I SA/Kr 113/05

Sygn. akt I SA/Kr 113/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 października 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2006r., sprawy ze skargi Urząd Gminy w P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 8 listopada 2004r. Nr [...], w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003r., - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił Urzędowi Gminy w P. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2003 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono bowiem nieprawidłowości powodujące zawyżenie w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2003r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Ponadto drugą decyzją z tej samej daty ustalono na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11. poz. 50 z późniejszymi zmianami) dodatkowe zobowiązanie za ten miesiąc w wysokości [...] zł. W odwołaniu dotyczącym decyzji wydanej w przedmiocie dodatkowego zobowiązania zarzucono, iż podany jako podstawa prawna decyzji art. 27 ust. 6 powołanej wyżej ustawy utracił zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54. poz. 535 z późniejszymi zmianami) moc z dniem l maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 8 listopada 2004 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Powołał się na art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej zaznaczając, że dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem akcesoryjnym (a więc dodatkowym) wobec zobowiązania podstawowego (głównego) w tym podatku. Wymierzenie zobowiązania dodatkowego w podatku od towarów i usług jest zatem integralnie związane z możliwością i tym samym dopuszczalnością wymierzenia podstawowego zobowiązania w tym podatku. Decyzja określająca kwotę zobowiązania lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości stanowi zawsze niezbędną materialnoprawną przesłankę do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Skoro zatem Urząd Gminy zawyżył w deklaracji podatkowej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, to Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie określił jej prawidłowa wysokość oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które jako świadczenie powiązane z zobowiązaniem podatkowym należało określić według przepisów obowiązujących w tym czasie, którego dotyczy to zobowiązanie, a więc art. 27 ust 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Określając lub ustalając zobowiązanie podatkowe należy bowiem stosować przepisy obowiązujące w okresie , w którym wystąpiły zdarzenia powodujące jego powstanie. Powołano się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego , podkreślając iż w sytuacji gdy w miesiącu powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT 7 należy stosować przepisy obowiązujące w czasie , którego dotyczyła deklaracja. Zaznaczono również, iż zgłoszone przez podatnika wnioski dowodowe nie miały znaczenia dla ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. W skardze wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podkreślono, że art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej nie ma w omawianej sprawie zastosowania, gdyż właściwym jest przepis z art. 21 §1 pkt 2 tej ustawy i to tylko przy założeniu, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest w istocie rzeczy zobowiązaniem podatkowym, a nie sankcją administracyjną. Zgodzono się z organami podatkowymi, że decyzja określająca kwotę zobowiązania lub kwotę nadwyżki w prawidłowej wysokości stanowi zawsze niezbędną przesłankę do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie oznacza to jednak, że jest przesłanką wystarczającą. Konieczne jest jeszcze istnienie podstawy prawnej do wydania decyzji , czego brakuje w niniejszej sprawie. Organ pierwszej instancji oparł się na art. 27 ust. 6 ustawy z dn. 8 stycznia 1993 r. o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 z późniejszymi zmianami.), który utracił moc z dniem l maja 2004 roku na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późniejszymi zmianami). Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera przy tym przepisów, które po uchyleniu przepisów ustawy dotychczas obowiązującej umożliwiałyby stosowanie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pomimo iż zawiera szereg przepisów przejściowych. W związku tym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego dokonane może być jedynie na podstawie norm obowiązujących w momencie jego dokonywania, a normy takiej organy podatkowe nie wskazały. Jednakże art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r nie ma w tej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy innego podatku, a określone tu dodatkowe zobowiązanie ustalane jest odnośnie do nadwyżki określonej w art. 87 tej ustawy (poprzez zapis art. 109 ust. 6), nie zaś do nadwyżki określonej w art. 27 uprzednio obowiązującej ustawy. Brak podstawy prawnej do wydania decyzji ustalającej uniemożliwia jej wydanie, zobowiązanie zatem nie może powstać, a zaskarżana decyzja jest nieważna. Organy podatkowe nie ustaliły przy tym terminu zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie, nie stwierdziły także czy taki obowiązek wystąpił, co stanowi rażące naruszenie prawa. Podkreślono, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i bez wydania takiej decyzji zobowiązanie to nie może powstać. Konsekwencją konstytutywnego charakteru decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest fakt, że może ona być wydana jedynie w terminie określonym w art. 68 ordynacji podatkowej. Zarówno możliwość jak i obowiązek wydania decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego aktualizuje się zawsze dopiero z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Warunkiem niezbędnym jest, aby spełniona została przesłanka zawarta w przedmiotowym przepisie "..w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej ..." - określenie podatku w prawidłowej wysokości następuje przy tym w odrębnej decyzji, a ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w odrębnej - nie można wskutek tego wywodzić, iż jest to ten sam podatek, czy to samo zobowiązanie podatkowe. Co do zasady "..stwierdzenie" następuje wskutek wydania decyzji określającej - dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstaje z mocy prawa, lecz na podstawie decyzji ustalającej będącej następstwem decyzji określającej. Jest przy dodatkowe zobowiązanie podatkowa kategorią odrębnie określaną i ujmowaną w przepisach prawa podatkowego, na zasadach szczególnych - w istocie nie jest ono zobowiązaniem podatkowym. Powołano się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r,. gdzie uznano, że dodatkowa należność podatkowa w rozumieniu zaskarżonych przepisów tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. W represji karnej - a taki charakter ma przedmiotowa sankcja administracyjna - obowiązuje przy tym zasada stosowania do korzystniejszego dla represjonowanego stanu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powołano się ponadto na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2001 r. sygn. akt III RN 103/00, w uzasadnieniu, którego stwierdzono, że dyspozycja art. 27 ust. 6 (analogicznie także art. 27 ust.5) ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wskazuje na to, że tzw. ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi konsekwencję prawną (sankcję) jaka powinna być zastosowana wobec podatnika w wypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż "podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej". W konsekwencji, kwota tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalana jest zawsze w odpowiedniej proporcji (stosunku) do kwoty stwierdzonego zawyżenia - "w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia". Oznacza to, że w wypadku tzw. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług chodzi w istocie o rodzaj tzw. akcesoryjnego (dodatkowego) zobowiązania podatkowego, które aktualizuje się dopiero z chwilą stwierdzenia przez organ podatkowy, że w konkretnym wypadku podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Tym samym, wydana na podstawie art.27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług decyzja określająca "kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości" stanowi zawsze niezbędną materialnoprawną przesłankę, która warunkuje zarówno dopuszczalność podjęcia, jak treść decyzji, na podstawie której właściwy organ "ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Za niezrozumiały uznano zarzut braku ustalenia przez organy podatkowe terminu zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie oraz braku odniesienia się do tego zarzutu w decyzji II instancji . Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił bowiem powody wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie (zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc). Decyzja ta jest następstwem wydania decyzji określającej kwotę nadwyżki w prawidłowej wysokości, a w swoim uzasadnieniu zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania. Podkreślono, że decyzja określająca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2003 r. do przeniesienia na następny miesiąc jest już decyzją prawomocną, nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego. Zgodzono się ze skarżącym, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem, o którym mowa w art.21 §1 pkt 2 ordynacji podatkowej i przepis ten został powołany jako podstawa wydania decyzji przez organ l instancji obok art.27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zaznaczono, iż decyzje podatkowe zarówno określające jak i ustalające znajdują umocowanie przede wszystkim w przepisach art.21 oraz art.207 ordynacji podatkowej oraz dodatkowo w bardziej szczegółowych przepisach poszczególnych ustaw podatkowych, w tym art.99 ust 12 i art.109 ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przy tym przepisy te będące odpowiednikami art10 ust.2 i art.27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mówią o wydawaniu decyzji lecz o określaniu lub ustalaniu. O wydawaniu natomiast decyzji ustalających i określających mówi wyraźnie art.21 ordynacji podatkowej. Również z treści art. 68 ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - wynika że organ podatkowy może wydać i doręczyć decyzję ustalającą dodatkowa zobowiązanie w podatku od towarów i usług w ciągu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy, co dodatkowo potwierdza stanowisko organów podatkowych. Wyjaśniono ponadto, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zastała zastąpiona ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, która w swej treści (art. 109 ust.6) zawiera uregulowanie odpowiadające treści art.27 ust.6 poprzedniej ustawy. Zatem uzasadniony wydaje się wniosek, że intencją ustawodawcy było bezpośrednie działanie nowej ustawy w przedmiotowym zakresie, co jest uznawane za dopuszczalne w teorii stosowania prawa międzyczasowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje Skarga jest nieuzasadniona . Do dnia 30 kwietnia 2004 r powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym regulował art. 27 ust 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami) , który w brzmieniu obowiązującym od l września 2003 r stanowił iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Przy czym dotyczy to również różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc .przekształcenia tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe konieczne było jednak wydanie konstytucyjnej decyzji o której mowa w art. 21 § 1 ust 2 ordynacji podatkowej. W omawianej sprawie wydanie tej decyzji nastąpiło w czasie, gdy nie obowiązywał już wskazany wyżej przepis art. 27 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Obowiązująca w tym czasie ustawa ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54. poz. 535 z późniejszymi zmianami) zawierała jednak art. 109 ust 6 , który obejmował rozwiązanie analogiczne do przedstawionego wyżej. Zagadnienie istnienia podstawy prawnej do wydania decyzji ustalającej w takiej sytuacji dodatkowe zobowiązanie podatkowe było już rozważane w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r wydanej w sprawie sygn akt I FPS 2/05 ( ONSAiWSA 2006/1/1 ) . Stwierdzono w niej, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia l maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Należy także zgodzić się poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r , wydanym w sprawie sygn. akt I FSK 959/05, w którym akceptując powyższą uchwałę podkreślono, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. W omawianej sprawie zaskarżona decyzja została wydana co prawda w oparciu o art. 27 ust 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11. poz. 50 z późniejszymi zmianami), jednakże nie można uznać, iż została ona wydana bez podstawy prawnej. Podstawa prawna bowiem faktycznie istniała, a powołanie niewłaściwego przepisu jako podstawy prawnej nie jest zagrożone sankcją nieważności, lecz stanowi naruszenie prawa procesowego, które w omawianej sprawie, w świetle powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miało jednak wpływu na wynik sprawy . Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi