby wskazały w sposób jednoznaczny kto wykonywał prace przy remoncie instalacji ciepłowniczej przy Szpitalu w N. Jeżeli osoby te zeznały nieprawdę to pełnomocnik mógł o tym poinformować organy uprawnione do ścigania przestępstw. Inspektor z Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzając postępowanie dowodowe przesłuchał w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2005 r. L. S. W aktach sprawy nie ma dowodu, z którego by wynikało, że Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej podczas przesłuchania świadka spełnił wymogi art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") informując pełnomocnika skarżącego o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Dowodu takiego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie przesłał mimo wniosku Dyrektora Izby Skarbowej. W tej sytuacji Dyrektor izby Skarbowej podjął decyzję o ponownym przesłuchaniu świadka L. S. Świadek ten przesłuchany został w obecności pełnomocnika podatnika. W czasie tego przesłuchania świadek nie wskazał żadnych faktów, z których by wynikało, że niezgodne ze stanem faktycznym są zeznania osób które twierdziły, że usługi, które wykonała J. N. w omawianej fakturze wykonane zostały przez A. S. Zarzut o zadawaniu niewłaściwych pytań podczas przesłuchania w charakterze świadka T. P. organ II instancji uznał za bezzasadny. W przesłuchaniu tym uczestniczył skarżący wraz z pełnomocnikiem, Oznacza to, że w przypadku gdyby uznali oni, iż przesłuchujący zadał świadkowi nieprecyzyjnie sformułowane pytanie to mogli oni wykorzystać uprawnienia wynikające z art. 190 § 2 O.p, i zadać świadkowi pytania, które uważali oni za niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Po wniesieniu odwołania pełnomocnik skarżącego skierował do Dyrektora Izby Skarbowej w K. pismo z dnia [...] marca 2006 r., o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka J. N. oraz skarżącego. Wniosek ten załatwiony został odmownie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2006 r. W uzasadnieniu postanowienia podano, że okoliczności stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji tj. fakt wystawienia faktury nie dokumentującej rzeczywistej sprzedaży zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami i wymienił te dowody. Organ odwoławczy podał, że pełnomocnik podatnika nie poinformował go o podjęciu działań zmierzających do wykazania, że wcześniej wymienieni świadkowie złożyli niezgodne z prawdą zeznania obciążające skarżącego lecz domaga się przesłuchania osób, których zeznania nie wnoszą nic nowego do sprawy. Po otrzymaniu tego postanowienia pełnomocnik podatnika skierował do Dyrektora izby Skarbowej w K. dwa kolejne wnioski o przesłuchanie tych samych osób (pismo z dnia [...] i [...] kwietnia 2006 r.). We wnioskach tych pełnomocnik nie podał żadnych faktów, które by powodowały nieaktualność uzasadnienia Dyrektora Izby Skarbowej podanego w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2006 r. W tej sytuacji organ ii instancji stwierdził, że z przyczyn omówionych w tym postanowieniu nie występują przesłanki do pozytywnego załatwienia omawianych wniosków. W skargach na powyższe decyzje skarżący wniósł o ich uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania. Zarzucił obrazę przepisów postępowania polegającą na nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów w postaci przesłuchania w tej sprawie J. N. oraz dowodu z robót odkrywkowych na okoliczność nieprawdziwości zeznań M. K. i innych świadków na których oparto decyzje, co doprowadziło do wyciągnięcia niewłaściwych wniosków z zeznań L. S. oraz poczynienia całkowicie dowolnych ustaleń w zakresie wystawienia faktury z dnia [...].01.2003 r. przez niesłuszne uznanie, iż firma J. J. N. robót żadnych nie wykonała. Wytknięto również błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji wynikający z dowolnego i niesłusznego uznania przez kontrolującego, iż roboty wymienione w fakturze z dnia [...].01.2003 r. nie zostały wykonane przez firmę J. N. W uzasadnieniach wskazano, że skarżącego jako wykonawcę interesowało to czy prace, które zlecił podwykonawcy zostały wykonane. Nie interesowało go jakimi środkami w szczególności jakimi pracownikami i jakimi urządzeniami podwykonawca czyli firma "J." J. N. będzie te roboty wykonywała. Dlatego nie ma znaczenia ilu pracowników jej firma zatrudniała w 2003 r. Firma pod nazwą "J." była firmą nieznaną funkcjonującą na rynku jak się potem okazało 