I SA/Kr 1151/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1151/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 r., sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 24 stycznia 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji "L" Sp. z o.o. w K. wyjaśniła, że w 2008 r. uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE), obejmującej działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego: - Sekcja D, podsekcja DG, Dział 24, Klasa 24.11 - Gazy techniczne, - Sekcja I, Dział 60, Klasa 60.24 - Transport drogowy towarów, - Sekcja I, Dział 63, Klasa 63.12 - Usługi magazynowania i przechowywania towarów, - Sekcja K, Dział 74, Klasa 74.30 - Usługi w zakresie badań i analiz technicznych. Spółka wskazała dalej, że w ramach zezwolenia na terenie SSE powstaje zakład produkujący gazy techniczne. W związku ze specyfiką procesu produkcyjnego gazów technicznych wytwarzanych przez spółkę oraz ze względów logistycznych, produkt wytworzony w SSE (gaz) magazynowany jest w zbiornikach w postaci ciekłej. Produkt ten jednak walory użytkowe zyskuje dopiero w postaci gazowej, tj. po przeprowadzeniu procesu odparowania. Gazy techniczne wyprodukowane na terenie SSE dostarczane są do klientów spółki w formie ciekłej, w cysternach, gdzie na miejscu u kontrahenta ciecz jest przepompowana do wcześniej zainstalowanej przez spółkę instalacji (stacjonarne zbiorniki kriogeniczne zaopatrzone w odgazowywacze). Pobór gazu przez kontrahenta następuje bezpośrednio ze zbiorników kriogenicznych. W momencie poboru gazu następować będzie zmiana stanu jego skupienia poprzez odparowanie. Poza gazami produkowanymi wyłącznie na terenie SSE, część klientów zaopatrywana jest ze zbiorników kriogenicznych w mieszanki gazowe. Mieszanka może powstawać zarówno z gazów ciekłych produkowanych w SSE (np. argon) oraz gazów nie pochodzących z SSE (np. CO2). Mieszanka gazowa powstaje automatycznie w urządzeniu, na podstawie zgłoszonego zapotrzebowania klienta, poprzez mieszanie gazu strefowego i pozastrefowego. Klienci korzystający z gazu ze zbiorników kriogenicznych są fakturowani raz na miesiąc w oparciu o odczyt z licznika na urządzeniu, które wytwarza mieszankę np. corgon (mieszanka złożona z argonu ciekłego - pochodzącego z SSE i CO2 - produkt spoza SSE). Jak wskazano, przedmiotem wniosku jest ustalenie konsekwencji podatkowych wynikających ze sprzedaży przez spółkę powyższych mieszanek gazowych. Spółka planuje dzielić koszty związane ze sprzedażą mieszanek odpowiednio na część dotyczącą gazu "strefowego" i na część dotyczącą gazu "pozastrefowego". Podział ten dokonywany byłby w ten sposób, że od całkowitego kosztu wytworzenia mieszanki odejmowany będzie koszt gazu (zarówno "strefowego" i "pozastrefowego"). W ten sposób spółka skalkuluje koszty związane jedynie ze zmieszaniem gazów. Tak wyodrębnioną część kosztów spółka zamierza dzielić na podstawie receptury powstania mieszanki zawierającej informację, jaka ilość poszczególnych składników gazowych potrzebna jest do wytworzenia mieszanki gazowej o określonych parametrach. Spółka podkreśliła, że proces wytwarzania mieszanki polega na odparowywaniu gazu ciekłego i zmieszaniu z komponentem z poza strefy. Mieszanka pobierana jest następnie z instalacji przez kontrahenta. Koszt odparowania i zmieszania gazu nie zależy od rodzaju gazu, lecz od jego objętości/ilości. Stąd spółka planuje dla podziału kosztów wytworzenia mieszanek na koszty związane z gazem wyprodukowanym w SSE i poza nią stosować trwały i niezmienny dla danej receptury współczynnik objętościowy obliczany na podstawie receptury. Do kosztów produkcji odpowiednio przypisywane będą przychody, rozpoznawane w momencie sprzedaży gazu kontrahentowi (zgodnie ze wskazaniami licznika) - zwalniana będzie część dochodu odpowiadająca udziałowi kosztów strefowych (koszt wytworzenia gazu "strefowego" w formie ciekłej oraz przypadająca część kosztów odparowania/wytworzenia mieszanki) w ogólnym koszcie mieszanki (gazu "strefowego" i "niestrefowego" oraz kosztów odparowania - wytworzenia mieszanki). W ramach tak przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka postawiła pytanie czy dochód uzyskiwany przez nią z tytułu dostaw mieszanek z gazu wyprodukowanego w SSE, jak i poza SSE korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego, w części odpowiadającej udziałowi kosztów strefowych w ogólnym koszcie wytworzenia mieszanki gazowej? Przez koszty strefowe spółka rozumie przy tym zarówno koszt wytworzenia gazu "strefowego" w formie ciekłej, jak i odpowiednio obliczoną część kosztów procesu odparowania/wytworzenia mieszanki. Zdaniem spółki, część dochodów osiąganych ze sprzedaży mieszanek gazów technicznych, skalkulowana zgodnie z założeniami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, powinna