I SA/Kr 1130/09

Sygn. akt I SA/Kr 1130/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Grażyna Firek (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009r., sprawy ze skargi S. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 czerwca 2009r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r, - s k a r g ę o d d a l a - Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 lutego 2008r. Nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12.12.2007 r. Nr[...], którą S. C. określono wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 1529,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w 2005 roku podatnik osiągnął przychód ze sprzedaży akcji Narodowych Funduszy Inwestycyjnych (NFI) pochodzących z dokonanej przed dniem 1.01.2004 r. wymiany Powszechnych Świadectw Udziałowych. Jednakże dochodu z tego tytułu nie zeznał. Dlatego organ I instancji z urzędu wszczął postępowanie podatkowe i po jego przeprowadzeniu wydał decyzję wymiarową, w której do podstawy opodatkowania przyjął przychody w części nie zwolnionej od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wysokość podatku obliczył według stawki podatkowej z art. 30b cyt. ustawy. Organ ten nie zgodził się z podatnikiem, iż do uzyskanego przez niego dochodu nie miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956, ze zm.), zwanej dalej "ustawą nowelizującą". Aby podatnik mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, to sprzedane przez niego w w/w terminach akcje NFI być dopuszczone do obrotu publicznego i jednocześnie zostać nabyte na podstawie oferty publicznej. Organ podatkowy przyjął, że w przypadku S. C. akcje NFI nie zostały nabyte ani w drodze publicznej oferty, ani na giełdzie papierów wartościowych, ani też w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. W wyniku skargi S. C. powyższe rozstrzygnięcia zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2008 roku, sygn. akt I SA/Kr 544/08. Sąd uznał, że wymiana powszechnych świadectw udziałowych na akcje NFI nie była oparta na ofercie publicznej- szeroko uzasadniając to stanowisko. Brak zatem podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych- skoro wymiana nie była oparta na ofercie publicznej, zwolnienie takie nie przysługuje. Natomiast w kontrolowanej sprawie Sąd dopatrzył się uchybień w zakresie postępowania wyjaśniającego, wskazując, że podstawą opodatkowania jest w tym wypadku dochód, a zatem należało ustalić poniesione przez stronę wydatki, w braku innych dowodów sięgając do dowodu z przesłuchania strony w trybie art. 180 § 2 o.p. Wyrok ten stał się prawomocny. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 6 marca 2009 roku, znak [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego S. C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 roku od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 1529 zł. W podstawie prawnej organ wskazał art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p., art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt6 lit. "a", art. 21. ust. 1 pkt 42, art. 22 ust.1, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 5, ust. 6, art. 45 ust. 1a pkt 1, ust. 4 pkt 2, ust. 6, art. 52 ust. 1lit."b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w zw. z art. 19 ust. 1pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn.zm.). Organ podniósł, że akcje NFI nie zostały nabyte na podstawie oferty publicznej. Nawiązując do wyroku sądu administracyjnego, wskazał też, że podatnik nie przełożył żadnych dokumentów, potwierdzających poniesienie wydatków, ani – mimo wezwania- żadnych innych dowodów. Nie stawił się na wezwanie organu, tłumacząc się pracą za granicą i uzależniając stawiennictwo od opłacenia przez organ kosztów podróży i utraconych zarobków. Pouczony o możliwości i formie złożenia zeznań na piśmie, S. C. nadesłał do organu swoje stanowisko, jednakże bez zachowania wymaganych prawem elementów. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że w tej sytuacji nie był w stanie ustalić kosztów uzyskania przychodu. S. C. wniósł w terminie odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia. Podniósł zarzuty pominięcia istotnych dowodów na okoliczność tego, że akcje nabył w drodze oferty publicznej oraz niezastosowania się przez organ do wytycznych wyroku, co miało polegać na braku ustalenia kosztów, poniesionych przez skarżącego na nabycie akcji NFI. Dnia 1 czerwca 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., decyzją znak[...