I SA/Kr 1150/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1150/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 r., sprawy ze skargi M.W., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 31 sierpnia 2010 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). M.W. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości ustalenia wartości początkowej wskazanego we wniosku środka trwałego według wyceny biegłego rzeczoznawcy. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Na podstawie decyzji z dnia 3 czerwca 1998 r. o pozwoleniu na budowę zostało zatwierdzone mężowi wnioskodawczyni pozwolenie na budowę, zgodnie z treścią którego, przyznano mu prawo rozbudowy i modernizacji istniejącego warsztatu mechaniki pojazdowej na istniejących fundamentach. Realizowany budynek z chwilą jego ukończenia zostanie w całości przeznaczony dla potrzeb prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, której wspólnikami są wnioskodawczyni i jej mąż. Budynek ten, jako spełniający warunki pozwalające na jego uznanie za środek trwały, stosownie do regulacji art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostanie z chwilą przekazania do używania wprowadzony do ewidencji środków trwałych, prowadzonej przez spółkę cywilną oraz poddany procesowi amortyzacji wg zasad ustalonych przepisami ww. ustawy. Budowa przedmiotowego budynku realizowana jest z wykorzystaniem poprzedniej inwestycji, która miała charakter mieszkalny i była realizowana w oparciu o wydane w dniu 6 kwietnia 1994 r. przez Urząd Miasta i Gminy pozwolenie na budowę, zgodnie z brzmieniem którego udzielono mężowi wnioskodawczyni pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego z funkcją garażową o powierzchni zabudowy 225m2 (powierzchnia użytkowa 270m2 pow. mieszkalna + 80m2 pow. garażowa = 350m2) i kubaturze 1468 m3. W ramach budowy budynku mieszkalnego (na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 6 kwietnia 1994 r.), tj. w latach 1994- 1998, wykonane zostały fundamenty, ściany fundamentowe budynku, podpiwniczenie wraz ze stropem, podłoga na gruncie oraz częściowo zgromadzone zostały podstawowe materiały ogólno-budowlane dla potrzeb kolejnych etapów inwestycji. Zakres wykonanych uprzednio robót budowlanych potwierdza zawarty w dokumentacji projektowej sporządzonej w związku ze zmianą przeznaczenia budynku opis techniczny budynku, zgodnie z którym wskazano m.in. na istniejące ściany fundamentowe z pustaka żużlobetonowego - 20 cm, izolację termiczną 4 cm, pustak betonowy 20 cm, tynk oraz 2 x papa z lepiku, a także na istniejącą podłogę na gruncie wykonaną z wylewki betonowej 10 cm oraz cementowej 5 cm. Nadto opis danych konstrukcyjnych potwierdza również wykonanie stropu nad piwnicą z płyty żelbetonowej, izolacji styropianowej, wylewki cementowej oraz posadzki 3 cm. Realizacja pierwszego etapu budowy, tj. w oparciu o pozwolenie na budowę zatwierdzające budowę budynku mieszkalnego wraz z garażem odbywała się systemem gospodarczym, a z uwagi na charakter prowadzonej inwestycji (mieszkalny) podatnik w tym okresie nie gromadził kompletnej dokumentacji pozwalającej na ustalenie kosztu wytworzenia prowadzonej inwestycji na etapie budowy budynku mieszkalnego. W trakcie budowy budynku mieszkalnego nastąpiła jednak całkowita zmiana koncepcji budowy oraz jego przeznaczenia, tj. z mieszkalnego z funkcją garażową na użytkowy - w całości przeznaczony dla potrzeb prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej. Zmiana ta wymagała wykonania nowej dokumentacji projektowej budynku oraz uzyskania nowego pozwolenia na budowę, które na podstawie sporządzonego projektu budynku użytkowego zostało na wniosek męża wnioskodawczyni wydane w dniu 3 czerwca 1998 r. Decyzja ta zezwoliła inwestorowi na rozbudowę i modernizację istniejącego warsztatu mechaniki pojazdowej na istniejących fundamentach, tj. na tych, które zostały wzniesione w oparciu o pozwolenie na budowę wydane w dniu 6 kwietnia 1994 r. Prawo własności nieruchomości, na której realizowana jest przedmiotowa inwestycja, przysługuje obojgu małżonkom na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej. Wznoszony budynek będzie stanowił środek trwały prowadzonej przez nich w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, a przewidywane jego oddanie do używania miało nastąpić w latach 2010-2011. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy w świetle dyspozycji art. 22g ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik będzie mógł ustalić wartość początkową środka trwałego (budynku stanowiącego warsztat mechaniki pojazdowej) w oparciu o wycenę uwzględniającą ceny rynkowe i dokonaną przez powołanego biegłego? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni podała, że ustalenie wartości początkowej przedmiotowego środka trwałego jedynie w oparciu o posiadaną dokumentację będzie prowadzić do wskazania wartości początkowej znacznie odbiegającej od rzeczywistego kosztu jego wytworzenia, bowiem w tej wartości nie zostałaby ujęta znaczna część wydatków poniesionych na etapie, w którym wznoszony budynek miał mieć charakter mieszkalny z funkcją garażową. Poczynając od chwili zmiany przeznaczenia realizowanej inwestycji na budynek użytkowy (przeznaczony dla potrzeb prowadzonej działalności), była gromadzona dokumentacja wskazująca na wartość poniesionych nakładów, niemniej takiej kompletnej dokumentacji podatnik nie posiada za okres sprzed dokonania zmiany charakteru wznoszonego budynku, która zgodnie z decyzją w przedmiocie udzielenia pozwolenia na budowę nastąpiła w roku 1998 r. W efekcie, w zaistniałym przypadku, zdaniem wnioskodawczyni właściwym będzie ustalenie wartości początkowej środka trwałego (budynku) w oparciu o treść art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w oparciu o wycenę dokonaną przez biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych, bowiem tylko w ten sposób możliwym będzie miarodajne ustalenie wartości początkowej budowanego środka trwałego, a nadto w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są, zdaniem wnioskodawczyni, warunki pozwalające na stosowanie normy wynikającej z art. 22g ust. 9 powołanej ustawy, tj. zachodzi brak możliwości ustalenia kosztu wytworzenia w oparciu o posiadaną dokumentację, przy jednoczesnym jego obiektywnym charakterze, tzn. w latach 1994-1998 podatnik nie musiał gromadzić tej dokumentacji. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 31 sierpnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, stwierdzając, że koszt wytworzenia środka trwałego, co do zasady, określa się w oparciu o art. 22g ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), natomiast art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek. Ponoszenie kosztów budynku przeznaczonego na cele gospodarcze powinno być zatem udokumentowane w sposób określony w art. 22g ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.d.o.f. Jak twierdzi wnioskodawczyni, po zmianie przeznaczenia budynku z mieszkalnego na gospodarczy, taką dokumentację zaczęła gromadzić. Tym samym, koszty wytworzenia budynku na tym etapie należy ustalić w oparciu o metodę określoną w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Natomiast wartość nakładów inwestycyjnych, poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, jako elementu wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, określić można w sposób przedstawiony w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni zaskarżyła, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W ocenie Skarżącej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dawały podstawy do ustalenia wartości początkowej środka trwałego za pomocą dwóch metod łącznie. Dopuszczalne jest zastosowanie tylko jednej z nich. Jako że skarżąca nie posiada dokumentacji z okresu, gdy nieruchomość budowana była z przeznaczeniem na cele mieszkalne, nie ma możliwości ustalenia kosztów jej wytworzenia. Wobec tego, jedyną dostępną metodą ustalenia wartości środka trwałego jest ustalenie jej z uwzględnieniem wartości rynkowych, czyli w oparciu o metodę wskazaną w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2085/10, WSA w Krakowie oddalił skargę, podnosząc, że w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie za jego wartość początkową uważa się koszt wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Przez koszt wytworzenia należy rozumieć przy tym wartości wymienione w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Tylko w przypadku, gdy wartości tych nie można ustalić, możliwe jest zastosowanie metody wymienionej w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Dlatego też, słusznie organ interpretacyjny uznał, że skarżąca jest w stanie określić wartość wytworzenia środka trwałego od momentu, gdy zmieniono cel inwestycji. Posiada bowiem w tym zakresie konieczną dokumentację. Przesłanki zastosowania art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. zachodzą zatem wyłącznie względem kosztów wytworzenia poniesionych wcześniej, gdy skarżąca wraz z mężem budowali nieruchomość z przeznaczeniem na cele mieszkalne. Tych kosztów skarżąca nie jest w stanie, z przyczyn obiektywnych, ustalić w sposób wskazany w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że w rozpoznawanej sprawie nie można zastosować dwóch metod ustalania wartości początkowej środka trwałego. Wręcz przeciwnie, przyjęte metody pozwolą na precyzyjniejsze ustalenie kosztów – chociażby dlatego, że pozwolą na wykorzystanie posiadanej przez skarżącą dokumentacji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, t.j. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22g ust. 4 i 9 oraz art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono argumentację sformułowaną we wniosku i skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2163/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd drugiej instancji podniósł, że błędne jest stanowisko, zgodnie z którym, w rozpatrywanym przypadku ustalenie wartości początkowej środka trwałego powinno nastąpić przy zastosowaniu metody kombinowanej, t.j. przy uwzględnieniu udokumentowanych wydatkówponiesionych na budowę w czasie realizacji budynku o charakterze użytkowym, oraz według opinii biegłego. Operowanie tego rodzaju metodą "hybrydową" jest metodologicznie niepoprawne ze względu na brak jasno uchwytnej granicy pomiędzy częścią inwestycji szacowaną według wyceny biegłego oraz częścią, którą należałoby wycenić na zasadach ogólnych (na podstawie art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f.). Nie bez powodu zatem ustawodawca wprowadził wyraźną dystynkcję, którą wyraża początkowy zwrot art. 22g ust. 9 ustawy: "Jeżeli podatnik nie może ustalić...". Skoro nie można na zasadach określonych w art. 22g ust. 4 ustalić części (pewnego etapu) kosztów wytworzenia wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, to w konsekwencji nie jest możliwe ustalenie tą metodą również jego wartości początkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Na