korzystać ze zwolnienia podatkowego. Spółka podkreśliła, że zezwolenie określa szeroko przedmiot działalność objętej zwolnieniem podatkowym na działalność w zakresie gazów technicznych (PKWiU sekcja D, podsekcja DG, Dział 24, Klasa 24.11 - Gazy techniczne). Zezwolenie to obejmuje zatem również dochody osiągane ze sprzedaży mieszanek (gazów technicznych) w części skalkulowanej według zamierzeń spółki. Powołując się dalej na art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) spółka wyraziła pogląd, że powołane przepisy nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie w jaki sposób należy rozumieć "prowadzenie działalności na terenie SSE", ani też nie wprowadzają ograniczenia zwolnienia jedynie do dochodów uzyskanych ze sprzedaży produktów wytworzonych na terenie SSE, lecz wskazują, że zwolnieniem objęte są dochody uzyskane w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej, na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Przypomniano również o specyfice działalności gospodarczej polegającej na produkcji gazów technicznych wynikającej z charakterystyki produktu finalnego, która wymaga szczególnego sposobu przechowywania i transportu. Sam produkt - gaz techniczny - od momentu wyprodukowania go na terenie SSE, poprzez etap transportu, aż do momentu faktycznego zużycia przez kontrahenta nie ulega modyfikacjom (w zależności od sposobu przechowywania zmienia się jedynie jego stan skupienia). Skład chemiczny, molekuły gazu nie ulegają zmianie. Dodatkowo każdorazowo gaz zużywany jest przez kontrahentów w formie gazowej, w formie ciekłej nie znajduje on zastosowania w ich działalności. Zgodnie zatem z posiadanym przez spółkę zezwoleniem, które obejmuje m.in. działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie gazów technicznych sklasyfikowanych w PKWiU w Sekcji D, podsekcja DG, Dział 24, Klasa 24.11 - Gazy techniczne, również dochody uzyskiwane przez spółkę ze sprzedaży mieszanek gazowych w części w jakiej dotyczą one gazu wyprodukowanego w SSE powinny korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Według spółki, przedstawiony przez nią sposób podziału dochodu (kalkulacji przychodów i kosztów) jest precyzyjny, weryfikowalny i czyni zadość regulacjom prawa podatkowego (a także bilansowego) w zakresie wyodrębnienia działalności strefowej od pozostałej działalności spółki. W związku z powyższym, spółka stanęła na stanowisku, że dochody uzyskiwane ze sprzedaży mieszanek gazowych – w części odpowiadającej udziałowi kosztów gazu "strefowego" oraz odpowiednio skalkulowanej części kosztów odparowania/wytworzenia mieszanki gazowej w ogólnym koszcie wytworzenia mieszanki gazowej (tj. sumy kosztów gazów "strefowych" i "pozastrefowych" oraz kosztów procesu odparowania tj. wytworzenia mieszanki) – stanowią dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i powinny być w tej części zwolnione z podatku. Dodatkowo zwrócono uwagę na regulację § 5 ust 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 215, poz. 1581 ze zm.). Zdaniem spółki regulacja ta w sposób jednoznaczny wskazuje możliwość i określa warunki przyporządkowania części dochodów do działalności strefowej prowadzonej przez spółkę. Odwołanie się ustawodawcy w tym rozporządzeniu do art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że dochód, przypadający na poszczególne podmioty biorące udział w sporządzeniu mieszanki, powinien być przyporządkowywany na warunkach rynkowych i w rezultacie, wielkość zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego spółce prowadzącej działalność na terenie SSE powinna być określona z zachowaniem rynkowych warunków transakcji (również tych pomiędzy działalnością strefową i niestrefową spółki). Prowadzi to zaś do konieczności dzielenia dochodu ze sprzedaży mieszanek na część zwolnioną i opodatkowaną na warunkach rynkowych. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 24 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie organ przypomniał, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie ukształtowany został pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Organ przypomniał, że zwolnieniu od podatku podlegają wyłącznie dochody uzyskane z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu. W przypadku, gdy w zbiornikach kriogenicznych powstają mieszanki gazowe powstające zarówno z gazów ciekłych wyprodukowanych w SSE, jak i poza strefą, to powstanie tych mieszanek powoduje, że powstaje zupełnie nowy produkt, który nie został wytworzony w SSE. Gaz wyprodukowany w strefie po zmieszaniu go z innym gazem "pozastrefowym" zmienia swoje właściwości (zostaje przetworzony) co pozbawia go przymiotu "produktu strefowego". W świetle powyższego organ uznał, że dochód uzyskiwany przez spółkę z tytułu dostaw mieszanek z gazu wyprodukowanego w SSE, jak