I SA/Kr 1183/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 6 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn - skargę oddala - C. M. (dalej: Strona, Skarżąca), wnioskiem z dnia 28 lutego 2018 r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, organ I instancji) "o umorzenie należności podatkowych po zmarłej 26 marca 2010 r. Mamie". Strona prośbę uzasadniła ciężką sytuacją majątkową. NUS w związku z przepisem art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1530, ze zm.; dalej: u.d.j.s.t.), pismem z dnia 29 marca 2018 r. nr [...], zwrócił się do Prezydenta Miasta K. (dalej: PMK) o zajęcie stanowiska w sprawie. PMK postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2018 r. nr [...] nie wyraził zgody na umorzenie zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie należności głównej [...] zł. NUS decyzją z dnia 8 czerwca 2018 r. nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu spadku po zmarłej w dniu 26 marca 2010 r. M. B., wynikającej z decyzji NUS z dnia 6 lutego 2018 r. nr [...] Pismem z dnia 25 czerwca 2018 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, w którym wskazała, że odpowiedzialność za przekroczony termin złożenia deklaracji podatkowej SD-3 ponoszą wyłącznie "organy sądowe", gdyż błędnie zinterpretowano definicję "nabycia" i podważone zostało "zaufanie do sprawiedliwości organów władzy publicznej". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji), decyzją z dnia 6 września 2018 r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 8 czerwca 2018 r. DIAS w uzasadnieniu decyzji przywołał brzmienie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. Wskazał, że w świetle tych uregulowań, w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik urzędu skarbowego może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności, wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Dalej DIAS wskazał, że wobec niewyrażenia zgody przez PMK, NUS nie miał możliwości pozytywnego załatwienia wniosku, jednakże opinia wydana przez PKM nie stanowiła jedynej okoliczności przemawiającej za odmową umorzenia zaległego podatku. NUS przeprowadził bowiem postępowanie, w trakcie którego dokonał własnej analizy przesłanek wynikających z art. 67a §1 pkt 3 O.p. Następnie DIAS wskazał, że rozpatrzył wszelkie dowody pozwalające nakreślić sytuację finansową i życiową Strony. Zgodnie z podanymi przez Stronę informacjami, Strona prowadzi gospodarstwo domowe z mężem H. M.. Z załączonego do wniosku z dnia 28 lutego 2018 r. oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że źródło utrzymania gospodarstwa domowego stanowią dochody Strony, z emerytury - [...] zł, umowy o pracę - [...] zł oraz dochód z renty H. M. - [...] zł. Łączna kwota dochodów wynosi: [...] zł. Wśród miesięcznych wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie, Strona wskazała następujące wydatki: energia elektryczna - [...] zł; woda - [...] zł; gaz -175,00 zł; śmieci - [...] zł; telekomunikacja - [...] zł; podatek od nieruchomości - [...] zł; opłaty związane z leczeniem - [...] zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym wskazano, że jedyny majątek stanowi [...] części nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Strona zamieszkuje tam razem z córką i jej rodziną ([...] jest współwłaścicielką i zajmuje piętro domu). Dom wybudowano systemem gospodarczym i aktualnie znajduje się w trakcie remontu. Szacunkowa wartość nieruchomości wynosi [...] zł. Natomiast lokal, który Strona odziedziczyła, stanowi obecnie własność brata Strony Z. B.. Strona nie posiada żadnego majątku ruchomego, oszczędności, papierów wartościowych czy innych praw majątkowych. Dalej DIAS wskazał, że potwierdza opinię, jaką wydał PMK. W ocenie organu odwoławczego sytuacja Strony jest stabilna i nie jest sytuacją wyjątkową, gdyż Strona posiada stałe źródła dochodu. DIAS podniósł, że jednorazowa zapłata zobowiązania podatkowego stanowi dla Strony trudność, jednak wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika nie można rozpatrywać jedynie w kategoriach dolegliwości finansowej. Brak środków na spłatę zobowiązań nie może być uznany za wystarczającą przesłankę do umorzenia zaległości podatkowej, a przede wszystkim nie może być utożsamiany z ważnym interesem podatnika. Samo stwierdzenie wystąpienia bieżących trudności finansowych nie może być traktowane automatycznie jako konieczność pozytywnego załatwienia wniosku i być jedyną okolicznością decydującą o przyznaniu ulgi. Gdyby bowiem trudna sytuacja życiowa i materialna strony stanowiła każdorazowo podstawę do odstąpienia od konstytucyjnych wartości równości i powszechności opodatkowania, to instytucja ulg w spłacie zobowiązań podatkowych straciłaby swój nadzwyczajny charakter, a umorzenie zaległego podatku jest radykalną formą ulgi w spłacie, gdyż powoduje całkowitą rezygnację budżetu gminy z należnych mu wpływów. Podsumowując powyższą kwestię DIAS stwierdził, że wziął pod uwagę powołane przez Stronę okoliczności i argumenty, jednakże uznał, iż kryteria te nie są wystarczające do zastosowania żądanej ulgi w spłacie, gdyż w przypadku Strony nie mamy do czynienia z sytuacją wyjątkową, losową, spowodowaną czynnikami niezależnymi od sposobu postępowania Strony. Następnie DIAS wskazał, że nie wystąpiły również żadne okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej z uwagi na interes publiczny. Ważąc interes podatnika organ podatkowy powinien mieć na uwadze również interes publiczny. W odniesieniu do podatków i opłat pobieranych przez naczelnika urzędu skarbowego, lecz stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego (tak jak w tym przypadku podatku od spadków i darowizn), każda preferencja podatkowa prowadzi do uszczuplenia dochodów gminy i ograniczenia realizowanych przez nią zadań związanych z zaspokajaniem potrzeb w interesie całej społeczności lokalnej. Zgodnie z zasadą sprawiedliwości społecznej i równości opodatkowania udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych może nastąpić tylko w sytuacjach szczególnie uzasadnionych, co w przypadku Strony nie miało miejsca. Zatem uwzględnienie wniosku Strony o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, spowodowałoby naruszenie interesu publicznego, polegającego na równym traktowaniu podatników. Organ odwoławczy podkreślił, że w orzecznictwie sądowym ugruntowane jest stanowisko, że kwestię przyznania ulgi w zapłacie należności podatkowych należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej podatnika, ale także z uwzględnieniem przyczyn doprowadzenia do ich istnienia. Nie bez znaczenia pozostają bowiem okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, które są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi, dlatego DIAS dokonał analizy okoliczności powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W tym zakresie DIAS wskazał, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] w K. Wydział VI Cywilny z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt [...] spadek po zmarłej w dniu 26 marca 2010 r. M. B. z domu W. nabyli na podstawie ustawy wprost: [...] J. B. (data zgonu 23 lipca 2016 r.), [...] C. M. z domu B., [...] Z. B. i syn D. B. po Ľ części każdy w stosunku do całości spadku. Orzeczenie ww. Sądu uprawomocniło się z dniem 20 marca 2015 r. Dnia 30 października 2017 r. Strona złożyła w urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, na mocy którego zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłej M. B.. Należy podkreślić, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 20 marca 2015 r., w momencie uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej M. B., zatem termin zgłoszenia przez Stronę przedmiotowego spadku nie został dochowany. W związku z powyższym na mocy art. 4a ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 86, ze zm., dalej: u.p.s.d.), nabycie to podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS przyjął do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odziedziczoną przez Stronę w Ľ masę spadkową po M. B. - udział wynoszący ˝ część nieruchomości obj. KW nr [...], stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni użytkowej 40,14 m2 położony w budynku przy ul. [...] nr [...] w K., z własnością której związany jest udział wynoszący [...] części we współwłasności niewydzielonych części wspólnych budynku, z którego lokal został wydzielony oraz taki sam udział w użytkowaniu wieczystym działki nr [...] o powierzchni 752 m2 obr. [...] [...] obj. KW nr [...] - wartość [...] zł. NUS decyzją z dnia 6 lutego 2018 r. nr [...] ustalił należny podatek od spadków i darowizn w kwocie [...]zł (Stronę zaliczono do I grupy podatkowej). Strona nie wniosła odwołania od przedmiotowej decyzji, jak również nie uregulowała zobowiązania wynikającego z decyzji, natomiast złożyła wniosek o całkowite umorzenie powstałej zaległości podatkowej w związku z ciężką sytuacja materialną. DIAS stwierdził, że istotny w niniejszej sprawie jest też przedmiot nabytego spadku, czyli udział w ww. lokalu mieszkalnym. Przedmiotowa nieruchomość po dokonaniu działu spadku bez spłat i dopłat, stanowi obecnie własność brata Strony, jednakże, okoliczność ta nie miała wpływu na ustaloną wysokość należnego podatku od spadków i darowizn. Zaległość podatkowa, o której umorzenie Strona wnioskuje, nie jest wynikiem działania czynników niezależnych, lecz stanowi konsekwencję podejmowanych przez Stronę suwerennych decyzji i niewywiązywania się z obowiązku podatkowego określonego w ustawie. Zaniedbanie obowiązków podatkowych, a następnie domaganie się przyznania ulgi w spłacie w postaci umorzenia zaległości podatkowej, stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że okoliczności powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie przemawiają za zastosowaniem wnioskowanej przez ulgi w spłacie. Umorzenie zaległości podatkowej stanowi radykalną formę ulgi w spłacie, gdyż powoduje całkowitą rezygnację budżetu gminy z należnych mu wpływów. Sytuacja majątkowa nie może przesądzać o przyznaniu ulgi, gdyż stawiałaby Stronę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do tych podatników, którzy mimo trudnej sytuacji materialnej, regulują swoje zobowiązania. DIAS odnosząc się do zarzutu odwołania, że doszło do przewlekłości postępowania i opieszałości działania organów sądowych, co spowodowało przekroczenie terminu złożenia deklaracji podatkowej, a w konsekwencji do powstania przedmiotowej zaległości w podatku od spadków i darowizn wskazał, że przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji nie była kwestia dotycząca prawidłowości przeprowadzonego postępowania sądowego oraz czasu jego trwania. W postępowaniu w sprawie ulgi w spłacie organ bada w nim wyłącznie zaistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o którym mowa w art. 67a O.p., w kontekście zasadności udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowej. W związku z tym DIAS nie ma możliwości odniesienia się do tego argumentu, również z tego powodu, że nie jest uprawniony do oceny działań organów sądowych. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego definicji nabycia, które zgodnie ze słownikiem języka polskiego oznacza wejście w posiadanie, a w swoim przypadku Strona nie dopatruje się wejścia w posiadanie, DIAS ponownie stwierdził, że kwestia wymiaru należności, będąca przedmiotem niniejszej decyzji, była przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego. W treści decyzji NUS z dnia 6 lutego 2018 r. ustalono, że w związku z dokonanym podziałem majątku wspólnego M. B. i J. B. działem spadku bez spłat i dopłat, przedmiotowa nieruchomość jest wyłączną własnością Z. B. (zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] w K. Wydział VI cywilny z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt. [...]). Wyżej wymieniona czynność cywilnoprawna nie miała żadnego wpływu na ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, którego wysokość Strona zaakceptowała, nie składając odwołania od decyzji NUS. Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania, że szeroko cytowane w treści zaskarżonej decyzji wyroki Sądów Administracyjnych "są nie na miejscu, gdyż precedensy nie są normą polskiego prawa", DIAS zauważył, że wyroki sądów powołane były w treści zarówno decyzji NUS, jak i w postanowieniu PKM, w celu potwierdzenia słuszności argumentów zawartych w ww. rozstrzygnięciach. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej Z. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wskazując w niej, że "nie zgadzamy się z decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującymi w mocy decyzje Organu pierwszej instancji. W odpowiedziach z 6 września, otrzymanymi 11 września został podniesiony tylko brak uchybień formalnoprawnych, a nie dopatrzyliśmy się odpowiedzi na pismo z 26 czerwca, uzupełnione pismem z 31 sierpnia 2018 r. w którym wyjaśniamy nasze stanowisko. Dlatego prosimy Wysoki Sąd o ponowne zajęcie stanowiska w przedmiotowej sprawie". Z kolei pełnomocnik ustanowiony z urzędu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r., podniósł dodatkowo zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez przyjęcie przez organ, iż nie zachodzą w przedmiotowej sprawie szczególnie uzasadnione przesłanki w postaci przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym do przyznania ulgi w postaci umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja NUS z dnia 8 czerwca 2018 r. odmawiająca Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadku i darowizn w wysokości [...] zł oraz decyzja DIAS z dnia 6 września 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS. Obydwie decyzje zostały podjęte w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Rozpoznając skargę Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania powyższych decyzji z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd, dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ w postępowaniu odwoławczym, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zdaniem Sądu, w postępowaniu w toku obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe w toku postępowania w obu instancjach uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego w uzasadnieniach obu decyzji odpowiada wymogom oceny swobodnej. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów w toku postępowania w obydwóch instancjach. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa, szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Skarżąca zasadniczo nie kwestionuje stanu faktycznego, lecz prezentuje odmienne stanowisko w zakresie interpretacji przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Istota sporu sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych odmawiającego Skarżącej udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Rozstrzygając powyższy spór należy odnieść się do treści przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, czyli jak już Sąd powyżej wskazał, przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego unormowania wynika, że decyzje w przedmiocie zastosowania jednej z ulg wymienionych w 67a § 1 O.p. organy podatkowe podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość (nie zaś konieczność) umorzenia zaległości podatkowej, w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w przywołanym przepisie. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, a następnie dokonania na jego podstawie oceny sytuacji podatnika pod względem spełnienia przesłanek umożliwiających udzielenie ulgi podatkowej, tj. "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", które to przesłanki mają charakter klauzul generalnych, a znaczenie ich pozostaje niedookreślone. Niemniej jednak przykładowo można wskazać, że pod przesłanką "ważnego interesu podatnika" mogą się kryć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Natomiast "interes publiczny" należy wiązać z dyrektywą postępowania nakazującą mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyroki NSA: z dnia 21 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2752/01, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. akt. II FSK 2016/12; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie tego, czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje w przedmiocie ulg, jako decyzje uznaniowe w pełnym zakresie podlegają natomiast badaniu, co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne, a dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt l SA/Kr 1227/97). Sądowa kontrola obejmuje zatem wyłącznie samo postępowanie poprzedzające ich wydanie, a nie rozstrzygnięcie, które jest wynikiem dokonanego przez organ wyboru. Wskazać również należy, co jest istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, że postępowanie dotyczące umorzenia zaległości podatkowej nie służy weryfikacji decyzji wymiarowej, gdyż jego założeniem jest, że podatnik nie kwestionuje obowiązującego podatku, a wywodzi, iż nie może uczynić zadość obowiązkowi z przyczyn leżących poza systemem podatkowym. Postępowania w zakresie udzielenia ulg w spłacie zaległości podatkowych nie można traktować jako przedłużenia postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku. Z tych też względów nie mogą zostać uwzględnione te argumenty, które odnoszą się do zasadności decyzji ustalającej Skarżącej podatek od spadku, tj. niedokonania w terminie zgłoszenia zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych i przez to utraty prawa do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Jednocześnie zauważyć trzeba, że z uwagi na fakt, iż niniejsza sprawa dotyczy żądania umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn, przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy uwzględnić nie tylko wyżej powołany przepis O.p., ale również regulacje prawne zawarte w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, które dotyczą zasad umarzania należności pochodzących z podatków stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g tej ustawy, źródłami dochodów własnych gminy są wpływy z podatków od spadków i darowizn. Zatem rodzaj zaległości podatkowej, o której umorzenie wnioskowała Skarżąca, determinował sposób postępowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zgoda przewodniczącego nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku. Natomiast jej brak wyrażony przez organ samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy pozytywnej dla podatnika decyzji, z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (podkreślenie Sądu). Postanowienie wydane w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego i może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę wynikające z przepisów O.p. przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru, czy też jego ograniczenia. Zatem w sytuacji, gdy organ ten decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi, ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika, powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nie uzasadniają, potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników. Powyższe rozważania odnieść zatem należy w pełni do procedowania przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, który współdziała z naczelnikiem urzędu skarbowego w rozpatrzeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego i przy wyrażeniu zgody (odmowie wyrażenia zgody) na jej zastosowanie, powinien uwzględnić przesłanki zawarte w art. 67a O.p. Zauważyć jednocześnie należy, że jakkolwiek postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie stanowiska zajętego w sprawie udzielenia ulgi