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu omówiono dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji zrealizował wskazania sądu administracyjnego, podejmując działania w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Zaznaczył też, że wyjaśnienia, składane dotąd przez S. C., nie mają waloru dowodu. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się S. C., wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i żądając uchylenia decyzji w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił rażące naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 180 w zw. z art. 194, art. 120, art. 210 § 4 o.p., błędną interpretację prawa materialnego, a to art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12.11.2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponownie zarzucił, że organy pominęły ważny materiał dowodowy. Nadto wskazał, że nie zostały uwzględnione również jego wyjaśnienia odnośnie poniesionych kosztów, którym niesłusznie odmówiono charakteru dowodu. Skarżący podniósł także, iż przyjęcie braku kosztów uzyskania przychodu jest sprzeczne z logiką i faktami powszechnie znanymi, jak chociażby konieczność poniesienia kosztu wartości nominalnej świadectwa udziałowego, co narusza zasadę notoryjności powszechnej, o której mowa w art. 187 § 3 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie nie stwierdzenia takich uchybień, Sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a. Trzeba też wskazać, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Żaden z zarzutów, które S. C. podniósł w swojej skardze, nie mógł zostać uwzględniony. W pierwszej kolejności podnieść należy, że szereg kwestii, do których odnosiła się treść skargi, był już przedmiotem rozpoznania sądu administracyjnego i zarzuty te zostały rozstrzygnięte w przytoczonym już, prawomocnym wyroku z dnia 13 sierpnia 2008 roku. W szczególności dotyczy to zagadnienia charakteru oferty, w której trybie skarżący zakupił akcje NFI. W poprzednim postępowaniu sądowoadministracyjnym zostało prawomocnie przesądzone, iż oferta ta nie miała charakteru publicznego, a taka ocena prawna na mocy art. 153 p.p.s.a. wiązała w dalszym toku sprawy zarówno organy podatkowe, jak i skład Sądu, orzekający obecnie. Podobnie nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty, dotyczące pominięcia dowodów, zgłoszonych przez skarżącego, skoro miały one zmierzać do udowodnienia tezy, że nabył on akcje w trybie oferty publicznej, skoro teza taka była sprzeczna z ustaleniami, poczynionymi przez organy i potwierdzonymi przez sąd administracyjny, a tym samym pozostającymi pod ochroną art. 153 p.p.s.a. Odnosząc się do pozostałych zarzutów należy wyjaśnić, że co do zasady ciężar udowodnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych należy do organu podatkowego, zgodnie z tzw. zasadą prawdy obiektywnej. Wynika to z art. 122 o.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W związku z przytoczonym przepisem pozostają również art. 180 § 1 o.p., stosownie do którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, oraz art. 187 § 1 o.p., nakładający na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Zatem to przede wszystkim organ podatkowy ma obowiązek zgromadzić cały dostępny materiał dowodowy, dopuszczając poszczególne dowody również z urzędu, a następnie na jego podstawie poczynić ustalenia faktyczne. Jednakże absolutyzacja tej zasady mogłaby prowadzić do sparaliżowania postępowania podatkowego w wypadku, kiedy jego strony nie byłyby zainteresowane braniem udziału w czynnościach procesowych bądź udzieleniem organom niezbędnej pomocy. Stąd w orzecznictwie sądowym konsekwentnie przyjmuje się, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania- strona postępowania winna współdziałać z organem w gromadzeniu materiału dowodowego, w szczególności wówczas, gdy nie udowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do skutków dla niej negatywnych(tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 249/99, Lex nr 45373, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 roku, sygn. akt I SA/Ke 429/08, Lex nr 506602, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 grudnia 2008 roku, sygn. akt I SA/GL 90/08, Lex nr 508658, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 października 2008 roku, sygn. akt I SA/Wr 908/08, Lex nr 497608 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 23 maja 2007 roku, sygn. akt I SA/Op 15/07, Lex nr 