I SA/Kr 1148/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2011 r. - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził kontrolę podatkową w firmie K. B. działająca pod nazwą K. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, w toku której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za okres od 01.05.2011r. do 31.12.2011r. W wyniku podjętych czynności dowodowych ustalono, iż w badanym okresie podatniczka obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 114.630.88 zł., wynikający z faktur VAT wystawionych przez FHU C. K. S., dotyczących zakupu przewodów elektrycznych, palet drewnianych i usług transportowych. Organ pierwszej instancji - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 201 lr. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) uznał, iż faktury VAT wystawione przez ww. podmiot nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, zdaniem organu pierwszej instancji, w myśl art. 86 ust. 1 tej ustawy brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 750,59 zł z faktury VAT dotyczącej zakupu aparatu fotograficznego wraz z wyposażeniem (faktura VAT nr FSX/13/BON/137 z dnia 4.07.2011 r., wystawiona przez K. Sp. z o. o. S. , NIP: [...], K., ul. 11 Listopada 13). jako że Skarżąca nie wykazała związku tego zakupu z prowadzoną sprzedażą opodatkowaną. W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji za fikcyjną uznał dalszą sprzedaż przewodów elektrycznych i palet drewnianych (rzekomo nabytych od pana K. S.) dla A. M. A. i B. Sp. z o. o. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu 18.05.2016r. wydał decyzje o numerach [...] do [...] za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2011 roku. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji organu pierwszej instancji, pismami z dnia 7.06.2016r. Strona złożyła odwołania, w których zarzucała naruszenie: 1. art. 180 § 1 w związku z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie dowodu zawnioskowanego przez stronę. 2. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, a także ze względu na dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, która w istocie sprowadzona została do dokonania oceny dowolnej. 3. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym naruszenie zasad przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa. W związku z powyższymi zarzutami wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2017 r. o nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił w całości decyzje Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przesądził, że zobowiązania podatkowe za miesiące od maja do listopada 2011 roku nie uległy przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony w wyniku doręczenia Stronie w dniu 6.08.2014r. zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 9.07.2014r., dotyczącego zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od maja do grudnia 2011 roku, wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z dnia 24.06.2014r. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła natomiast w dniu 24.05.2016r. W tym dniu bowiem doręczone zostały Stronie przedmiotowe decyzje organu pierwszej instancji. Zatem okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku VAT za miesiące od maja do listopada trwał od 6.08.2014r. do 24.05.2016r. Oznacza to, że w momencie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. tj. 6.08.2014r., do końca okresu przedawnienia (przypadającego na dzień 31.12.2016 r.) pozostało 879 dni, a skoro okres ten biegł dalej od 25.05.2016r., to oznaczało, że zakończy się z dniem 20.10.2018r., o ile nie wystąpią inne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Oceniając decyzje pod względem merytorycznym Organ uznał, że postępowanie dowodowe jest niekompletne a organ pierwszej instancji przed wydaniem przedmiotowych decyzji nie podjął wszelkich możliwych działań zmierzających do uzyskania dowodów dotyczących rzeczywistego wykonania czynności objętych zakwestionowanymi fakturami. W konsekwencji materiał dowodowy został zgromadzony w sposób niepełny, niewystarczający dla wszechstronnego rozpatrzenia sprawy i należałoby go uzupełnić o ustalenia dotyczące rzekomych odbiorców towarów tj. A. M. i spółki B. Sp. z o.o. Organ odwoławczy zauważył, iż nie rozważono możliwości wyznaczenia ponownego terminu do