I SA/Kr 1178/05

Sygn. akt I SA/Kr 1178/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 marca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2007r., sprawy ze skargi B.Spółka z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 czerwca 2005r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000r, - s k a r g ę o d d a l a - W wyniku przeprowadzonego w B. Sp z o.o. i Spółka Sp. Jawna spółka z o.o. w K. postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje z dnia [...]sierpnia 2004 r. nr [...] określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 5,677.186,00 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w kwocie 58.925,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Strony decyzją z dnia [...]06.2005 r. nr [...]uchyli decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000r.w kwocie 58.925,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organy skarbowe w trakcie prowadzonych postępowań ustaliły że zawyżenie podatku naliczonego było efektem obniżenia podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego w wysokości 196.456,36 zł wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2000r. wystawionej przez B.Sp. z o.o. w W., ul. C. 4, za usługi w zakresie doradztwa inwestycyjnego, świadczone dla projektu B.. Stwierdzono bowiem, że wydatki udokumentowane w/w fakturą Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, naruszając tym samym przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 11, poz. 50 ze zm) Według opisu faktura Nr [...]z dnia [...]marca 2000 r. została wystawiona "za usługi w zakresie doradztwa inwestycyjnego, świadczone dla projektu B. 2000 (zgodnie z umową Nr [...] z dnia [...] kwietnia 1997 r. oraz punktem 6.5 Aneksu l do umowy)" W toku postępowania Strona wyjaśniła, że "opis na fakturze nie w pełni odzwierciedla stan faktyczny. Powołana wyżej umowa została bowiem zastąpiona umową z dnia [...] stycznia 2000 r. z mocą obowiązującą od l stycznia 2000 r. (Umowa Globalna,"), pomiędzy B.a firmą B. . Zgodnie z tą umową B.obciążyła B. za usługi wykonywane przez B.na rzecz B. , która z kolei alokowała je do poszczególnych spółek z grupy B.faktura dotyczyła procentowego udziału B.w kosztach poniesionych przez B. na rzecz B\. . Spółka twierdziła , że czynności objęte fakturą dotyczy świadczonych przez B.takich jak usługi zarządcze, ogólnego doradztwa, koordynacji pomocy w zarządzaniu przedsięwzięciem na poziomie globalnym, przy czym nie sposób jest ich przypisać do żądnej inwestycji na świecie jak i do żadnej stacji benzynowej umiejscowionej w Polsce . Umowy globalnej jednak nie przedłożyła, natomiast przedstawiono jedynie załącznik w sprawie zasad wynagradzania. Zdaniem Spółki wystarczająca do zaliczenia w ciężar kosztów jest umowa o podziale kosztów. Zdaniem organu I instancji brak jest dowodów , że obowiązek poniesienia przedmiotowego kosztu wynika z umowy z dnia [...].01.2000 r. oraz że spółka jest stroną tej umowy. Złożone przez Spółkę wyjaśnienia nie tylko nie wykazały związku przedmiotowego wydatku z osiąganymi przychodami ale również nie pozwoliły na określenie przedmiotu transakcji. Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko nie zostało poparte przekonującymi dowodami. W postępowaniu przed organem pierwszej instancji Spółka nie przedstawiła Umowy Globalnej (ang. "me Global Agreement"), na którą to powoływała się jako podstawę poniesienia wydatku udokumentowanego przedmiotową fakturą, a jedynie przedłożyła kserokopię aneksu I do niej, który dotyczył sposobu wyliczenia należności i w żaden sposób nie stanowił o celu poniesienia przez Spółkę przedmiotowego wydatku. Powyższą umowę Spółka przedłożyła dopiero wraz z odwołaniem od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia [...] sierpnia 2004r. nr [...]. Rzeczona umowa została przedłożona w angielskiej wersji językowej. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2005r. Nr -[...] (potwierdzenie odbioru z dnia [...] marca 2005r.) zwrócił się do Spółki o przedłożenie stosownych dokumentów mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wyjaśniających rozbieżności pomiędzy twierdzeniami Spółki a dokumentami zebranymi przez organ pierwszej instancji w przedmiocie wykazania, iż poniesione koszty usług udokumentowane fakturą nr [...] z dnia [...] marca 2000r. maj ą związek z osiągniętym przez nią przychodem. Następnie z uwagi na fakt, iż umowa "the Global Agreement" została przedłożona w angielskiej wersji językowej, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2005r. Nr [...] zwrócił się do Spółki o przedłożenie jej w formie przetłumaczonej na język polski przez osobę uprawnioną wraz z aneksami do niej oraz innymi dokumentami, na podstawie których Spółka opiera swe zarzuty. Zdaniem organu odwoławczego podjęte rozstrzygnięcie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przesądza, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 196.456,36 zł, a zawartego w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] marca 2000r. wystawionej przez B.Sp. z o.o. stanowi naruszenie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez brak zastosowania w sprawie oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez nieustalenie stanu faktycznego wynikające z niedopuszczenia dowodów istotnych dla sprawy oraz pominięcia znaczenia innych dowodów przedłożonych przez Skarżącą w toku postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono , iż spółka jawna będąc podatnikiem podatku VAT nie była jednak podatnikiem podatku dochodowego, dlatego też norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT była w stosunku do tej spółki bezprzedmiotowa. Zgodnie bowiem z przepisami art. 1 ust. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Ustawa o PDOP reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej. Spółka jawna jako spółka mniemająca osobowości prawnej nie podlega regulacji Ustawy o PDOP, zaś kategorie ustalone na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych nie mają do niej zastosowania. Spółka jawna nigdy nie ma zatem możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, brak było możliwości zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT w stosunku do "B.Spółka z o.o. i Spółka" spółka jawna. Skarżąca nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, który sugeruje, iż przepisy ustaw o podatkach dochodowych odnoszą się do rozliczeń spółek osobowych. Przepisy te, stosuje się do wspólników tych spółek celem rozliczenia zobowiązań w podatku dochodowym z tytułu prowadzonej działalności w formie spółki osobowej. Jednak na gruncie obowiązujących w 2000 r. przepisów, spółka jawna nie mogła zaliczać jakichkolwiek poniesionych wydatków do własnych kosztów uzyskania przychodów. Wszelkie wydatki dokonywane przez spółki jawne spełniałyby więc warunek określony w art. 25 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, gdyby art. 25 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT znajdował zastosowanie do spółek jawnych, spółka jawna nie mogłaby w ogóle pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony z tytułu jakiegokolwiek własnego wydatku Zdaniem Skarżącej oceniając, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie dokonuje się tego w sposób abstrakcyjny, oderwany od regulacji odnoszącej się do podatnika, lecz każdorazowo należy analizować celowość jego poniesienia z punktu widzenia sytuacji konkretnego podatnika, który taki wydatek poniósł. Zatem norma art. 25 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT dotyczy sytuacji, gdy wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów podmiotu, którego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest przedmiotem oceny. W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej naruszył dyspozycję art. 122 Ordynacji podatkowej nakładającą na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego. Na Dyrektorze Izby Skarbowej ciążył obowiązek zlecenia tłumaczenia Umowy Globalnej. Zdaniem Skarżącej wezwanie przez organ do przedłożenia przetłumaczonej umowy nie powoduje po jej stronie prawnego obowiązku dostarczenia takiej umowy, gdyż taki obowiązek istnieje tylko w postępowaniu kontrolnym art. 287 OP. W przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać biegłego dysponującymi tymi wiadomościami w tym przypadku znajomością języków obcych . Zwrócono również uwagę , iż przedstawiono tłumaczenie aneksu I do Umowy przejawiając tym samym inicjatywę dowodową. W ocenie Skarżącej zebranie dowodu w formie dokumentu w języku obcym nie jest czynnością dokonywaną w języku obcym. Dowodem w postępowaniu zawsze jest oryginalna treść dokumentu w języku obcym w , którym został on sporządzony . Dowodem nie jest natomiast tłumaczenie dokumentu. Zatem organ podatkowy prowadząc postępowanie dowodowe powinien dopuścić dowód w postaci dokumentu w języku obcym. To, że postanowieniem z dnia 16 marca 2005 r. wezwano Skarżącą do przedłożenia Umowy Globalnej w polskiej wersji językowej nie powoduje powstania po stronie Skarżącej prawnego obowiązku dostarczenia tłumaczenia umowy. Brak jest bowiem normy prawnej, która byłaby podstawą do nałożenia takiego obowiązku przez organ podatkowy na Skarżącą. Ustawodawca wyraźnie wskazał, iż obowiązek taki ciąży na podatniku w ramach toczącego się postępowania kontrolnego (art. 287 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej). Brak jest natomiast podstaw prawnych do nakładania takiego obowiązku na Skarżącą w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Skarżąca przedstawiła dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (dowodem, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, jak wskazano powyżej, może być dokument w języku obcym). Natomiast przyczyną braku możliwości dokonania czynności urzędowej w postaci analizy treści obcojęzycznych dokumentów było pasywne zachowanie organów, które nie skorzystały z możliwości wezwania Skarżącej do przedstawienia tłumaczenia (na etapie kontroli podatkowej) oraz nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego podczas postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Sąd w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie zakwestionowania kwoty 892.983,46 zł udokumentowane fakturą Nr 96/2000 z dnia 31 marca 2000 r. wystawioną przez "B." Spółkę z o.o. jako koszt uzyskania przychodu . Na