I SA/Kr 1128/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 lutego 2021r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2020r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2020r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania D. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 16 czerwca 2020r. nr [...] określającej wysokość starty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 638.146,65 zł, działając na podstawie art. 233§2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2020r. poz. 1325 dalej-O.p.)- uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, podatnik w 2014r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, był tez udziałowcem w spółkach W. spółka jawna, D. s.c. w których D. G. i W. K. mieli po 50% udziałów. Prawidłowość rozliczenia za 2014r. stała się przedmiotem kontroli wszczętej w sierpniu 2015r. w trakcie której ustalono, że podatnik zaniżył przychody o kwotę 29.908,31 zł z tytułu wpłat dokonanych przez różne osoby za organizację Sylwestra, zawyżył koszty uzyskania przychodów: o kwotę 294.999,96 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych nieruchomości przy ul. [...] w Z., o kwotę 22.556,40 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych samochodów, które nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, o kwotę 104.789,34 zł z wiązana z likwidacja środka trwałego samochodu BMW, o kwotę 2.057,74 zł z tytułu zakupu wyposażenia gastronomicznego. Podatnik w dniu 24 lutego 2016r. złożył korektę zeznania PIT-36L za 2014r. w której nie uwzględnił wszystkich ustaleń kontrolnych (jedynie obniżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 2.057,74 zł z tytułu zakupu wyposażenia gastronomicznego). Składając korektę, wniósł o uznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty 1.445.865,50 zł (50% wartości szkody) która wynika z ,,utraty wartości w związku z pożarem ubezpieczonego środka trwałego -budynku W. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2016r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014r. Organ stwierdził następujące nieprawidłowości: zaniżenie przychodów o kwotę 29.908,31 zł z tytułu nie ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wpłat zaliczkowych otrzymanych od różnych osób dotyczących organizacji Sylwestra, zawyżenie przychodów o kwotę 110.285,74 zł związaną z wypłatą odszkodowania od ubezpieczyciela z tytułu spalenia samochodu BMW X6 oraz rozliczenie umowy leasingu, zawyżenie kosztów uzyskania przychodu: o kwotę 109.655,48 zł związaną z likwidacja środka trwałego samochodu BMW (samochód o wartości przekraczającej 20.000 euro), o kwotę 747.297,52 zł z tytułu zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych na budynek W. w sytuacji gdy wydatki nie dotyczyły remontu budynku ale związane były z jego rozbudową, ulepszeniem i powinny zostać ujęte po zakończeniu inwestycji w wartości początkowej środka trwałego, o kwotę 920,00 zł wynikająca z błędu rachunkowego dotyczącego księgowania faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. SKA. Na podstawie powyższych ustaleń, organ I instancji, decyzją z dnia 16 czerwca 2020r. nr [...] [...] określił wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 638.146,65 zł tj. o kwotę niższą o 714.083,75 zł od wykazanej przez stronę w skorygowanym zeznaniu PIT-36L. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1. art.165§4 O.p. poprzez brak skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego wobec niedoręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania a innej osobie, 2. art. 121§1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych wobec pominięcia okoliczności do których ustosunkowała się w toku postępowania i które wykazała w sposób niebudzący wątpliwości a które organ prowadzący postępowanie pominął bez wystarczającego uzasadnienia, 3. art. 187§1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z treścią tego przepisu, polegające na: niedostatecznym zbadaniu okoliczności ustalenia wartości likwidacji środka trwałego a w szczególności okoliczności związanych ze zmniejszeniem wartości tego środka trwałego, nieprzeprowadzenie dowodów zgłaszanych przez stronę, potwierdzających fakt likwidacji części środka trwałego, jak również nieprzeprowadzenie dowodów na określenie wartości zlikwidowanej części środka trwałego, uznanie, że nie ma dowodów aby wynagrodzenie w kwocie 5.872,65 zł zostało wypłacone w sytuacji gdy organ nie poczynił żadnych czynności w celu wyjaśnienia tej okoliczności w szczególności nie przesłuchał nawet pracowników, nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania kierowców pojazdów na okoliczność wykorzystywania tych pojazdów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezzasadnym wyłączeniem z kosztów amortyzacji tych pojazdów. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W toku postępowania odwoławczego, pełnomocnik wniósł o wstrzymanie się Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z wydaniem decyzji. Organ odwoławczy w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii wszczęcia postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 sierpnia 2015r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. na podstawie upoważnienia nr [...], które podatnik odebrał osobiście-wszczęli kontrolę podatkową. Podatnik umocował J. I. do reprezentowania go w toku kontroli. Protokół kontroli podatkowej został w dniu 16 listopada 2015r. przesłany pocztą na adres pełnomocnika i odebrany przez adresata w dniu 25 listopada 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2016r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało przesłane pocztą na adres zamieszkania podatnika-D. G. tj. ul. [...]. Wg informacji zawartej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, dnia 2 maja 2016r. listonosz przekazał przesyłkę pełnoletniemu domownikowi-M. K. (kuzyn), który podjął się oddanie pisma adresatowi. Organ przypomniał treść art. 149 O.p. oraz wyrok NSA z dnia 11 stycznia 207r. sygn. akt: I FSK 713/15, w którym Sąd omówił pojęcie ,,domownika". Osoba odbierająca korespondencję przekazała pismo adresatowi bowiem w dniu 9 maja 2016r. (tj. 7 od odbioru postanowienia) D. G. upoważnił J. I. do reprezentacji podatnika w postępowaniu podatkowym. Podatnik w trakcie trwającego postępowania podatkowego ani razu nie podniósł kwestii nieprawidłowego wszczęcia postępowania czy doręczenia postanowienia. Przechodząc do meritum sprawy, organ wskazał, że istotą sporu jest ocena czy zakwestionowane przez organ I instancji wydatki związane z robotami budowlanymi prowadzonymi w nieruchomości W. w Z. mają charakter wydatków remontowych czy też należy je zakwalifikować jako przebudowa i ulepszenie a co za tym idzie, czy powinny być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów czy też powinny stanowić nakłady inwestycyjne zwiększające wartość początkową środka trwałego i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 15 sierpnia 2014r. miał miejsce pożar w budynku W. w Z.. Budynek uległ zniszczeniu i podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w korekcie zeznania PIT-36L koszty utraty wartości środka trwałego ustalone przez ubezpieczyciela dla potrzeb odszkodowania wypłaconego współwłaścicielom nieruchomości. Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów nie wydatki na remont/odbudowę budynku W. na podstawie faktur dokumentujących roboty budowlane a kwotę zaproponowanego przez rzeczoznawcę odszkodowania (raport końcowy P. G.) w wysokości 2.891.731,00 zł z czego 50% stanowi kwota przypadająca na podatnika tj. 1.445.865,50 zł. Zdaniem organu I instancji za całkowicie chybione i niezgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać zaliczenie kosztów odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik przedłożył faktury dokumentujące wykonanie robót budowlanych w budynku W. po pożarze w 2014r. wartość robót netto: 1.510.516,96 zł podatek VAT 340.302,19 zł. Celem ustalenia rozmiaru i zakresu wykonywanych robót, organ zwrócił się do wybranych kontrahentów podatnika, którzy wykonywali prace i po przeanalizowaniu zebranych materiałów uznał, że faktury w kwocie 747.297,52 zł dotyczą ulepszenia obiektu. Zadaniem organu I instancji prace budowlane udokumentowane fakturami powinny zostać odliczone w drodze odpisów amortyzacyjnych. Organ przypomniał treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że istotnym jest rozróżnienie na wydatków na cele remontowe i na ulepszenie środka trwałego (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). Nieruchomość W. została poddana gruntownym pracom budowlanym jednak organ I instancji nie uzasadnił w wystarczający sposób przesłanek, którymi kierował się uznając, że te nakłady mają charakter ulepszenia obiektu a pozostałe roboty stanowią remont tego obiektu. Organ I instancji nie dokonał wystarczającej weryfikacji zafakturowanych prac budowlanych z punktu widzenia zakresu wykonanych czynności. Kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy było porównanie stanu technicznego i użytkowego budynku obejmującego lokale mieszkalne i restaurację. Koniecznym jest przeanalizowanie zakresu wszystkich prac budowlanych i ich wpływu na wartość użytkową nieruchomości w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do użytkowania. Podstawą do wyliczenia odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych, która musi być ustalona z art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z akt sprawy nie wynika, w jaki sposób została określona wartość początkowa środków trwałych wprowadzonych do ewidencji podatnika a jest to istotne nie tylko w kontekście dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ale również prac budowlanych realizowanych w 2014r. Podatnik prowadził indywidualną działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Z ewidencji środków trwałych wynika, że wykorzystywał tego kilka nieruchomości w K. przy ul. [...], w Z. ul. [...], D. Z. ,K. M.