przeprowadzenia dowodu z zeznań pani A. M., wobec bezzasadnego odmówienia przez nią składania zeznań w zakresie transakcji zawartych z firmą K. K. B., a także w sprawie nie podjęto próby przesłuchania osoby upoważnionej do reprezentowania B. Sp. z o.o. w celu oceny transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną na jej rzecz. Niepoczynienie tych ustaleń mogło mieć istotne znaczenie dla wyniku prowadzonego postępowania, bowiem stan faktyczny nie został wyjaśniony w pełny sposób. Co więcej, organ I instancji w wydanych rozstrzygnięciach , w celu wykazania fikcyjności faktur VAT wystawianych przez K. S. powołał się między innymi na zeznania złożone przez M. K. i P. J., których nie było w aktach sprawy. Zdaniem Organu odwoławczego winien włączyć do akt sprawy protokoły tych przesłuchań aby wydając rozstrzygnięcie oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto Organ zauważył, iż w maju i czerwcu 2011 roku Strona wystawiała na rzecz K. S. faktury sprzedaży dotyczące usług transportowych, które nie zostały przez organ pierwszej instancji zakwestionowane. Biorąc jednakże pod uwagę, iż w przedmiotowych decyzjach Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał firmę pana K. S. za fikcyjną, w ocenie Organu odwoławczego przy ponownym rozpoznaniu sprawy należałoby zbadać, czy i na czyją rzecz zostały wykonane usługi transportowe wskazane w ww. fakturach VAT. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Strona zarzuciła naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pomimo że nie zaistniały okoliczności uprawniające do przyjęcia takiego stanowiska, a tym samym postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2011 r. powinno zostać umorzone; 2. postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 234 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji na niekorzyść strony odwołującej, albowiem nakazano organowi I instancji ponowne zbadanie transakcji pomiędzy K. B. a K. S. w maju i czerwcu 2011 r., pomimo iż w decyzji organu I instancji nie zostały one zakwestionowane; 3. postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 233 § 2 zd. 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że postępowanie dowodowe wymagałoby przeprowadzenia w całości lub w znacznej części, przy jednoczesnym prowadzeniu przez DIAS postępowania odwoławczego przez 14 miesięcy i nieprzeprowadzenie w tym czasie jakiegokolwiek dowodu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zarządzenie zabezpieczenia rzekomo zostało wysłane na adres Strony. Przy doręczaniu zarządzenia zabezpieczenia pominięto jednak, że Strona w ramach postępowania zabezpieczającego ustanowiła pełnomocnika, któremu tenże dokument powinien zostać doręczony. Z uwagi na to, że doręczenia próbowano dokonać bezpośrednio Stronie naruszono przepisy procedury, nakazujące - w razie ustanowienia przez stronę pełnomocnika - doręczać pisma temu pełnomocnikowi. Do skargi dołączono kopię pełnomocnictw umocowujących pełnomocników do występowania w imieniu Strony w postępowaniu podatkowym, jak również w postępowaniu w przedmiocie zarządzenia dokonania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na majątku K. B. przed wydaniem decyzji wymiarowych. Z dokumenty pełnomocnictwa nie wynika, że były one złożone w stosownych postępowaniach ( brak prezentaty). Kolejna kwestia dotyczy wadliwości samego doręczenia w trybie art. 44 k.p.a. (stosowanego z mocy odesłania zawartego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, "u.p.e.a."). Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz na samej kopercie brakuje podpisu doręczyciela. Bez tego podpisu fikcja domniemania doręczenia nie może zadziałać. Brak oznaczenia zwrotki podpisem umożliwiającym identyfikację doręczającego przedmiotową przesyłkę jednoznacznie wyklucza możliwość przyjęcia, że doszło do skutecznego doręczenia przez "awizo". Również pozostała treść zwrotki znajdującej się w aktach sprawy wskazuje, że doszło do nieprawidłowego doręczenia. Naruszające prawo pozostaje wskazanie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru informacji dotyczącej powtórnego awizowania w ramach treści dotyczącej pierwotnego awizowania. Powstaje wówczas sytuacja, że nawet jeżeli dokument zostanie podpisany przy pierwszym doręczeniu, to od razu podpis obejmuje oświadczenie o powtórnym