I SA/Kr 1182/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. i od września do października 2008 r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości skargę oddala Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 28 lutego 2017 r. zaliczył wpłaty P. Sp. z o.o. z dnia 13 lutego 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za I-VI, IX-X 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz na poczet odsetek za zwłokę od tych zaległości w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia, przedstawiając bardzo szczegółowo przebieg postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej wskazał, że przedmiotowe postępowanie kontrolne wobec Spółki zostało wszczęte postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2013 r., doręczonym Spółce 17 września 2013 r. Organ w porządku chronologicznym wymienił czynności, które zostały wykonane w toku postępowania, ze szczególnym uwzględnieniem dat i zakresu czynności. Decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2008 r. wydano wobec spółki 23 stycznia 2015 r. Organ przyznał, że postepowanie prowadzone przez Dyrektora UKS w K. nie zostało ukończone w ciągu 6 miesięcy licząc od daty wszczęcia postępowania kontrolnego. Stwierdził jednak, że w sprawie na czas trwania postępowania kontrolnego w głównej mierze wpłynęła liczba dowodów koniecznych do przeprowadzenia (przesłuchań pracowników Spółki), pozyskiwanie dowodów zebranych w odrębnych postępowaniach prowadzonych wobec podwykonawców, czy korespondencja z podmiotami zewnętrznymi będącymi kontrahentami Spółki jak i podmiotów z nią współpracujących. Dla przykładu, Prezesa Zarządu Spółki wzywano na przesłuchanie, jednak zaproponował on pisemne złożenie wyjaśnień, co również miało wpływ na czas trwania postępowania. Ponadto w związku z wnioskiem strony skarżącej oraz dla rzetelnego ustalenia stanu faktycznego Panią B. F. wzywano 6 razy na przesłuchanie, a z uwagi na nieusprawiedliwione niestawiennictwo, postanowieniem z dnia 18 lutego 2014 r. nałożono na ww. karę porządkową. Organ podał, że przedmiotowe postępowanie nie należało do prostych, bowiem badanie okoliczności, czy zaewidencjonowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, jest złożone i wymagające przeprowadzenia wielorakich dowodów. Wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów mogło być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), zwanej dalej: "u.k.s.". Z analizy akt sprawy wynika, że spółka Insbud uczestniczyła w 2008 r w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT niedokumentujących realnych transakcji zarówno w zakresie zakupu jak i sprzedaży usług budowlanych. W trakcie prowadzonego postępowania udowodniono, że księgi skarżącej, w zakresie w jakim zawierają zapisy zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A. " A. P. i "L. " B. F., a także przez Spółkę Insbud na rzecz firmy "A. ", są nierzetelne. W księgach Spółki zaewidencjonowane zostały faktury, które w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie odzwierciedlają przeprowadzenia rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych dokumentach. W konsekwencji organ stwierdził, że zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s., skutkujące naliczeniem odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Naliczono je zgodnie z art. 53§4 ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowieniem z dnia 10 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie organu II instancji, analiza przeprowadzonych czynności w trakcie postępowania kontrolnego pokazuje, że organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu wykazał, że przyczyny niezależne od organu kontrolnego sprawiły, że decyzje zostały Spółce doręczone po upływie 6 miesięcy. Poza wymienieniem przeprowadzonych czynności, w uzasadnieniu postanowienia zawarto wnioski wysnute na podstawie analizy akt sprawy. Zdaniem organu II instancji, organ I instancji nie ograniczył się do ogólnikowych i zdawkowych stwierdzeń w zakresie dynamiki postępowania, czy ilości dowodów. Wskazano bowiem na złożoność sprawy wynikającą z prowadzenia równoległych postępowań wobec kontrahentów strony skarżącej. Organ II instancji zwrócił uwagę także na fakt, że nie wszyscy świadkowie stawiali się na wezwanie w wyznaczonym terminie, co powodowało konieczność kierowania ponownych wezwań, a w konsekwencji przesłuchanie kluczowych świadków odbyło się w ciągu kilku miesięcy od pierwszych wyznaczonych terminów do osobistego stawienia się a nadto, po zastosowaniu regulacji wynikających z art. 262 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie: art. 24 ust. 5 u.k.s., poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji naliczenie odsetek za opóźnienie za czas od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji; art. 24 ust. 6 u.k.s. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zachodzą przesłanki wskazane w niniejszym przepisie, tj. brak jest okoliczności, które wskazują na to, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu a okoliczności, na które powołuje się organ nie mogą zostać zakwalifikowane jako niezależne od organu. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Odpowiadając na skargę, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W art. 24 ust. 5 u.k.s została wprowadzona regulacja, zgodnie z którą jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Natomiast, w art. 24 ust. 6 u.k.s. przewidziane zostały dwa wyjątki od przedstawionego przypadku nienaliczania odsetek, tj. nie stosuje się go, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Mając na uwadze stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2050/15, wydanym w sprawie strony skarżącej, które Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela (i dlatego w dalszej części uzasadnienia wykorzysta argumentację w nim zawartą), wymaga podkreślenia, że zwrot: "opóźnienie w wydaniu decyzji" nie został przez ustawodawcę dookreślony, jednak w art. 24 ust. 6 u.k.s. ustawodawca jednoznacznie odwołuje się do opóźnienia w wydaniu decyzji, a nie do przewlekłości postępowania, która to instytucja uregulowana jest w innych przepisach, w tym m.in. w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Termin ten, podobnie jak termin opóźnienie w wydaniu decyzji, o którym mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s., nie został ustawowo zdefiniowany. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że przewlekłość w prowadzeniu postępowania występuje wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p. (art. 12 k.p.a.), ustanawiającego zasadę szybkości postępowania. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II OSK 549/13). Jak wskazał NSA w cytowanym wyroku, w doktrynie wskazuje się, że celem poddania kognicji sądów administracyjnych kwestii badania przewlekłości postępowania przed organami administracji publicznej było wymuszenie nadania ich czynnościom sprawnego biegu, a więc zrealizowania interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (por. P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przez organem administracji publicznej, ZNSA 2011, z. 5). Stwierdzenie, że w określonej dacie - a tą będzie data orzekania przez sąd administracyjny - można zakwalifikować postępowanie organu, jako dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 238; także: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt II OSK 34/13). Należy uznać, że zbliżony, lecz nie tożsamy cel nadano instytucji "opóźnienia w wydaniu decyzji" (i w konsekwencji naliczanie odsetek), uregulowanej w art. 24 ust. 6 u.k.s., w sytuacji, gdy do opóźnienia przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel, albo gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowano pogląd, że kontrolowany/podatnik może w każdym innym postępowaniu, w którym dochodzi do ustalenia i wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę od należności podatkowej, np. w postępowaniu egzekucyjnym czy w postępowaniu dotyczącym zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową - tak jak w tej sprawie - kwestionować samo ustalenie jak i sposób wyliczenia odsetek za zwłokę, tylko z tej przyczyny, że organ kontrolny/podatkowy prowadził przewlekle postępowanie. W takim przypadku, kontrolowany/podatnik może wnieść do sądu administracyjnego skargę na postanowienie wydane czy to w postępowaniu egzekucyjnym, czy w postępowaniu dotyczącym zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową (art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a.). W każdym z tych przypadków, sąd administracyjny podda kontroli zaskarżoną przewlekłość postępowania, w ramach której to kontroli oceni także, czy odsetki od zaległości są w ogóle należne, w takiej lub innej wysokości, albo czy doszło do opóźnienia w wydaniu decyzji i wobec tego, odsetki nie są należne za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego/podatkowego do dnia doręczenia decyzji (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3642/13, z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 548/16, z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 940/15, z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1141/15). Jednak - według składu orzekającego w niniejszej sprawie - w tym postępowaniu, nie powinno się kontrolować sprawności postępowania jako takiego, czy też przewlekłości jego prowadzenia, lecz zasadność i celowość podejmowanych przez organ czynności procesowych. Zatem, aby ustalić, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn leżących po stronie kontrolowanego/podatnika lub jego przedstawiciela (przyczynili się do powstania opóźnienia), organ podatkowy powinien wykazać, że kontrolowany/podatnik nadużywał w postępowaniu swoich uprawnień, np. wielokrotnie składał wnioski dowodowe o przesłuchanie tego samego świadka na te same okoliczności; wnioskował o dopuszczenie dowodów niemających znaczenia w sprawie lub dowodów, których nie można było przeprowadzić, gdyż wnioski nie były na tyle precyzyjne, aby je przeprowadzić, np. nie podawał dokładnych danych personalnych czy adresowych wnioskowanych do przesłuchania świadków; sam kontrolowany/podatnik nie stawiał się na przesłuchania lub wielokrotnie wnosił o przesuwanie terminu zaplanowanych czynności procesowych lub terminu na dostarczenie organowi dokumentacji mającej znaczenie w sprawie; wnioskował o wyłączenie od udziału w sprawie prowadzących postępowanie pracowników organu kontrolnego/podatkowego lub powołanych przez ten organ biegłych; składał zażalenia na postanowienia, na które zażalenia w ogóle nie przysługiwały; żądał od organu informacji, które to żądania zostały ocenione jako nieuprawnione przez organ odwoławczy. Natomiast, w przypadku, gdy to kontrolowany/podatnik zarzuca organowi, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn zależnych od organu, powinien wykazać, że podejmowane przez organ czynności nie były uzasadnione i