45373). Jeżeli zatem podatnik z pewnych okoliczności wywodzi skutki prawne dla siebie korzystne, rozkład ciężaru dowodu ulega pewnej modyfikacji- organ podatkowy nadal jest zobowiązany podejmować działania w celu ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, ale granice jego staranności w podejmowaniu czynności procesowych są wyznaczone przez niezbędną współpracę podatnika. Jeżeli pewne okoliczności faktyczne, na które ten ostatni się powołuje, mogą zostać dowiedzione wyłącznie przy jego współpracy (ujawnienie dowodu, przeprowadzenie dowodu z jego udziałem), a współpracy takiej odmawia bądź unika, nie można zasadnie postawić organowi podatkowemu zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba wskazać, że wymaganego współdziałania ze strony podatnika w niej zabrakło, na co słusznie wskazują organy podatkowe w uzasadnieniach swych decyzji. Kwestią dla sprawy istotną, której wyjaśnienie nakazał sąd administracyjny w wyroku z dnia 13 sierpnia 2008 roku, były koszty uzyskania przychodu, jakie podniósł skarżący. Okoliczność poniesienia tych kosztów, a także ich wysokość stanowią fakty, z których S. C. wysnuwał korzystne dla siebie skutki prawne, a zatem winien był współdziałać z organami podatkowymi przy ich dowodzeniu. Tymczasem ograniczył się on wyłącznie do stawiania twierdzeń co do faktów, nie popierając ich żadnym dowodem, przewidzianym przez przepisy o.p. Unikał składania osobiście zeznań w charakterze strony, zasłaniając się pobytem za granicą, mimo że z samych akt sprawy wynika, że w kraju często bywał i mógł stawić się w celu złożenia takich zeznań. Mimo wyraźnego pouczenia o możliwości złożenia oświadczenia pisemnego pod rygorem odpowiedzialności karnej, zgodnie z art. 180 § 2 o.p., w szeregu odpowiedzi podtrzymywał jedynie swoje stanowisko, konsekwentnie unikając nadania swojemu pismu charakteru takiego oświadczenia, a zatem bez zawarcia w nim klauzul, na których niezbędność słusznie zwracały uwagę organy podatkowe. W konsekwencji trzeba przyjąć że z jednej strony organy podatkowe wyczerpały wszelkie możliwe środki dowodowe, których dopuszczenie i przeprowadzenie zależało wyłącznie od nich, z drugiej zaś strony- że skarżący wielokrotnie przedstawiał swoje twierdzenia co do okoliczności istotnej, jaką były poniesione przez niego nakłady, jednakże ani nie przedstawił ich poparcie jakiegokolwiek dowodu, ani nawet nie nadał swoim oświadczeniom formy, pozwalającej przyjąć je jako dowód w sprawie. Nie uczynił zatem zadość omówionej wyżej zasadzie współdziałania podatnika z organem, a nie udowodnienie tej kwestii obciąża jego. Organy nie mogły przyjąć za wiarygodne jego twierdzeń co do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ ustalenie na nich oparte byłoby dowolne i arbitralne, nie znajdując odzwierciedlenia w materiale dowodowym. W tym stanie sprawy, jakkolwiek przyjęcie braku kosztów uzyskania przychodu wydaje się sprzeczne z zasadami logiki, jakiekolwiek inne ustalenia w tym zakresie byłyby nieuprawnione i naruszałyby przepisy postępowania podatkowego. Szereg czynności, podejmowanych przez organy w celu wyjaśnienia kwestii poniesionych przez S. C .kosztów uzyskania przychodu pozwala na przyjęcie, że wytyczne, zawarte w wyroku z dnia 13 sierpnia 2008 roku, zostały zrealizowane. Żądanie w niniejszej sprawie dalszych starań oznaczałoby właściwie stawianie przed organem wymagań niemożliwych do spełnienia, albo przynajmniej- przy zaprezentowanej przez podatnika postawie- skutkowałoby koniecznością niekończącego się przedłużania postępowania. Nie można również – jak chciałby tego skarżący- zarzucić organowi naruszenia art. 187 § 3 o.p., a więc tego, że nie uwzględnił z urzędu faktów powszechnie znanych. Jakakolwiek wiedza powszechna na temat ceny akcji NFI nie mogła w niniejszej sprawie prowadzić do ustalenia ceny, jaką S. C. uiszczał za poszczególne akcje, ponieważ z jego oświadczeń wynika, że nabywał je z "ręki do ręki" (k. 68 akt organu), a zatem cena była ustalana za każdym razem indywidualnie i brak jest podstaw do przyjęcia, że zależała zawsze od np. powszechnie znanej wartości nominalnej powszechnych świadectw udziałowych. Niezależnie od zarzutów skargi, Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień w zakresie zastosowania przepisów postępowania, a także przepisów prawa materialnego, które dawałyby podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wobec powyższego skarga została oddalona na mocy art. 151 p.p.s.a.