awizowaniu, stwierdza zatem coś, co nie miało jeszcze miejsca. Następnie samo uzupełnienie daty w tym zakresie również jest nieprawidłowe, albowiem nie będzie korespondować ze złożonym podpisem. Sama koperta, w której przesyłana była korespondencja na stronie adresowej również nie zawiera żadnych adnotacji o powtórnym awizowaniu, nie mówiąc o jakimkolwiek podpisie doręczyciela. Podkreślono, iż brak jest informacji gdzie pozostawiono przesyłkę. Nie podano adresu / siedziby urzędu pocztowego. Podniesiono także, że nieprawidłowość doręczenia zarządzenia zabezpieczenia wynika z faktu, że w ogóle nie podjęto próby doręczenia przesyłki w sposób bezpośredni. Ponadto Skarżąca kwestionuje umocowanie osób wykazanych w zarządzeniu zabezpieczenia do dokonywania czynności związanych z tym dokumentem. W aktach sprawy nie znajduje się jakikolwiek dokument wskazujący na umocowanie tychże osób, czy potwierdzający zakres tego umocowania w chwili relewantnej dla niniejszego postępowania. Z uwagi na brak takiego dokumentu, należy uznać, że zarządzenie zabezpieczenia jest bezskuteczne, a co za tym idzie nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślono także , że dokument nazwany zarządzeniem zabezpieczenia nie został podpisany przez uprawnione osoby, działające za właściwe organy. Wskazane znaki mogą zostać co najwyżej uznane za parafy, a nie za podpis. Parafa i podpis to nie są pojęcia równoznaczne. W kontekście zarządzenia zabezpieczenia, które jest dokumentem ściśle formalnym o treści regulowanej ustawowo, nie można aprobować sytuacji, że wystarczającym jest umieszczenie parafy. Zwrócono również uwagę, że w istocie zarządzenie zabezpieczenia okazało się niecelowe, albowiem żadne ze zrealizowanych na jego podstawie zajęć nie okazało się skuteczne. Ponadto pomimo uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, DIAS zawarł w swoich wytycznych nakaz zbadania transakcji, które poprzednio nie były kwestionowane przez organ I instancji, przyjęto ich rzetelność. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nie kwestionowała w złożonych odwołaniach korzystnych dla siebie ustaleń organu I instancji. W istocie zaś decyzja organu odwoławczego zmierza do pogorszenia sytuacji materialnoprawnej podatnika, albowiem zawiera jednoznaczna sugestię dla organu I instancji co do zakresu i kierunku, w którym zmierzać ma ponownie prowadzone postępowanie pierwszoinstancyjne. W zakresie zarzutu naruszenia art. 233 § 2 zd. 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Skarżącej, organ II instancji bezpodstawnie uznał, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wskazał, że postępowanie podatkowe je postępowaniem dwuinstancyjnym i merytorycznym, a w przypadku braku przeprowadzenia dowodów przez organ I instancji istnieje możliwość naprawienia tego błędu w postępowaniu odwoławczym. Możliwe jest również zlecenie w ramach postępowania odwoławczego przeprowadzenia dowodu organowi I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Na wstępie odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego. Poza sporem pozostaje, że zobowiązanie podatkowe strony skarżącej uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., w zakresie zobowiązań podatkowych od maja do listopada 2011 roku. W ocenie organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia został zawieszony w wyniku doręczenia Stronie w dniu 6.08.2014r. zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 9.07.2014r.. dotyczącego zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od maja do grudnia 2011 roku. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła natomiast w dniu 24.05.2016r. W tym dniu bowiem doręczone zostały Skarżącej decyzję wymiarowe organu pierwszej instancji. Zatem okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku VAT za miesiące od maja do listopada 2011 roku trwał od 6.08.2014r. do 24.05.2016: Oznacza to, że w momencie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. 6.08.2014r.. do końca okresu przedawnienia (przypadającego na dzień 31.12.2016 r.) pozostało 879 dni. a skoro okres ten biegł dalej od 25.05.2016r., to oznaczało, że zakończy się z dniem 20.10.2018r. Strona natomiast uważa, iż bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony a to z uwagi na fakt , że decyzję o zabezpieczeniu została wysłana na adres Strony a nie ustanowionych w sprawie pełnomocników jak również kontestuje sposób tzw. doręczenia zastępczego . Odnosząc się do tych zarzutów podnieść należy , że do wszczęcia postępowania zabezpieczającego dochodzi na skutek wniosku wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia i związane jest z doręczeniem zobowiązanemu odpisu tego zarządzenia. Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności zabezpieczających (art. 155a § 1 pkt 1 i 155b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, t.j. Dz. U. z 2012r.. poz. 1015 ze zm. - wg stanu z 2014 roku). W wyroku z dnia 14.06.2012r.. sygn. akt II FSK 2513/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż na etapie wszczynania postępowania czynności organu egzekucyjnego zmierzające do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Zdaniem Sądu należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie, bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik jeżeli chce brać udział w postępowaniu, w myśl art. 33 § 2 i 3 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie, np. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Nie można natomiast domniemywać istnienia pełnomocnictwa. Organ nie tylko nie jest uprawniony do poszukiwania pełnomocnictwa, ale nie może sam wykazywać inicjatywy w jego poszukiwaniu. Dopiero od momentu zawiadomienia, organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki jak stronie postępowania. Ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony, zatem w każdym postępowaniu to strona winna wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo złożone w postępowaniu podatkowym nie wywołuje automatycznie skutku w postępowaniu egzekucyjnym, a organ sam nie może złożyć do akt postępowania egzekucyjnego pełnomocnictwa, które zostało przez pełnomocnika złożone do akt sprawy podatkowej. W przedmiotowej sprawie Strona nie złożyła pełnomocnictwa w postępowaniu zabezpieczającym a okoliczność, że postępowanie zabezpieczające było związane z niezakończoną jeszcze sprawą podatkową nie zmienia tej oceny, bowiem postępowanie to jest postępowaniem odrębnym, toczącym się na podstawie regulacji o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, inny jest również jego cel. Dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania zabezpieczającego zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Przyjąć zatem należy, że organy prawidłowo skierowały decyzje o zabezpieczeniu na adres Skarżącej. Następną kwestia jest sprawa prawidłowości tzw. doręczenia zastępczego dokonanego w trybie art. 44 k.p.a. Analiza znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia pozwala na stwierdzenie, iż organ egzekucyjny, a w ślad za nim organy podatkowe w tej sytuacji były uprawnione przyjąć fikcję doręczenia, gdyż wszystkie przesłanki określone w ww. przepisie kodeksu postępowania administracyjnego zostały spełnione. Z potwierdzenia odbioru wynika więc, że: - z powodu niemożności doręczenia adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, przesyłkę pozostawiono na okres czternastu dni do dyspozycji Skarżącej w Urzędzie Pocztowym KR UP 47, - zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w tym Urzędzie Pocztowym wraz z możliwością jej odbioru w terminie siedmiu dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata w dniu 23.07.2014r. (tzw. pierwsze awizo). - z powodu niepodjęcia w terminie siedmiu dni. przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 31.07.2014r. (tzw. drugie awizo), - przesyłkę zwrócono do nadawcy w dniu 7.08.2014r., gdyż Strona nie odebrała awizowanej przesyłki. Wbrew twierdzeniom Skarżącej na potwierdzeniu odbioru znajduje się również podpis doręczającego, zaś na kopercie pieczęć "Listonosz A. M." oraz odręczny podpis. Na "zwrotce" zamieszczono również informację, w którym urzędzie pocztowym pozostawiono przesyłkę - KR UP 47. Wskazanie adresu właściwej placówki pocztowej przewidziane jest natomiast na wzorze zawiadomienia (awizo) pozostawianym u adresata. Strona nie udowodniła natomiast, iż awizo zostało nieprawidłowo wypełnione. Zgodzić się należy , że opis koperty zawierającej sporny dokument oraz potwierdzenie odbioru mogło nasuwać pewne wątpliwości co prawidłowości zawiadomienia adresata, albowiem informacja o powtórnym awizowaniu w dniu 31 lipca 2014 r. wynika dopiero z druku potwierdzenie