wstępie wskazać należy, iż rozpoznając ponownie skargę, Sąd związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."). Istotą sporu w niniejszej sprawie okazała się dopuszczalność zastosowania przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego (kosztów jego wytworzenia) łącznie dwóch metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu, w odniesieniu do wydatków, co do których podatnicza gromadziła już dokumenty związane z budową domu, koszty wytworzenia budynku na tym etapie należy ustalić w oparciu o metodę określoną w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Natomiast wartość wcześniejszych nakładów inwestycyjnych, poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, jako elementu wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, określić można w sposób przedstawiony w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Skarżąca zaś twierdziła, że takie łączenie metod ustalenia potrzebnych wartości w odniesieniu do tego samego środka trwałego jest niedopuszczalne. W okolicznościach niniejszej sprawy, stanowiący współwłasność majątkową małżeńską skarżącej i jej męża budynek warsztatu mechaniki pojazdowej spełnia warunki pozwalające na uznanie go za środek trwały, stosownie do regulacji art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zostanie więc z chwilą przekazania do używania wprowadzony do ewidencji środków trwałych, prowadzonej przez spółkę cywilną oraz poddany procesowi amortyzacji według zasad ustalonych przepisami ww. ustawy. W myśl art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Zgodnie z zasadą zawartą w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych; do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Samodzielne wytworzenie środka trwałego przez podatnika, niejednokrotnie wskutek rozłożenia procesu inwestycyjnego w czasie, podobnie jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, powoduje, że podatnik z przyczyn obiektywnych nie ma możliwości udokumentowania wartości składników rzeczowych i usług, zużytych do wytworzenia środka trwałego. W takiej sytuacji, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych przez biegłego powołanego przez podatnika, zgodnie z przepisem art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Błędne jest stanowisko, przyjęte przez organ w niniejszej sprawie, że wartość początkową środka trwałego (przedmiotowego budynku) należy ustalić w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych skarżącej w latach 1994-1998, związanych z budową budynku mieszkalnego (który wskutek zmiany koncepcji został następnie zaadaptowany na potrzeby warsztatu mechaniki pojazdowej), w oparciu o metodę określoną w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., a w odniesieniu do wydatków późniejszych, w oparciu o art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., t.j. rzeczywiste koszty wynikające z odpowiednich dokumentów. W sytuacji, gdy brak jest możliwości ustalenia kosztów wytworzenia środka trwałego na podstawie metody ogólnej, przewidzianej w art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., nieprawidłowym rozwiązaniem jest ustalanie tych kosztów metodą określoną w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Jak bowiem trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku sygn. akt II FSK 2163/11, zastosowanie jednej z tych metod wyklucza bowiem zastosowanie drugiej, a co więcej – wspomniane unormowania nie dopuszczają zastosowania ich wobec części nakładów albo poszczególnych etapów inwestycji wytwarzania środka trwałego. Przedmiotem ustalenia przeprowadzanego w sposób w nich określony może przecież być wyłącznie wartość początkowa środka trwałego, czyli kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do używania składnika majątku. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny skoro nie można na zasadach określonych w art. 22g ust. 4 ustalić części (pewnego etapu) kosztów wytworzenia wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, to w konsekwencji nie jest możliwe ustalenie tą metodą również jego wartości początkowej. Wskazać ponadto należy, że z brzmienia przepisu art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. ("Jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu (...)") wynika, że wskazany w nim sposób określenia wartości początkowej należy stosować wyłącznie w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które pozyskane zostały przez podatnika w drodze odpłatnego nabycia, o którym mowa w art. 22g ust. 1 pkt 1. Skoro w ust. 1 art. 22g ustawodawca wskazał enumeratywnie sposoby uzyskania środków trwałych, uzasadniony jest wniosek o zróżnicowaniu metod ustalania wartości tych środków w zależności od sposobu jego pozyskania. Ze względu na to, że w przedmiotowej sprawie wartością początkową środka trwałego (budynku) jest koszt jego wytworzenia, a nie cena nabycia, nie sposób zastosować w takiej sytuacji metody określonej w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Jedynym zaś dopuszczalnym sposobem ustalenia kosztu jego wytworzenia będzie – wobec niemożności zastosowania z przyczyn obiektywnych art. 22g ust. 4 ustawy – określenie jego wysokości z uwzględnieniem cen rynkowych przez biegłego powołanego przez podatnika w myśl art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Ponownie rozpatrując sprawę, organ winien uwzględnić interpretację przepisów prawa i wskazania wynikające z niniejszego wyroku. Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.