podatkowej, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, to jednak jak wskazał NSA w uchwale z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, nie jest ono całkowicie wyłączone spod kontroli. Sąd administracyjny powinien bowiem dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję organu podatkowego w przedmiocie zastosowania umorzenia należności podatkowej, stosownie do treści art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. W niniejszej sprawie PMK, na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., odmówił wyrażenia zgody na umorzenie Skarżącej zaległości podatkowej. W tej sytuacji, z uwagi na brzmienie powołanego art. 18 ust. 2, a także uwzględniając wykładnię tego przepisu, jaką przyjął NSA we wskazanej wyżej uchwale, należy stwierdzić, że organy podatkowe mogły jedynie podjąć decyzję o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, bez względu na własną ocenę sytuacji finansowej i majątkowej strony. Wobec braku wymaganej zgody, możliwość orzekania organu podatkowego w ramach swobodnego uznania została wyłączona. Organ jednostki samorządu terytorialnego ma bowiem kompetencję wierzyciela i jego zgoda jest warunkiem koniecznym do podjęcia pozytywnej decyzji przez organ skarbowy. Oceniając natomiast wydane w niniejszej sprawie postanowienie PMK o odmowie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej, jak i decyzje organów podatkowych obu instancji oraz mając na uwadze wskazane wyżej rozważania, dotyczące zasad przyznawania ulgi podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a także wynikający z treści art. 18 u.d.j.s.t. fakt związania organu podatkowego stanowiskiem przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego Sąd uznał, jak już powyżej wskazał, że organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z wymienionymi przepisami. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany z zachowaniem zasad procedury podatkowej, a odmawiając spełnienia żądania Skarżącej, organy nie uchybiły przepisom prawa. Z akt niniejszej sprawy wynika bowiem, że PMK oceniając, czy występują w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" dokonał ich analizy w kontekście ustalonych na podstawie akt sprawy okoliczności faktycznych. W wyniku tej oceny nie stwierdził wystąpienia zdarzeń, uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi. W postanowieniu z dnia 25 kwietnia 2018 r. PMK wskazał, że wprawdzie przedstawiona we wniosku i oświadczeniu majątkowym sytuacja materialna jest trudna, to sytuacja ta jest stabilna, gdyż po pierwsze Skarżąca posiada źródło stałych dochodów z tytułu emerytury w wysokości [...] zł i umowy o pracę [...] zł, po drugie prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem H. M., który otrzymuje rentę w wysokości [...] zł. Podkreślając wyjątkowy charakter wnioskowanej ulgi organ stwierdził, że niekorzystna sytuacja finansowa Skarżącej nie jest wystarczającą podstawą do udzielenia ulgi podatkowej i nie rodzi po stronie organów podatkowych obowiązku jej udzielenia. Sąd oceniając podane przez PMK uzasadnienie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej Skarżącej doszedł do przekonania, że w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, odmowa ta nie była dowolna. PMK prawidłowo rozważył, czy Skarżąca pomimo posiadania trudności finansowych nie wyczerpuje przesłanki "ważnego interesu podatnika", przez który należy rozumieć takie okoliczności, które mogłyby zagrozić podstawom egzystencji podatniczki. Sąd podziela opinię PMK, że ustalone w sprawie okoliczności jednoznacznie świadczą o trudności w jednorazowej spłacie należności, jednakże nie wskazują na całkowity brak możliwości jej zapłaty, chociażby z uwagi na uzyskiwane dochody. Sąd zwraca uwagę, że PMK w uzasadnieniu postanowienia nie wykluczył, że na stosowny wniosek Skarżącej możliwa będzie modyfikacja formy płatności zaległości w podatku od spadków i darowizn w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. Taka deklaracja PMK, zdaniem Sądu, w przypadku wystąpienia Skarżącej z wnioskiem o rozłożenie zaległości na raty, być może pozwoliłaby PMK na uwzględnienie ważkich argumentów podnoszonych przez Skarżącą, a jednocześnie zadbanie o interes majątkowy gminy. W ocenie Sądu, wyrażone przez PMK stanowisko wydane zostało w granicach uznania administracyjnego, z którym to uprawnieniem wiąże się prawo do odmowy udzielenia ulgi podatkowej, nawet w sytuacji wystąpienia pozytywnych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Istotne przy tym jest, że zaległość podatkowa, o umorzenie której wnioskowała Skarżąca, stanowi zaległość z tytułu podatku od spadków i darowizn, który to podatek ten ma charakter majątkowy, a osoba przyjmująca spadek winna liczyć się też z kosztami, jakie mogą wiązać się z faktem nabycia majątku w drodze spadku (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1997/13). Podkreślenia