I SA/Kr 1130/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr) Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2006r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2004r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.834 zł. (dwa tysiące osiemset trzydzieści cztery złote). W wyniku przeprowadzonej kontroli w E. s.c., której wspólnikiem była M. S. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Krakowie zakwestionował rzetelność złożonego przez M. S. zeznania o wysokości dochodów uzyskanych w 2000 r. Decyzją z dnia [...]05.2002 r. Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 193867,80 zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 21899,50 zł oraz odsetki za zwłokę. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie i decyzją z dnia 12.09.2002 r. Nr [...] Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzją z dnia [...].02.2004 r. Nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 185930,20 zł. M. S. w 2000 r. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej Hurtownia Farmaceutyczna "E." w T. z A. S. i K. S.. W 2000 r. Hurtownia Farmaceutyczna E. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 272882,51 zł z tytułu zorganizowania w okresie od 26.04.2000 r. do 07.05.2000 r. w Chinach konferencji dla właścicieli aptek i innych osób towarzyszących na temat "Zmiany w organizacji obrotu towarowego Hurtowni Farmaceutycznej "E." s.c. w T.". Wyjazd na konferencję do Pekinu zorganizowało Biuro Podróży "S.s.c. w Poznaniu. E. s.c poniesione wydatki związane z organizacją wyjazdu na konferencję do Chin zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów według następującej specyfikacji: kwota 188554,65 zł inne koszty usług obcych jako koszt organizacji wyjazdu do Chin dla właścicieli aptek, kwota 16552,75 zł koszty delegacji służbowych trzech osób reprezentujących spółkę, kwota 65464,56 zł koszty reprezentacji i reklamy jako koszt organizacji wyjazdu do Chin 12 osób towarzyszących, kwota 2310,55 zł podatki i opłaty. Organ I instancji przyjął, że organizacja imprezy połączonej z konferencją w Chinach przeznaczonej dla klientów Hurtowni Farmaceutycznej E. s.c. wypełnia przesłanki reprezentacji i reklamy, co rodzi konieczność zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów reprezentacji i reklamy objętej limitem. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodów chyba, ze reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Limit kosztów reprezentacji i reklamy w 2000 r. dla Hurtowni Farmaceutycznej E. wynosi 129947,00 zł. Kwota przekraczająca limit przeznaczony na reprezentację i reklamę za 2000 r. wynosi 202234,82 zł i kwota ta jako przekraczająca limit określony w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 23 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest kosztem uzyskania przychodów. Organ I instancji ustalił dochód M. S. z tytułu udziału w spółce w wysokości 20 % w okresie od dnia 01.01do 24.05.2000 r. w wysokości 277305,85 zł i z tytułu udziału w spółce w wysokości 25 % za okres od 25.05 do 31.12.2000 r. w wysokości 357636,07 zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, zarzucając naruszenie art. 210 par. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, w wyniku czego dokonano kwalifikacji poniesionych wydatków związanych z organizacją wyjazdu konferencyjno – szkoleniowego do Chin jako kosztu reprezentacji i reklamy objętych limitem określonym w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 23 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponadto odwołujący się zarzucił naruszenie przepisów art. 120, 121 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 180 – 200 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Odwołujący się powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia 31.07.1997 r. Nr PO3-4346/BO-722/433/97 wniósł, aby z wydatków dotyczących wyjazdu do Chin wydzielić wydatki poniesione na realizację programu związanego ze zwiedzaniem Chin i zakwalifikować je do kosztów reprezentacji i reklamy. Natomiast pozostałe wydatki do nieobjętych limitem kosztów uzyskania przychodów. Podatnik zarzucił również, że organ I instancji nie wziął pod uwagę stanowiska zawartego w piśmie Ministra Finansów z dnia 04.12.1995 r. Nr PO4/AK-722-1110/95 odnośnie definicji reklamy jak równie w piśmie Ministra Finansów z dnia 07.05.2002 r. Nr PB3/24/GM-8214-8/02 dotyczącego reklamy produktów leczniczych. Odwołujący się wniósł o uchylenie decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego i umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Decyzją z dnia 15.06.2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji podzielając pogląd organu I instancji o zaliczeniu wydatków w kwocie 272882,51 zł związanych z wyjazdem do Chin jako wydatków na cele reprezentacji i reklamy objęte limitem i przyjmując, że kwota 202234,82 zł stanowiąca przekroczenie limitu kosztów reprezentacji i reklamy na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Dla potwierdzenia swego stanowiska organ II instancji powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 12.06.1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97, wyrok z dnia 29.11.1994 r. sygn. akt SA/Wr 1241/94, wyrok z dnia 31.07.2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1833/99, wyrok z dnia 10.09.1998 r. sygn. akt I SA/Po 141/98). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść przepisu art. 22 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego kosztami uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które podatnik ponosi w celu osiągnięcia przychodów. Również wydatki ponoszone na reklamę i reprezentację winny wpływać na zwiększenie przychodów. Przedłożone porównawcze zestawienie obrotów z aptekami, których właściciele uczestniczyli w wyjeździe do Chin może świadczyć o wpływie poniesionego wydatku na zwiększenie przychodów Hurtowni Farmaceutycznej E.. Jednakże kwota 65464,56 zł poniesiona na udział osób, które nie były właścicielami aptek nie powinna być zaliczona do wydatków na reprezentację i reklamę, gdyż brak jest związku tego wydatku z przychodami. Nie mogą zostać uwzględnione w niniejszej sprawie stanowiska wyrażone przez Ministra Finansów w powołanych w odwołaniu pismach, gdyż dotyczą innego stanu faktycznego i prawnego. Nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż w toczącym się postępowaniu został zgromadzony materiał dowodowy, przeprowadzono dowody z zeznań siwaków uczestników wyjazdu do Chin, strona składał wyjaśnienia. Organy I i II instancji dokonał ustaleń na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonując oceny dowodów, która to ocena nie była dowolna. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisu art. 210 par. 1 i 4, art. 120, 121 oraz art. 180 - 200 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżących jako koszt reprezentacji i reklamy należało zaliczyć jedynie kwotę 65464,56 zł obejmująca wydatki związane z wyjazdem 12 osób, które nie uczestniczyły w szkoleniach, a w pozostałym zakresie wydatki powinny stanowić koszt uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu była kwestia kwalifikacji wydatku w kwocie 272882,51 zł poniesionego przez Hurtownię Farmaceutyczną "E." s.c., której wspólnikiem była M. St., na wyjazd szkoleniowy do Chin dla właścicieli i współwłaścicieli aptek - kontrahentów hurtowni farmaceutycznej "E." s.c. oraz osób im towarzyszących jak również dla osób reprezentujących spółkę. Hurtownia Farmaceutyczna "E." s.c. wydatek w kwocie 188554,65 zł, w części dotyczącej uczestników konferencji szkoleniowej oraz w kwocie 16552,75 zł w części stanowiącej koszt wyjazdu osób reprezentujących spółkę, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, natomiast wydatek w kwocie 65464,56 zł, w części dotyczącej 12 osób nie uczestniczących w szkoleniu zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu, jako wydatek na reklamę i reprezentację. Organy podatkowe wydatek poniesiony na wyjazd do Chin uznały w całości za wydatek na reklamę i reprezentację tzw. niepubliczną, limitowaną do wysokości 0,25% przychodów, który stanowi koszt uzyskania przychodów w świetle art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), nie zaliczając tym samym w rachunek kosztów podatkowych spółki wydatku w kwocie 202234,82 zł, jako przekraczającego wymieniony limit kosztów reprezentacji i reklamy. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko organów podatkowych nie może uznać za zasadne. Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia powstałego sporu niewątpliwie powinna być definicja kosztów uzyskania przychodów, zawarta w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może wliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione koszty, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 23 cyt. ustawy. Brzmienie powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje na zasadę, według której podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty, które miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Zatem o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki pozytywne: po pierwsze związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, po drugie wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz przesłanka negatywna: wydatek nie jest wymieniony w art. 23 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 23 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny opartej na zebranym w sprawie kompletnym materiale dowodowym. W ocenie Sądu wydatki związane z organizacją wycieczki dla kontrahentów firmy, czy też np. wydatki związane z przyjmowaniem przedstawicieli kontrahentów, spotkań z nimi, zapewnieniem im noclegów i poczęstunków, wręczeniem w ramach reklamy firmy różnych przedmiotów (upominków), wydatki na rzecz pracowników firm detalicznych dokonujących sprzedaży wyrobów firmy, wydatki ponoszone przez firmę na rzecz osób pośredniczących w sprzedaży towarów produkowanych przez tą firmę stanowią koszty uzyskania przychodu, ale pod warunkiem, że podatnik wykaże nie tylko fakt ich poniesienia, przedstawiając w tym zakresie faktury i rachunki, ale także celowość i racjonalność tych wydatków (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Gd 1963/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004r., sygn. akt III SA 2844/02, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004r., sygn. akt III SA 2843/02 ). Organy podatkowe koszt związany z wyjazdem 12 osób do Chin uznały w całości za koszt związany z reklamą i reprezentacją, a więc jednakowo potraktowały wydatek poniesiony przez spółkę za pobyt w Chinach 12 osób niebędących partnerami handlowymi spółki, wydatek poniesiony za pobyt w Chinach właścicieli aptek - kontrahentów spółki oraz wydatek związany z wyjazdem do Chin osób reprezentujących spółkę. Tymczasem każdy z tych wydatków powinien być odrębnie przeanalizowany i oceniony pod kątem możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem omówionych wyżej regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, organy podatkowe dokonały błędnej oceny stanu faktycznego sprawy. Przy czym stan faktyczny poddany tej ocenie nie został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. Spowodowane to było zapewne przyjęciem a priori założenia, że cały wydatek w kwocie 272882,51 zł należy zaliczyć do kosztów reklamy i reprezentacji. Należy pamiętać, iż kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne. Tylko bowiem przy stanie sprawy zgodnym z rzeczywistym można dokonać oceny, czy organy orzekające w sprawie dokonały prawidłowej subsumcji przepisów materialnego prawa podatkowego. Należy również mieć na uwadze, że limit wydatków na reklamę i reprezentację określony w art. 23 ust. 1 pkt 23cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma cech ryczałtowego określenia wydatków na ten cel. Zatem w każdym przypadku należy badać związek tego wydatku z osiągniętym przychodem. Organ pierwszej instancji uznał wydatek na wyjazd 12 osób towarzyszących do Chin za koszt związany z reklamą i reprezentacją bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego pozwalającego ewentualnie ustalić istnienie związku, o którym mowa w art. 22 cyt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co prawda organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji próbował odnieść się do powyższej kwestii, wyrażając pogląd, że wydatek w kwocie 65464,56 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w ramach wydatków na reprezentację i reklamę, jednakże świadczy to o tylko o daleko idącej niekonsekwencji, albowiem organ drugiej instancji utrzymując decyzję w mocy, zaakceptował stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uznające przedmiotowy wydatek za koszt uzyskania przychodów w ramach limitowanego wydatku na reprezentację i reklamę, czemu zresztą dał wyraz w stwierdzeniu, iż "w ocenie organu odwoławczego wydatki na zorganizowanie wyjazdu do Chin winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ramach wydatków na reprezentację i reklamę". Uzasadnienie każdej decyzji podatkowej musi być tak skonstruowane zgodnie z regułami określonymi w art. 210 par. 4 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, aby nie budziło wątpliwości, co do stanowiska organu w kontekście podjętego rozstrzygnięcia sformułowanego w sentencji decyzji. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonując częściowo odmiennej oceny zdarzeń tworzących stan faktyczny w sprawie, wywołał stan wewnętrznej sprzeczności pomiędzy swoją decyzją a decyzją organu pierwszej instancji, co należy uznać za praktykę niemieszczącą się w uprawnieniach nadanych organowi odwoławczemu przez przepis art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i który pozostaje w kolizji z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy dokonają oceny materiału dowodowego zgodnie z art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa z uwzględnieniem wskazań Sądu, co do konieczności przeanalizowania spornych wydatków najpierw w kontekście art. 22 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ewentualnie art. 23 ust. 1 pkt 23 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, biorąc jednakże pod uwagę zróżnicowany status uczestników wyjazdu do Chin. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzając ją decyzja organu I instancji zostały wydane zatem z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 187 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Na mocy bowiem przepisu art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ustalenie stanu faktycznego następuje na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).