odbioru. Brak jest natomiast stosownych adnotacji na kopercie . Aby kwestię tę wyjaśnić, tut. Sąd zwrócił się do organu o przesłanie oryginału koperty oraz o wyjaśnienie kwestii awizowania. Z pisma Poczty Polskiej SA z dnia 3 stycznia 2018 r., będącego odpowiedzią na zapytanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jednoznacznie wynika, że przesyłka polecona nr [...] nadana za zwrotnym potwierdzeniem odbioru p.a. K. B. ul. [...] [...] ze względu na nieobecność adresata i osób upoważnionych do zastępczego odbioru została w dniu 23.07.2014 r. zaawizowana do wydania w placówce pocztowej UP K. 47, a awizo pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej. Awizowania przesyłki dokonał listonosz A. M.. Drugie awizo zostało doręczone 31.07.2014. Ze względu na niepodjęcie przesyłki w obowiązującym terminie odbioru w dniu 07.08.2014 r., została ona zwrócona do nadawcy. W ocenie Sądu pismo od instytucji doręczającej przesyłki oraz mającej możliwość weryfikacji poprawności doręczenia w oparciu o własną dokumentację, jako w pełni wiarygodne należy uznać za dostatecznie wyjaśniające kwestię prawidłowości doręczenia. Usuwa ono bowiem wątpliwości odnośnie sposobu doręczenia przesyłki. Skoro zatem przesyłka w myśl art. 44 k.p.a. była przez okres 14 dni przechowywana przez operatora pocztowego a zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni umieszczono zgodnie z art. 44 § 2 k.p.a., a następnie przesyłka była powtórnie awizowana , organy prawidłowo przyjęły , że nastąpiło skuteczne doręczenie w trybie art. 44 k.p.a. Strona nie udowodniła również, iż nie podjęto próby doręczenia przesyłki w sposób bezpośredni, co podnosi w skardze. Jako dowód nie można uznać twierdzenia Strony, że "powszechnie znany jest fakt dotyczący nieprawidłowości w doręczeniach w szczególności braku podejmowania próby doręczenia bezpośredniego, a jedynie sprowadzania funkcji doręczenia do pozostawienia - w różnych miejscach - tzw. awiza". Również jako bezzasadny również należy uznać zarzut zakwestionowania umocowanie osób wykazanych w zarządzeniu zabezpieczenia do dokonywania czynności związanych z tym dokumentem. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 155a § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarządzenie zabezpieczenia wydaje wierzyciel. Wierzycielem zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług był Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Z kolei art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę prawną temu organowi do upoważnienia pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu zawartym w odpowiedzi na skargę , że udzielenie upoważnienia zgodnie z ww. przepisem jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania. Ponadto za zgodne z zachowaniem wymogu pisemności należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.08.2010 r., sygn. akt I FSK 1239/09). Podstawą upoważnienia do podpisania przedmiotów zarządzenia zabezpieczenia przez zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] T. G. był Regulamin Organizacyjny Urzędu Skarbowego [...] obowiązujący w przedmiotowym okresie, nadany Zarządzeniem Naczelnika Urzędu Skarbów [...] nr [...] z dnia 28.03.2014r. Zgodnie z § 24 ust. 2 pkt 14 tego Regulaminu zastępca Naczelnika ds. Postępowań Podatkowych jest upoważniony do podejmowania rozstrzygnięć, podpisywania oraz zajmowania stanowiska w sprawach wniosków, decyzji i zarządzeń o zabezpieczeniu należności podatkowych przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Następnie zarządzenie zabezpieczenia zostało przekazane do Działu Egzekucji Administracyjnej, do którego zadań należy zabezpieczanie należności pieniężnych (§ 12 ust. pkt 3). Przyjęcie zarządzenia zabezpieczenia do wykonania potwierdził działający z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] Kierownik Działu Egzekucji Administracyjnej pan M. C.. Nie można również podzielić poglądu Strony, iż zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera podpisu z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania. Otóż na zarządzeniu zabezpieczenia z dnia 9 lipca 2014 r. wyraźnie wskazano, iż wydane jest ono przez T. G. działającego z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Na zarządzeniu znajduje się odcisk pieczątki imiennej z podaniem imienia i nazwiska, stanowiska służbowego oraz nieczytelny podpis i odcisk datownika określający datę podpisania dokumentu. Przepisy regulujące kwestię podpisu dokumentów nie wymagają bowiem szczególnej formy podpisu osoby uprawnionej , zwłaszcza nie zakazują, aby podpis miał formę skróconą (parafy). Podpisem jest znak ręczny określonej osoby, pozwalający dzięki jego indywidualnym cechom na identyfikację tej osoby. Nie musi obejmować pełnego nazwiska, gdyż w praktyce stosowany jest najczęściej skrót (podpis nieczytelny) będący "godłem" podpisu (por. uchwałę SN z dnia 28 kwietnia 1973 r., III CZP 78/72, OSN 1973, nr 12, poz. 207). Podpis pod decyzją musi być zatem własnoręczny, lecz nie musi być czytelny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 151/07, niepubl. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt II SA/Ol 918/09). Podpisem jest znak ręczny określonej osoby, noszący indywidualne i powtarzalne cechy pozwalające odróżnić go od innych i umożliwiający identyfikację osoby podpisującego oraz autentyczności podpisu (por. postanowienie NSA z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt I OZ 368/11). Według Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę warto jedynie wskazać, że dla pewnej przejrzystości wszelkie rozstrzygnięcia organów administracji publicznej winny zawierać pod treścią danego aktu nie tylko niewyraźny podpis (tzw. parafę) osoby upoważnionej do wydania rozstrzygnięcia, ale również np. pieczęć imienną z jednoznacznym wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania tak, jak jest to w kopii zarządzenia zalegającego w aktach administracyjnych. Natomiast bez znaczenia dla oceny kwestii przedawnienia w niniejszej sprawie jest argument Strony, że w istocie, zarządzenie zabezpieczenia okazało się niecelowe, gdyż żadne ze zrealizowanych zajęć nie okazało się skuteczne. Przepisy regulujące instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych nie uzależniają bowiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia od skuteczności zajęć dokonanych na podstawie zarządzenia zabezpieczenia. Nie można się również z godzić z zarzutem , że naruszono art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jedną z przyczyn, dla których uchylono decyzję organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania były nieprawidłowości związane ze sporządzonym protokołem badania ksiąg podatkowych. Nieprawidłowości tego rodzaju nie można było uzupełnić w postępowaniu odwoławczym, gdyż mogłoby to wymagać ponownego zbadania materiałów źródłowych, co wykraczałoby poza granice uzupełnienia dowodów. Ponadto Organ odwoławczy zlecił szereg czynności mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego oraz jego ocenę co zdaniem Sądu kwalifikuje się jako uzupełnienie materiału dowodowego w znacznym zakresie . Jednocześnie podkreślić należy , że w złożonym odwołaniu Skarżąca żądała uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania uznając zatem , że zachodzą przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Na etapie skargi nie wyjaśniła natomiast jakie były przesłanki do zmiany stanowiska w tym zakresie . W ocenie sądu nie doszło również do naruszenia zakazu reformationis in peius. Zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W wyroku NSA z 11.12.2014 r. (II FSK 2616/14, LEX nr 1595898) stwierdzono, że "decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 Ordynacji podatkowej , gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej podatnika". Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że wskazówki zawarte w decyzji organu II instancji mają charakter ogólny, wytyczając jedynie kierunek postępowania i nie można na tej podstawie, bez przeprowadzenia stosownego postepowania, twierdzić, że sytuacja Strony ulegnie pogorszeniu. Jednocześnie podkreślić należy , że zakaz reformationis in peius ustanowiony w art. 234 Ordynacji podatkowej , dotyczy organu odwoławczego. Nie jest nim związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (por. uchwalę NSA z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98, opubl. w ONSA 1998/3/79 oraz wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 750/10, LEX nr 596600). Zasada reformationis in peius nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1066/06, LEX nr 413767). Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm dalej: "p.p.s.a".).