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie oddaje faktycznych okoliczności związanych z prowadzeniem przez podatnika w tych obiektach działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodów z tytułu najmu i dzierżawy tych nieruchomości. W aktach sprawy nie ma dowodów pozwalających na weryfikację wartości przychodów z najmu uzyskanych przez podatnika w 2014r. Materiał dowodowy pomimo starań w jego gromadzeniu nie jest wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy zgromadzić materiał dowodowy pozwalający w należyty sposób zweryfikować zakres prac budowlanych prowadzonych w 2014r. w budynku W. w Z. w celu ustalenia jaki charakter miały nakłady poniesione w tej nieruchomości. Należy uzupełnić materiał dowody aby można było zweryfikować wartość początkową środków trwałych stanowiąc podstawę do odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów oraz wartość wskazanych przez podatnika przychodów podlegających opodatkowaniu. Uzupełnienie materiału w tak szerokim zakresie przez organ odwoławczy prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności zawartej w art. 127 O.p. W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. złożył podatnik zarzucając naruszenie: 1.art. 149 O.p. poprzez uznanie, iż nastąpiło w sprawie skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania w sytuacji gdy: a/.nie nastąpiło w sprawie doręczenie zastępcze, ponieważ osoba, która pokwitowała odbiór korespondencji nie była do tego uprawniona-nie była domownikiem, sąsiadem, zarządcą domu ani dozorcą, b/.nie nastąpiło przekazanie pisma adresatowi korespondencji, 2. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w kwestii ustalenia czy doszło do skutecznego doręczenia w sprawie, w szczególności poprzez przesłuchanie osoby, która podała się za domownika strony, na okoliczność czy przekazała ona pismo adresatowi oraz w jakim charakterze przebywała w domu adresata w czasie doręczania pisma, 3.art. 165§4 O.p. poprzez brak skutecznego wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, 4.art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. w zw z art. 120 O.p. poprzez nie orzeczenie o umorzeniu postępowania w sprawie w sytuacji gdy brak skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania jest oczywisty a organ winien w toku prowadzonego postępowania stać na straży praworządności przez co stwierdzenie powyższej okoliczności winno skutkować umorzeniem postępowania. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia także w zakresie doręczenia zastępczego i jego skuteczności i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Uzasadniając skargę jej autor podniósł kwestię nieprawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie akcentując, że M. K. nie był sąsiadem, zarządca domu dozorca a w szczególności nie był domownikiem. Żadna osoba nazywająca się M. K. nie jest znana ani skarżącemu ani pozostałym domownikom z którymi mieszka skarżący. W sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania a za wszystkie błędy popełnione w zakresie doręczenia odpowiada organ. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Kraków, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§1 w zw. §3 tego rozporządzenia). Reasumując powyższe, z dniem 17 października 2020r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz.137), stanowiąc w art. 1§1 i §2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy-art. 145§1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wszystkie zarzuty skargi, tak procesowe i materialnoprawne, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W punkcie wyjścia należy wskazać, że tryb fikcji prawnej doręczenia został w rozpoznawanej sprawie zastosowany prawidłowo. Zgodnie z art. 148§1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Na mocy art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W myśl art. 150§1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148§1 lub art. 149 pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Przepis powyższy, ustanawiając tryb fikcji prawnej doręczenia decyzji umożliwia przyjęcie, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia terminu. Zauważyć należy, że art. 149 O.p. nie przekłada się na sposób wykładni art. 150§1 pkt 1 tej ustawy, gdyż przepisy te normują odrębne zagadnienia. Przepis art. 150 O.p., który normuje tzw. fikcję prawną doręczenia przez awizo w postępowaniu podatkowym, stanowiąc odrębne od art. 149 O.p. unormowanie, nie określa warunków wydania pisma. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że ze względu na doniosłe skutki, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, że ustanowiony w art. 150 O.p. tryb fikcji prawnej doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, w przypadku osób fizycznych w trybie art. 148 O.p., przepis ten powinien być interpretowany w sposób ścisły. Zarówno art. 149, jak i art. 150§1 O.p. nie nakładają na osobę doręczającą pisma obowiązku poszukiwania osób, które podjęłyby się doręczenia pisma adresatowi. Zastosowanie art. 149 O.p., jak np. doręczenie sąsiadowi, opiera się na dobrowolności - "o ile ta osoba się tego podejmie", nie ma więc obowiązku poszukiwania sąsiada, który by się podjął doręczenia pisma adresatowi. Celem tego przepisu jest usprawnienie procesu doręczania pism w postępowaniu i zapewnienie jego skuteczności, czemu w pierwszej kolejności służy możliwość doręczenia korespondencji dorosłemu domownikowi. W sytuacji, gdy jest to niemożliwe, nie można oczekiwać od doręczyciela podejmowania działań zmierzających do poszukiwania innej osoby, mogącej hipotetycznie podjąć się przekazania korespondencji adresatowi. Nie jest bowiem rolą doręczyciela poszukiwanie kolejnych osób wskazanych w art. 149 O.p., które podjęłyby się doręczenia owej przesyłki adresatowi. Taka wykładnia tego przepisu jest sprzeczna z jego celem. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2019r. sygn. akt: II FSK 878/19-CBOSA). Ponadto z art. 149 O.p. wynika, że zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Ponadto zauważyć należy, że Skarżący w skardze w zasadzie nie uzasadnił, że ewentualna wadliwość doręczenia decyzji, mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Godzi się odnotować, że osoba odbierająca korespondencję, skutecznie ją doręczyła podatnikowi gdyż ten upoważnił J. I. do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym, podatnik czynnie brał udział w postępowaniu przed organem I i II instancji a finalnie, skutecznie złożył skargę do WSA w Krakowie. Nie sposób pominąć i tego, że M. K. nie odmówił odebrania przesyłki-co mógł uczynić, lecz zobowiązał się przekazać ją adresatowi co uczynił w sprawie. Skoro przesyłkę zawierającą postanowienie o wszczęciu przedmiotowego postępowania skierowano na adres zamieszkania podatnika, którego w czasie doręczenia tej przesyłki w mieszkaniu tym nie było, zaś przebywała tam inna osoba, która odebrała przesyłkę, a w potwierdzeniu odbioru zaznaczono, że przesyłka została doręczona pełnoletniemu domownikowi, przy czym odbierający to pismo potwierdził jego doręczenie własnoręcznym podpisem ze wskazaniem daty, to tym samym doszło do jego skutecznego doręczenia. Podatnik nie obalił w żaden sposób tego domniemania, nie złożył oświadczenia osoby odbierającej przesyłkę czy też informacji doręczyciela (poczty) o innym niż opisany w dowodzie doręczenia sposobie odbioru przesyłki, zaś twierdzenie podatnika, że odbierający przesyłkę to osoba mu nieznana nie stanowi przeciwdowodu doręczenia. Reasumując, postępowanie podatkowe w stosunku do podatnika zostało skutecznie wszczęte. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja kasatoryjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wydana na podstawie art. 233§2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Badając zatem legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia należało wyłącznie rozważyć, czy zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Zatem czy organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które winny być wyjaśnione w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Przy czym co istotne, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, nie mogą przesądzać o treści decyzji wydanej przez organ I instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach Ordynacji podatkowej zapisu analogicznego do art. 153 p.p.s.a. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2015r. sygn. akt: III SA/Wa 3/15 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). Należy podkreślić, że rozstrzygnięcie wydane przez podatkowy organ odwoławczy na podstawie art. 233§2 O.p. ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012r., sygn. akt: II FSK 1675/10-CBOSA). Kasacyjna decyzja organu odwoławczego nie jest więc aktem, który kreuje bądź stwierdza istnienie określonego zobowiązania podatkowego, nie kształtuje więc bezpośrednio sytuacji materialnoprawnej podatnika w zakresie konkretyzacji wynikającej z ustaw podatkowych powinności świadczenia pieniężnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011r., sygn. akt: II FSK 636/11-CBOSA). W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 O.p., która jest odzwierciedleniem zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Powszechnie przyjmuje się, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego, może postąpić w dwojaki sposób. Po pierwsze, w ramach swoich kompetencji może przeprowadzić postępowanie, o którym mowa w art. 229 O.p., tj. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Może tego dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego organowi, który wydał decyzję. Po drugie, działając na podstawie art. 233§2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzję. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przewidziana w art. 233§2 O.p. decyzja winna być zatem wydawana wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Przy czym wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233§2 O.p. otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, tj. składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Decyzja kasacyjna w żadnym przypadku nie pozbawia strony prawa do obrony swych uzasadnionych interesów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2010r., sygn. akt: I FSK 496/09-CBOSA). Organ odwoławczy dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p., czy też w art. 233§2 O.p., w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125§1 O.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony. Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie o "uzupełnieniu dowodów i materiałów". Uwzględniając zaś treść art. 233§2 O.p. stwierdzić należy, że przepis art. 229 O.p. dotyczy sytuacji, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2011r. sygn. akt: I FSK 92/11-CBOSA). Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zasadnie przyjął, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji kasatoryjnej, o której mowa w art. 233§2 O.p. Dokonane w sprawie przez organ I instancji ustalenia faktyczne i zgromadzony materiał dowodowy okazały się bowiem niewystarczające do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że nie zostały przeanalizowane wszystkie prace budowane objęte fakturami w kontekście rozróżnienia remontu od ulepszenia środka trwałego co ma zasadnicze znaczenie dla określenia wartości środków trwałych czy też rozliczenia poniesionych kosztów na budynek W.. Drugą, istotą kwestią jest przeanalizowanie i rozliczenie drugiego segmentu działalności podatnika tj. zarządzania nieruchomościami. Konieczną jest weryfikacja wartości przychodów z najmu, które osiągał podatnik. Z całą stanowczością podkreślić należy, że tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych. Tak więc organ nie może ograniczać się jedynie do rozpatrzenia zarzutów odwołania, gdyż zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy poprzez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie kontroli zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Reasumując, zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie zastosował art. 233§2 O.p., gdyż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Możliwe jest przy tym ustalenie takich okoliczności faktycznych, które nie pozwoliłyby organowi odwoławczemu na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zrozumiałe i nie zostało sporządzone z naruszeniem art. 210§4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli zaś postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233§2 O.p. "Dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną przez organ I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2014r. sygn. akt: II FSK 2604/14-CBOSA). Zdaniem Sądu zachodziła konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w szerokim zakresie, stąd też zasadnie zastosowano art. 233§2 O.p. Organ odwoławczy nie miał możliwości rozstrzygnięcia sprawy na etapie postępowania odwoławczego. Motywy, które organ podaje w zaskarżonej decyzji, są podstawą do rozstrzygnięcia kasacyjnego. Słusznie sprawa nie została rozpatrzona przez organ odwoławczy pod względem merytorycznym z uwagi na wskazaną przez ten organ konieczność uzupełnienia materiału dowodowego oraz dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zawarte w skardze żądanie umorzenia postępowania jest bezzasadne. Dopiero prawidłowo przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe będzie mogło doprowadzić do ustalenia, czy podatek za badany rok w istocie powinien być wyższy. Na razie nie ma podstaw do definitywnych wniosków w tym zakresie. Podsumowując, rację ma organ odwoławczy wskazując na braki postępowania uniemożliwiające stwierdzenie, że organ pierwszej instancji dokonał ustaleń w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187§1 O.p.). Z podanych wyżej powodów Sąd uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.