i z gazu pochodzącego z poza SSE, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006r., poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów spowodowanej uznaniem, że dochód uzyskiwany przez spółkę z tytułu dostaw do klientów mieszanek gazów w formie ciekłej, które następnie podlegają odparowaniu w specjalnej instalacji u klientów i które powstały jednocześnie z gazów wyprodukowanych w zakładach spółki zlokalizowanych na terenie SSE, jak i poza SSE nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w części odpowiadającej udziałowi kosztów strefowych w ogólnym koszcie wytworzenia mieszanki gazowej, a także § 5 ust 4 w/w rozporządzenia poprzez nieuzasadniony brak jego zastosowania w sprawie będącej przedmiotem interpretacji; 2) przepisów prawa proceduralnego, a to art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędną interpretację i pominięcie części przepisów niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej nieprawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy i nieprawidłowe uzasadnienie prawne. Po zapoznaniu się z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów odmówił zmiany indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka L. Sp.z o.o. w K., powtarzając zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła o uchylenie opisanej wyżej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Organ dodatkowo wskazał, że wbrew twierdzeniom skargi przy wydaniu przedmiotowej interpretacji nie został również naruszony przepisy § 5 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej. Skoro organ wyraźnie stwierdził, iż cały dochód uzyskiwany przez spółkę z tytułu dostaw mieszanek gazu, nie będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego, przepis § 5 ust. 4, nie znajdował zastosowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że w opisanym przez stronę zdarzeniu przyszłym chodzi o produkt (mieszankę gazów technicznych), który nie został wyprodukowany w SSE, a w konsekwencji dochód uzyskany z jego sprzedaży nie został uzyskany wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Tym samym nie został wypełniony podstawowy warunek zwolnienia podatkowego określony w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Sad zwrócił uwagę, że z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że proces mieszania gazów następuje w zbiornikach kriogenicznych znajdujących się u kontrahentów, a wiec poza strefą. Mamy zatem do czynienia z działalnością gospodarczą spółki prowadzoną poza terenem strefy. W wyniku procesu mieszania w zbiornikach kriogenicznych (znajdujących się poza strefą) gazów technicznych wyprodukowanych w strefie z gazami wyprodukowanymi poza nią powstaje mieszanka gazowa, która zmienia swoje właściwości techniczne i nie może już być w żadnym zakresie utożsamiana z gazem technicznym wyprodukowanym w strefie. Staje się zupełnie nowym produktem, w dodatku wytworzonym poza terenem SSE. Nadto w ocenie Sądu sposób podziału na podstawie receptury powstania mieszanki, przychodów i kosztów w związku dostawą konkretnego produktu wyprodukowanego de facto poza strefą nie mógł być utożsamiony z "wydzieleniem organizacyjnym", o którym mowa w § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. Z opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie nie wynika, że przy produkcji mieszanek gazowych wystąpiła sytuacja unormowana w § 5 ust. 3 rozporządzenia. Jak podano we wniosku mieszanie gazów technicznych miało następować w zbiornikach kriogenicznych u kontrahentów spółki. Skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazała jednoznacznie, że działalność gospodarcza prowadzona w SSE jest wydzielona organizacyjnie od działalności prowadzonej poza strefą. Trudno zatem w przedstawionym stanie faktycznym doszukać się "wyodrębnionych organizacyjnie (majątkowo w tym rachunkowo i kadrowo) podmiotów", którym można przypisać określone dochody stosując regułę z § 5 ust. 4 rozporządzenia w związku z art. 11 u.p.d.o.p. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2584/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania . W jego uzasadnieniu NSA stwierdził, że w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie budzi wątpliwości fakt, że gaz wyprodukowany na terenie SSE powinien korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i nie ma podstaw do odmowy zastosowania § 5 ust 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Stosownie do treści art. 146 §1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga jest uzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentrowała się na przesądzeniu, czy dochód uzyskiwany przez skarżącą spółkę z tytułu dostawy mieszanek gazowych powstałych z gazu wyprodukowanego w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE) oraz z gazu pochodzącego spoza niej będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zdaniem Ministra Finansów dochód z tytułu sprzedaży mieszanek gazowych nie będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż w wyniku mieszania gazów powstaje nowy produkt, który nie został wytworzony w SSE. Natomiast zdaniem spółki również dochód ze sprzedaży mieszanek gazowych w części w jakiej dotyczy on gazu wyprodukowanego w SSE powinien korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego. Dla rozstrzygnięcia powyższego sporu zasadnicze znaczenie będzie miała wykładnia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.). Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia (por. przykładowo wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 marca 2011r., sygn. akt I SA/Kr 2079/10, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 października 2009r., sygn. akt I SA/RZ 625/09, czy też WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 768/09). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie budzi wątpliwości fakt, że gaz wyprodukowany na terenie SSE powinien korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Spór pomiędzy skarżącą a organem interpretującym sprowadza do rozstrzygnięcia, czy fakt zmieszania gazów, to jest "gazu strefowego" z "gazem pozastrefowym" powoduje, że dochód uzyskany z tytułu dostawy mieszanek gazowych nie będzie korzystał ze wskazanego zwolnienia. Zdaniem organu w opisanej sytuacji dochód z tytułu sprzedaży mieszanek gazowych nie będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego, ponieważ w wyniku mieszania gazów powstaje nowy produkt, który nie został wytworzony w SSE. Z kolei – w ocenie spółki – dochód ten w części, w jakiej dotyczy gazu wyprodukowanego w SSE powinien korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego. Oceniając ten spor Sąd stwierdził, że rację ma strona skarżąca. Gazy techniczne wyprodukowane w strefie dostarczane są do klientów spółki, gdzie jest on magazynowany w zainstalowanych wcześniej przez spółkę stacjonarnych zbiornikach kriogenicznych. Zbiorniki te służą do magazynowania gazów technicznych wyprodukowanych w SSE, ale także służą do produkcji mieszanek gazowych. Mieszanki te powstają z gazów "strefowych", jak i gazów wyprodukowanych poza SSE. Z powyższego wynika, że proces mieszania gazów następuje w zbiornikach kriogenicznych znajdujących się u kontrahentów, a wiec poza strefą. Natomiast z receptury wynika, jaka ilość danego gazu ("strefowego" i "pozastrefowego") potrzebna jest na wytworzenie mieszanki. Strona skarżąca podkreśliła, że proces wytwarzania mieszanki polega na odparowywaniu gazu ciekłego i zmieszaniu z komponentem z poza strefy. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego mieszanka pobierana jest następnie z instalacji przez kontrahenta. Koszt odparowania i zmieszania gazu nie zależy od rodzaju gazu, lecz od jego objętości/ilości. Stąd spółka planuje dla podziału kosztów wytworzenia mieszanek na koszty związane z gazem wyprodukowanym w SSE i poza nią stosować trwały i niezmienny dla danej receptury współczynnik objętościowy obliczany na podstawie receptury. Do kosztów produkcji odpowiednio przypisywane będą przychody, rozpoznawane w momencie sprzedaży gazu kontrahentowi (zgodnie ze wskazaniami licznika) - zwalniana będzie część dochodu odpowiadająca udziałowi kosztów strefowych (koszt wytworzenia gazu "strefowego" w formie ciekłej oraz przypadająca część kosztów odparowania/wytworzenia mieszanki) w ogólnym koszcie mieszanki (gazu "strefowego" i "niestrefowego" oraz kosztów odparowania - wytworzenia mieszanki)". Prowadzi to do konkluzji, że możliwe jest ścisłe oddzielenie udziału, jaki w powstałej mieszance ma gaz wyprodukowany w strefie w ramach wyodrębnionego zakładu spółki. Nie jest przy tym konieczne – jak zaznaczono wcześniej -, aby takie wyodrębnienie przybierało formę oddziału czy spółki celowej, a wystarczające jest, aby był to wyodrębniony zakład zlokalizowany w SSE. W konsekwencji nie ma podstaw do odmowy zastosowania § 5 ust 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej. W praktyce będzie to oznaczać konieczność oddzielenia dochodu ze sprzedaży mieszanki gazu na część zwolnioną i opodatkowaną na warunkach rynkowych, to jest w taki sposób, jakby zakłady produkcyjne dostarczające poszczególne rodzaje gazów ciekłych były niezależnymi podmiotami. Mówiąc inaczej, nie ma podstaw do odmowy zastosowania zwolnienia w zakresie części dochodu przypadającego na tę część produktu, która odpowiada udziałowi strefowemu w całości dochodu realizowanego na produkcie. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy na zasadzie art.146 §1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku na zasadzie art. 200 p.p.s.a. w zw. § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).