celowe, gdyż nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia sprawy i realizacji zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.); czynności te pozbawione były dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (były nieistotne) lub polegały, np. na nieuprawnionym przeprowadzaniu wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania lub polegały na wielokrotnym przeprowadzaniu tych samych dowodów z własnej inicjatywy, np. kilkakrotne przesłuchiwanie tych samych świadków na te same okoliczności lub okoliczności niemające znaczenia w sprawie, czy też polegały na nieuprawnionym zawieszaniu postępowania w sprawie, które zostało tak ocenione w postępowaniu zażaleniowym przez organ odwoławczy. Zatem, według składu orzekającego w sprawie, istotne różnice w pojmowaniu terminu "przewlekłość postępowania" oraz terminu "opóźnienie w wydaniu decyzji", o którym mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s. (także: w art. 54 § 1 i § 2 O.p.), wynikają z tego, że w pierwszym przypadku kontroli instancyjnej oraz sądowoadministracyjnej poddawana jest sprawność postępowania z punktu widzenia realizacji zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.), natomiast w drugim przypadku kontrolowana jest zasadność i celowość podejmowanych przez organ czynności procesowych z punktu widzenia realizacji przede wszystkim zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.). W konsekwencji, w sprawie przewlekłości postępowania na organie ciąży obowiązek wykazania, że działał wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Natomiast, w sprawie w której do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn zależnych od organu, to kontrolowany/podatnik powinien wykazać, że czynności podejmowane przez organ nie były uzasadnione i celowe, gdyż nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Mając zatem na uwadze te istotne różnice w pojmowaniu terminu przewlekłość postępowania oraz terminu opóźnienia w wydaniu decyzji, należy wskazać, że w rozpoznanej sprawie Spółka kwestionuje legalność postanowień w przedmiocie zaliczenia jej wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2008 r., a także na poczet odsetek za zwłokę od tych zaległości, uznając, że odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organ nie powinien naliczać. Sąd zaznacza, że organy podatkowe obu instancji nie zarzucały stronie skarżącej, aby to ona (jej przedstawiciel) przyczynili się do powstania opóźnienia w wydaniu decyzji. Organy podatkowe natomiast, wobec podnoszonego przez stronę skarżącą w zażaleniu zarzutu prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, wbrew zasadzie szybkości postępowania, w obszernym zakresie odniosły się, tak do sprawności tego postępowania jak też celowości i zasadności podejmowanych czynności procesowych (przy zachowaniu pełnych uprawnień podatnika do udziału w postępowaniu wynikających z naczelnych zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim z zasady prawdy materialnej - art. 122 O.p.), wskazując, że liczba oraz rodzaj przeprowadzonych dowodów świadczą o złożoności sprawy, zaś podejmowane czynności (wystąpienia do kontrahentów kontrolowanego, czynności sprawdzające, przesłuchania, włączenie materiałów z innych postępowań, analiza napływających dokumentów) realizowano terminowo, zaś o ich celowości świadczył fakt, że skutkiem ich przeprowadzenia zebrano obszerny materiał dowodowy, stanowiący bazę do poczynionych ustaleń w zakresie uczestnictwa Spółki w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT dokumentujących nierzeczywiste transakcje w zakresie wykonywania usług budowlanych, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej przez Dyrektora UKS w K. w dniu 23 stycznia 2015 r. decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Czynności jakie podejmowane były w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wskazane zostały na str. 4-7 zaskarżonego postanowienia, jak również na stronach 7-11 postanowienia z dnia 28 lutego 2017 r.. Z ich analizy wynika, że nie doszło do opóźnienia w wydaniu decyzji, gdyż podejmowane przez organ czynności (na wniosek strony skarżącej, jak i z urzędu) były uzasadnione i celowe od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego. Miały one na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Strona skarżąca nie wykazała, że podejmowane czynności były niezasadne i niecelowe, a w konsekwencji, że do wydania decyzji po upływie 6 miesięcy doszło z przyczyn zależnych od organu. Organy prawidłowo oceniły, że zaskarżonym postanowieniem o zaliczeniu wpłaty Spółki na zaległości podatkowe należy objąć także odsetki za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Mając na uwadze powyższe rozważania, za bezzasadny musiał zostać także uznany podnoszony przez stronę skarżącą zarzut dotyczący liczby pracowników przeprowadzających daną kontrolę, gdyż wykraczał on poza zakres przedmiotowy rozpoznawanej sprawy. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że kwestie dotyczące liczby pracowników przeprowadzających daną kontrolę i ilości spraw przez nich prowadzonych były w wyłącznej kompetencji Dyrektora UKS, zgodnie z ustawą o kontroli skarbowej. Chronologiczne zestawienie podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności nie daje podstaw do stwierdzenia, że ilość wyznaczonych w toku kontroli pracowników była niewystarczająca. Mając na uwadze ww. okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.