I SA/Kr 1165/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 lutego 2018 r. sprawy ze skargi L. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 2 czerwca 2017 r. nr [...] orzekł o zakresie odpowiedzialności spadkobierców: A. B. oraz L. B. za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok L. T. zmarłego w dniu 3 października 2013 r., w kwocie 15.581,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia otwarcia spadku w wysokości 18.767,00 zł - łącznie 34.348,20 zł. Decyzja została przesłana na adres A. B. (K. , ul. [...]) oraz L. B. (K. , ul. [...]), który jednak pomimo podwójnego awizowania w dniach 7 i 16 czerwca 2017 r. nie odebrał przesyłki listowej. Pismem z dnia 14 czerwca 2017 r. L. B. oraz A. B. złożyli w jednym piśmie odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. nr [...] z dnia 2 czerwca 2017 r. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), stwierdził niedopuszczalność odwołania L. B.. W uzasadnieniu organ II instancji przytoczył treść art. 144 § 1, art. 146 § 1, art. 148 § 1, art. 149 i art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że decyzja organu I instancji została przesłana na adres zamieszkania odwołującego się i była dwukrotnie awizowana w dniu 7 czerwca 2017 r. i w dniu 16 czerwca 2017 r., a następnie w dniu 22 czerwca 2017 r. została zwrócona do Urzędu Skarbowego K. z adnotacją: Zwrot - nie podjęto w terminie. W związku z tym, na podstawie art. 150 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzję uznano za doręczoną w dniu 21 czerwca 2017 r. Organ II instancji stwierdził, że odwołanie od zaskarżonej decyzji zostało złożone do Urzędu Skarbowego K. w dniu 19 czerwca 2017 r. (dowód: pieczęć urzędowa z datą złożona na odwołaniu), a więc przed wskazanym powyżej dniem 21 czerwca 2017 r., tj. dniem doręczenia L. B. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. . Organ odwoławczy uznał zatem, że odwołanie od tak doręczonej decyzji zostało złożone przed rozpoczęciem biegu terminu do jego wniesienia, a więc jest przedwczesne i nie wywołuje skutków prawnych. Za nieuzasadniony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał podniesiony w odwołaniu zarzut, że organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na braku prawidłowego doręczenia decyzji tego organu pod właściwy adres oraz że odwołujący się, jako odrębny uczestnik postępowania podatkowego powinien w formie pisemnej uzyskać stanowisko Urzędu Skarbowego. Odpowiadając na powyższe organ II instancji stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wysłana została do wszystkich spadkobierców będących stronami postępowania podatkowego, na adresy zgodne z posiadanymi przez ten organ danymi. Organ odwoławczy uznał zatem, że zaskarżona decyzja została przesłana wszystkim stronom postępowania, na prawidłowe adresy. Za bez znaczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał także okoliczność, że w decyzji organu I instancji jako stronę postępowania odręcznie dopisano nazwisko i adres zamieszkania L. B.. Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji w swoich działaniach postępował zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, co potwierdzają akta sprawy w tym w szczególności zwrotne potwierdzenie odbioru, a odwołujący się jako podatnik poniósł konsekwencje, przewidziane tymi przepisami (tzw. fikcję doręczenia). Skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł L. B. domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu postanowieniu autor skargi zarzucił naruszenie art. 211 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu II instancji, że jego odwołanie jest niedopuszczalne, gdyż zostało wniesione przed doręczeniem decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżącego, bez znaczenia w świetle stanu faktycznego jest data doręczenia decyzji, która zresztą pod jego adres nigdy nie dotarła. W polskim systemie prawnym obowiązuje bowiem zasada doręczenia orzeczeń, ale bez precyzowania, w którym miejscu strona zapozna się z nimi. L. B. wyjaśnił, że razem z siostrą są stroną postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego po ich zmarłym ojcu, co potwierdza decyzja podatkowa Urzędu Skarbowego doręczona pod adresem w K. przy ul. [...]. W tych wszystkich dokumentach pismem odręcznym wpisano jego imię i nazwisko oraz adres, pod imieniem i nazwiskiem oraz adresem jego siostry A. B.. Autor skargi wskazał, że razem z siostrą zapoznali się z decyzją organu I instancji i wspólnie napisali i wnieśli odwołanie w jednym dokumencie. W ocenie L. B., przepis zastosowany przez organ II instancji jest chybiony w realiach tej sprawy i stoi w sprzeczności z dowodami jakie są zebrane w sprawie a konkretnie z nagłówkami decyzji zapadłymi w I instancji. Skarżący stwierdził, że powołane przepisy zawarte w rozdziale piątym Ordynacji podatkowej mają charakter ogólny i dotyczą doręczania różnych pism urzędowych a nie tylko decyzji. Natomiast przepis art. 211 tego aktu prawnego stanowi normę specjalną w relacji do rozdziału regulującego sposoby informowania stron o stanowiskach urzędów i dlatego wyłącza stosowanie zasady ogólnej. Ponadto autor skargi kasacyjnej podniósł również, że w art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca napisał o wszystkich dokumentach nie tylko decyzjach, czyli użył pojęcia prawnego, ogólniejszego w stosunku do decyzji więc organ nie powinien wykładać przepisu niezgodnie z wolą prawodawcy. Zdaniem skarżącego, w analizowanym przypadku niewątpliwą jest zaszłość, że strona zapoznała się decyzją i miała prawo od niej wnieść odwołanie więc interpretacja przedstawiciela organu fiskusa jest wadliwa, a wszystkie jego poglądy zawarte w zaskarżonym postanowieniu są zupełnie zbędne w myśl zasady "Clara non sunt interpretanda", to co jest jasne nie wymaga interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ postanowienie to nie narusza prawa. Zgodnie z treścią art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej w skrócie O.p.) odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W świetle art. 148 § 1 i art. 149 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu albo pod adresem do doręczeń w kraju, a w przypadku nieobecność adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma -sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejsca, przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do; doręczeń. Natomiast w myśl art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.). W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została przesłana na adres skarżącego, który jednak pomimo podwójnego awizowania w dniach 7 i 16 czerwca 2017 r. nie odebrał przesyłki listowej. W związku z tym należy uznać, że przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji została doręczona skarżącemu w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 21 czerwca 2017 r. Natomiast odwołanie zostało wniesione przez skarżącego w dniu 19 czerwca 2017 r. (data prezentaty Urzędu Skarbowego K. ), a więc przed datą doręczenia skarżącemu decyzji organu I instancji. Wniesienie odwołania przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności jest przedwczesne i nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. To zatem od chwili doręczenia decyzja stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. To również od chwili doręczenia decyzji, zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., rozpoczyna bieg termin do wniesienia odwołania. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3335/16, że "jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. terminu. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji. Wobec tego wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14)". Przy tym bez znaczenia prawnego jest fakt dowiedzenia się przez stronę o treści decyzji poza przewidzianym w prawie trybem doręczenia decyzji. Dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego. Prawidłowe doręczenie decyzji to zdarzenie mające istotne znaczenie prawne, rodzące określone skutki procesowe i materialne, tak w stosunku do strony jak i organu, który decyzję taką wydał. W związku z powyższym Sąd uznał, że organ II instancji prawidłowo zastosował przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzając niedopuszczalność odwołania z uwagi na jego złożenie przed rozpoczęciem biegu terminu do wniesienia odwołania. Sąd nie stwierdził również zarzucanego przez skarżącego naruszenia art. 211 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została przesłana na piśmie za pośrednictwem operatora pocztowego na adres skarżącego, który jednak, pomimo dwukrotnego awiza, jej nie odebrał. Mając wszystkie wskazane wyżej okoliczności na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.