wymaga, że Skarżąca wnioskowała o zastosowanie ulgi wyjątkowej między innymi przez fakt, iż jest to ulga najdalej idąca – jej zastosowanie oznacza bowiem definitywną rezygnację z dochodzenia należności budżetowych. Z kolei w rozpoznanej sprawie zarówno NUS jak i DIAS w wydanych decyzjach dokonały własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyjaśnienia okoliczności faktycznych w kontekście wystąpienia w sprawie wskazanych w art. 67a § 1 O.p. przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi organy prawidłowo stwierdziły, że postanowienie PMK, wydane na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., w którym organ nie wyraził zgody na udzielenie ulgi, było dla organów podatkowych stanowiskiem wiążącym, a co za tym idzie, brak było prawnej możliwości aby uwzględnić wniosek Skarżącej. Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika przedstawionej na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. odnośnie przyczyn niezastosowania przepisu art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie do powstania zaległości podatkowej nie doszło na skutek szczególnych okoliczności, niezależnych od woli lub świadomości strony. Skarżąca nie złożyła w zakreślonym przez ustawodawcę terminie zgłoszenia o nabyciu spadku, co spowodowało, że nie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Z punktu widzenia skutków podatkowych nie mają znaczenia podnoszone przez pełnomocnika Skarżącej twierdzenia o przyczynach uchybienia 6 miesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Jak bowiem stanowi art. 4a ust. 3 u.p.s.d., w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Niezachowanie zatem zakreślonego w tym przepisie terminu spowodowało, że organy podatkowe były zobligowane do opodatkowania tego nabycia. Bez znaczenia w tym wypadku pozostają okoliczności, w których doszło do przekroczenia nieprzywracalnego terminu na dokonanie omawianego zgłoszenia. Okoliczności podnoszone przez pełnomocnika Skarżącej, a odwołujące się do braku wiedzy prawnopodatkowej, nie mogą być uznane za szczególne, które uzasadniałyby same w sobie umorzenie zaległości podatkowej. Obowiązek nałożony przez ustawodawcę zgłoszenia spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego stałby się fikcją, jeśli w sytuacji niezgłoszenia spadku organ umarzałby zaległość podatkową osobom wchodzących w zakres normy z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Raz jeszcze zaakcentować należy, że Skarżąca miała pełne prawo do zwolnienia z opodatkowania nabytego prawa, a to, że do tego nie doszło, nie może usprawiedliwiać jej wniosku i być potraktowane jako jedna z podstaw ubiegania się o ulgę podatkową. Ogólna dostępność do informacji pochodzących od organów podatkowych z łatwością pozwalały na uzyskanie stosownej informacji o zasadach uzyskania zwolnienia. Skoro powstałe zaległości stanowią konsekwencję niedopełnienia warunku skorzystania z omawianego zwolnienia, nie sposób uznać zaistnienia z tego powodu wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika". Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących braku odpowiedzi na pismo z dnia 26 czerwca 2018 r. oraz z 31 sierpnia 2018 r. Sąd wskazuje, że w przedłożonych Sądowi aktach sprawy brak jest pisma z dnia 26 czerwca 2018 r. Jest natomiast w aktach sprawy pismo z dnia 25 czerwca 2018 r., które wpłynęło do NUS dnia 26 czerwca 2018 r. i jest to odwołanie od decyzji NUS z dnia 8 czerwca 2018 r. Z kolei pismo z dnia 31 sierpnia 2018 r. stanowi uzupełnienie odwołania, w którym podniesiono argumentacje związaną z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, o umorzenie którego zwróciła się Skarżąca. Do podnoszonych w tych pismach argumentów organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie decyzji DIAS odpowiada wymogom przewidzianym w przepisie art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym dał wiarę. Z kolei uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Z powyższych względów Sąd uznał sformułowany w skardze zarzut nieodniesienia się do pism z dnia 26 czerwca 2018 r. i 31 sierpnia 2018 r.za niezasadny. Reasumując przyjąć należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasad procedowania, a zgromadzony materiał dowodowy był kompletny. Organy szczegółowo oceniły sytuację Skarżącej a wskazane motywy decyzji świadczą o prawidłowym rozumieniu zarówno przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie zostało oparte na całokształcie materiału dowodowego, a wobec braku zgody właściwego przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego na umorzenie zaległości podatkowej i niestwierdzenie nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe nie miały podstaw do uwzględnienia żądania Skarżącej. Wynik dokonanej przez organy oceny, pomimo iż niezgodny z oczekiwaniami Skarżącej, nie oznacza, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.