8 miesięcy. Bardziej znana od firmy mogła być zapewne J. N., z którą kilka razy na terenie wykonywania robót podatnik rozmawiał. Według podatnika na terenie szpitala w N., na znacznym terenie na przełomie 2002/2003 r. i w 2003 r. wykonywany był szeroki front robót przez różnych wykonawców i podwykonawców. Niemożliwym więc jest, aby pracownicy czy szpitala czy poszczególnych firm znali i pamiętali po upływie prawie 3 lat to jakie roboty, którzy podwykonawcy wykonywali. Ani skarżący ani inni wykonawcy nie rozgłaszali ani nie mówili bo nie było takiej potrzeby czy niektóre roboty zlecane były podwykonawcom i kto je wykonywał. Dlatego opieranie decyzji na zeznaniach pracowników fizycznych, którzy nie mieli pojęcia kto i na jakich zasadach wykonuje roboty, kto jest wykonawcą a kto podwykonawcą jest nieuprawnione, a w każdym razie nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Niesłusznie nie uwzględniono wniosku pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu z badań odkrywkowych robót wykonywanych na terenie szpitala oraz opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność wiarygodności zeznań świadka M. K., na którego zeznania powołuje się zaskarżona decyzja. Tymczasem przeprowadzenie tego dowodu wykazałoby nie tylko, że świadek K. mówi nieprawdę, ale że również wszystkie roboty były wykonane. W sprawie pominięto także zeznania inspektora nadzoru inż. L. S., który nie kojarzył firmy "J." z jakąkolwiek osobą, natomiast pamiętał, że na terenie szpitala w początku 2003 r. widział J. N., w tym także rozmawiającą z A. S. Tymczasem jej obecność na terenie placu robót w szpitalu w okresie którego dotyczy zlecenie i faktura świadczy o tym, że istotnie zajmowała się robotami zleconymi przez skarżącego. Nie uzasadnione jest więc twierdzenie zaskarżonej decyzji, że przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2006 r. L. S. nie wskazał żadnych faktów. Organy podatkowe nie uwzględniły wniosku o przesłuchanie w tej sprawie J. N. W ten sposób skarżący pozbawiony został możliwości udziału w postępowaniu poprzez zadawanie pytań wyjaśnienia okoliczności wykonania przez jej firmę zleconych jej robót stanowiących podstawę wystawienia kwestionowanej faktury. Stanowi to rażące naruszenie przepisów ordynacji podatkowej. Nie można bowiem bezpośredniego przesłuchania z udziałem podatnika lub jego pełnomocnika zastąpić włączeniem (tak jak to zrobiono) protokołu przesłuchania J. N. z innej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z badań odkrywkowych na terenie szpitala oraz opinii biegłego z zakresu budownictwa został przez Izbę Skarbowa załatwiony odmownie ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że nie występują przesłanki do przeprowadzenia takiego dowodu określone w art. 188 O.p. Okoliczności stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji tj. fakt wystawienia faktury nie dokumentującej rzeczywistej sprzedaży, zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami w szczególności zeznaniami świadków. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do podważania wiarygodności tych dowodów, w tym protokołu z przesłuchania świadków Z. T. i M. K. Jeżeli skarżący miał jakieś dowody przemawiające za tym, że świadkowie złożyli obciążające go zeznania niezgodne z prawdą, to mógł poczynić starania zmierzające do wykazania, że tak było (np. poinformować organa uprawnione do ścigania przestępstw o złożeniu przez świadków fałszywych zeznań), a nie domagać się od Dyrektora Izby Skarbowej, aby w .takiej sytuacji zweryfikował nie budzące wątpliwości dowody. Wojewódzki Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz., 50, z późn. zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Cała "filozofia" podatku od wartości dodanej polega zatem na tym, iż nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust. 2). Nie mogą to być jakiekolwiek faktury. Z przedstawionych przepisów w sposób oczywisty wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyjaśniano, że przepis art. 19 ustawy o VAT nie podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (podobnie wyrok WSA w Warszawie z 21.02.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/05, Lex nr 196822). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533), że: "prawidłowość materialnoprawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1997 r., l SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937 stwierdzono, że "kwestionowanie faktur, które stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego, powinno mieć miejsce w razie stwierdzenia ich nierzetelności, a ich elementy formalne wymagane przez art. 32 ustawy o VAT mają - jak się przyjmuje - znaczenie wyłącznie dowodowe. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi". W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż sporna faktura wystawiona przez firmę "J." J. N. była fakturą pustą. Przeprowadziły w tym zakresie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe. Przesłuchano kilkunastu świadków i bardzo dokładnie oceniono ich zeznania, wykorzystano także materiały zgromadzone w toku innych postępowań i na tej podstawie sformułowano wiarygodne i rzeczowe ustalenia. Wynika z nich, że sporna faktura dokumentująca zakup usługi w firmie "J." nie odzwierciedla, rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nieuzasadnione są zatem zarzuty skarg, iż organy podatkowe w sposób nieprawidłowy ustaliły stan faktyczny. Oceniając natomiast zarzut pominięcia dowodu z zeznań świadka J. N. należy stwierdzić, iż organy podatkowe oparły się w tym zakresie tylko na materiałach zgromadzonych w innych postępowaniach. Nie było to zatem jedyne postępowanie jakie toczyło się w tym zakresie. W dacie wydawania wyroku w niniejszej sprawie rozstrzygnięta już była sprawa ze skargi A. N. na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. (sygn. akt l SA/Kr 142/06) oraz na decyzje w przedmiocie podatku VAT (sygn. akt I SA/Kr 122/06). W sprawach tych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił ustalenia organów podatkowych co do tego, że J. N. w ogóle nie prowadziła w pierwszej połowie 2003 r. żadnej działalności gospodarczej. Nie budzi zatem wątpliwości, iż nie mogła ona wykonać w styczniu 2003 r. spornej usługi. W świetle wyżej wymienionych orzeczeń ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe należy uznać za prawidłowe, Nie ma także znaczenia zarzut skarżącego, iż nie interesowało go jakimi środkami i w jaki sposób usługa została wykonana. Brak wystarczających środków po stronie wykonawcy tzn. J. N. był bowiem tylko jedną z okoliczności, na których oparły się organy podatkowe. Bezpodstawne jest także dyskredytowanie zeznań pracowników skarżącego. Były to bowiem osoby, które faktycznie wykonywały pracę i z tego względu bardzo dobrze orientowały się kto pracował na terenie szpitala i jakie czynności wykonywał. W związku z powyższym nieuzasadniony był także wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz prac odkrywkowych. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem wykonania spornych prac, a tylko to że nie zostały one wykonane przez firmę J. N. Dowód ten mógłby mieć zatem tylko znaczenie pośrednie dla oceny zeznań kilku świadków, podczas gdy organy podatkowe oparły swoje decyzje na dużo szerszym materiale dowodowym, w tym zeznaniach pracowników podatnika, którzy wykonywali prace przygotowawcze i montażowe w kanale ciepłowniczym, W świetle zeznań J. N., która nie posiadała informacji dotyczących wykonanej na rzecz skarżącego usługi, nie mają także znaczenia zeznania świadka L. S., iż widział w/w na terenie szpitala. Sama obecność w pobliżu wykonywanych robot nie świadczy bowiem o tym, iż dana osoba wykonywała konkretne prace, tym bardziej, iż szpital jest miejscem publicznym i na jego terenie przebywają nie tylko wykonawcy robót. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W dniu 9.08.2007 r. przed tut. Sądem (sygn. akt I SA/Kr 1265/06) wyrok w sprawie ze skargi A. S. na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., w którym Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty dotyczące obniżenia kosztów uzyskania przychodu o wydatek na zakup od J. N. za kwotę [...] zł netto usług w zakresie wykonania robót przygotowawczych i montażowych przy kanale ciepłowniczym na terenie szpitala w N. Orzeczenie to z uwagi na treść wyżej wskazanego przepisu wywiera także bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych zawarte w uzasadnieniach wydanych decyzji, a tym samym uznając skargi za nieuzasadnione w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o ich oddaleniu. Zarządzając połączenie spraw dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2003 r. oparto się na art. 111 § 2 p.p.s.a. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy, będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym, który dotyczył treści stosunku prawnego, którego stroną był podatnik.