wstępie analizy tego problemu należy zauważyć , iż wydatek ten został zakwestionowany jako koszt uzyskania przychodu z uwagi na fakt nie wykazania związku tego wydatku z przychodem . Podkreślić jednak należy , iż organ podatkowy nie kwestionuję istnienia takiego związku lecz jedynie podniesiono zarzut braku stosownego udokumentowania tego faktu . Wydatek ten udokumentowano fakturą na której - jak sama Skarżąca przyznaje - dokonano błędnego opisu. W toku postępowania skarżąca wyjaśniła , iż faktura Nr [...] jest wynikiem realizacji umowy (tzw. umowa globalna) z dnia [...] stycznia 2000 r. zawartą z firma B.. Umowę tę dostarczono na etapie postępowania odwoławczego jednak w języku obcym i pomimo wezwań organów nie przedłożono stosownego tłumaczenia. Istota sporu dotyczy właściwie kwestii na kim ciąży obowiązek przetłumaczenia przedłożonego przez Stronę dowodu . Stosownie do treści art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.) język polski jest językiem urzędowym organów instancji i urzędów podległych m.in. konstytucyjnym organom państwa, a powołanych w celu realizacji zadań tych organów. Oświadczenia składane tym organom muszą być dokonywane w języku polskim -art. 5 ust. 2 cyt. ustawy ( wyrok NSA z dnia 06.09.2001 r. sygn. akt SA 165/01) Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16.01.2004 r. sygn. akt III SA 2719/02 uznając , iż dokonywanie przez organy administracji publicznej ustaleń dowodowych o kluczowym dla sprawy znaczeniu w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy stoi w sprzeczności z art. 122, 180 § l i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. l ustawy z 7.10.1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.) Podnieść również należy ,że zgodnie z art. 9. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.02.76.694) księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej. Podobny zapis znajduje się w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z kolei zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych rzetelny i niewadliwy . Księgi uważa się za rzetelne Jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty . Rzetelność tych ksiąg podlega sprawdzeniu przez organy kontroli skarbowej bądź organy podatkowe w ramach przysługujących uprawnień . Dlatego też na podatniku ciąży obowiązek takiego prowadzenia ksiąg podatkowych oraz dokumentacji księgowej aby sprawdzenie rzetelności ksiąg podatkowych było możliwe i nie nastręczało kontrolującym organom trudności. Mimo tego , iż zasada taka nie została wprost sprecyzowana w stosunku do postępowania podatkowego to jednak należy uznać , iż podobnie jak w postępowaniu kontrolnym podatnik obowiązany jest przedstawić na żądanie organu tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji będącej przedmiotem kontroli. Zasada taka została wyrażona w dziale IV Ordynacji podatkowej Kontrola podatkowa w art. 287 § l pkt. 2 niemniej jednak nie ma żadnych przeciwwskazań aby można było ja stosować na etapie postępowania podatkowego tym bardziej , iż dokument taki został przedstawiony przez Skarżąca dopiero na tym etapie. Nie do przyjęcia jest bowiem taka sytuacja, gdzie podatnik przyjmuje całkowicie bierną postawę żądając od organów podatkowych udowodnienia określonych faktów, z których to w ramach narzuconych obowiązków wywodzi określone konsekwencje podatkowe. W postępowaniu podatkowym nie uregulowano kwestii ciężaru dowodu . Organy podatkowe często posługują się ogólną zasadą z art. 6 k.c. według , której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na stronie lub organie , który z tych faktów wywodzi skutki prawne. Zasada ta wywołuje liczne kontrowersje na gruncie prawa podatkowego. Przeciwnicy instytucji ciężaru dowodzenia twierdzą, że w postępowaniu podatkowym, w którym ma zastosowanie zasada śledcza pozyskiwania dowodów, nie chodzi o kwestię ciężaru dowodu, ale o wymóg prezentacji dowodu. Niemniej jednak uznają możliwość żądania od podatnika stosownych dowodów lecz nie dlatego, że organ korzysta z reguły dotyczącej ciężaru dowodu, ale dlatego, że nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. W orzecznictwie sądowym zakresie ciężaru dowodu można spotkać się zarówno z orzeczeniami potwierdzającymi występowanie tej zasady w postępowaniu podatkowym ( wyrok NSA z 24.05.2000 r. sygn akt I SA/Ka 2121/98, z dnia 15.11.2000r sygn akt III SA 2431/99, z dnia 19.07.1999r. sygn akt III SA 5417/980 , z dnia 24.07.2002 r. sygn akt SA/Sz 1508/01) jak i negujące taką tezę (Wyrok NSA z 4.11.2003 r. sygn akt III SA 2763/02, wyrok NSA z dnia 20 marca 1997 r, S A/Po 1459/96,) Z kolei w wyroku z dnia 31 .07.2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny co prawda uznał, iż w prawie podatkowym nie można stosować art. 6 Kodeksu cywilnego, stwierdził jednak, iż doktryna i orzecznictwo wypracowało stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wynosi skutki prawne, musi to udowodnić. ( sygn. akt III SA 1050/02) Zasadniczą rolę dla postępowania podatkowego posiada przepis art. 122 O.p., normujący jedną z zasad ogólnych tego postępowania, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Regulacja ta w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony art. 187 § 1 Op. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu z art. 6 k.c. w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Zatem , jeżeli można mówić o występowaniu tej zasady w prawie podatkowym to na pewno nie w takim kształcie jakie nadało jej prawo cywilne. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to bynajmniej , iż na nim tylko spoczywa ciężar poszukiwania dowodów . Ciężar ten obarcza również stronę , która zresztą z reguły , w swym dobrze rozumianym interesie , powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych , gdyż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W wyroku z dnia 26.02.2004 r. Wojewódzki Sąd Adsmimnistracyjny uznał, iż nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. ( Sygn akt I SA/Wr 3627/01) Oczywiście do tej koncepcji należy podchodzić z dużą dozą ostrożności mając na widoku charakter postępowania podatkowego , rolę organu jak i ochronę praw podatnika . Podkreślenia bowiem wymaga fakt , iż na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie do przyjęcia jest takie rozumienie koncepcji prowadzenia postępowania dowodowego, przy którym organ administracji przyjmuje całkowicie bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, czy nie i przerzucając w konsekwencji obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę. Reasumując uznać należy , iż organ podatkowy prawidłowo zakwestionował wydatek jako koszt uzyskania przychodu , jeżeli Podatnik nie wykazał i nie przedstawił dokumentów wykazujących związek tych wydatków z prowadzona działalnością gospodarczą. Umowa o podziale kosztów przedstawiona przez podatnika jest natomiast dokumentem jedynie taki podział i jego wielkość potwierdzającym, nie wykazuje takiego natomiast takiego związku o jakim mowa wyżej. Zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów powoduje zgodnie z art. 25 ust 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ( Dz.U. nr 11, poz. 50 z póz zm.) niemożność obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Zgodnie więc z zasadą, o której mowa, warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest zaliczenie zakupu towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Nie można się natomiast zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej , iż norma art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ma zastosowanie tylko podmiotów , którzy są jednocześnie podatnikami podatku dochodowego . Przepis ten nie wprowadza bowiem przesłanek podmiotowych uzależniając możliwość zakwestionowania obniżenia kwoty lub różnicy podatku należnego od pewnych cech podatnika czy też od możliwości spełnienia warunków aby być podatnikiem lecz wiąże to z towarem i usługą rozporządzonym sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Decydujące znaczenie ma więc czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym nie zaś charakter podmiotowości spółki jawnej w obu analizowanych podatkach. Bezzasadny jest również sformułowany na rozprawie zarzut nieważności decyzji organu pierwszej instancji z powodu wydania jej przez organ nieuprawniony. Decyzja organu pierwszej instancji została podpisana przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Fakt ten został wyraźnie zaznaczony poprzez odcisk pieczątki to potwierdzającej i nie budzi on żadnej wątpliwości . Również fakt istnienia takiego upoważnienia nie jest sporny, gdyż wynika on z istoty zastępstwa i organizacji urzędu , nie był też negowany przez pełnomocnika Strony. Jednym z istotnych wymogów prawidłowego rozstrzygnięcia administracyjnego jest to , że powinno ono pochodzić od właściwego organu , co oznacza również , iż musi posiadać podpis z podaniem imienia i nazwiska stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jej wydania . W niniejszej sprawie organem kontroli skarbowej władnym wydać pierwszoinstancyjną decyzję administracyjną jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej . Kompetencja do podpisywania decyzji wydawanych przez ten organ wydaje się jednak oczywista również w stosunku do zastępców dyrektora ( z istoty zastępstwa). W praktyce działania określonego organu są wykonywane przez konkretne osoby fizyczne , które pełnią funkcje organu lub działają na podstawie upoważnienia tego organu udzielonego na podstawie art. 143 Ordynacji podatkowej bądź też, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - na podstawie § 4 ust 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej. Zgodnie z tym przepisem dyrektor urzędu kontroli skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w urzędzie do podpisywania pism, wyrażania opinii oraz podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu, w tym, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, może upoważnić inspektora do wydawania decyzji lub wyniku kontroli. Delegacja taka ma praktyczne znaczenia dla funkcjonowania i prowadzenia działalności orzeczniczej przez organy kontroli skarbowej Zatem podpisanie decyzji przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było działaniem w ramach przyznanych mu uprawnień. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).