II FSK 1997/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2690/12 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2690/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. W. K. wystąpił o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie 21 379,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1 300,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 29 czerwca 2010 r. O. R. Wnioskodawca powołał się na trudną sytuacją finansową. Wyjaśnił, że jego jedynym źródłem dochodu była działalność gospodarcza, która z uwagi na złą kondycje finansową została w latach 2009 - 2011 zawieszona. W chwili obecnej skarżący jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku. Ze względu na wiek i liczne choroby nie może podjąć żadnej pracy zarobkowej. Po śmierci ojca prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe, korzystania z bezzwrotnego zasiłku celowego na zakup żywności udzielanego przez MOPS w G. Mając na uwadze, że wpływy z podatku od spadków i darowizn w myśl art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. g) ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.) – dalej jako " u.d.j.s.t." stanowią dochód gminy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zwrócił się do Burmistrza Gminy K. o zajecie stanowiska odnośnie przedmiotowego wniosku. Burmistrz Gminy K. postanowieniem z 5 grudnia 2011 r. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu wskazał, że w sytuacji Skarżącego nie wystąpiły okoliczności, które można byłoby określić jako "ważny interes podatnika", ani też nie występują przesłanki o charakterze "interesu publicznego". Burmistrz odnotował, że wartość nabytego przez skarżącego spadku po potrąceniu długów i ciężarów wynosi 192 284,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 19 marca 2012 r., odmówił W. K. umorzenia zaległości w podatku do spadków i darowizn. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy zauważył, że z zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych wynika, że przedmiotem spadku były: niezabudowana nieruchomość o pow. 1938 m2 położona w K. o wartości 1/5 x 887 236,00 zł = 177 447,20zł; udział 1/5 części w samochodzie Volkswagen Passat o wartości 1/5 x 7 000,00zł = 1 400 zł; środki pieniężne, których wartość wg informacji udzielonych przez PKO Bank Polski w piśmie z dnia 16 grudnia 2010 r. wyniosła 1/5 x 76 684 zł czyli 15 336.80 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał, że w myśl art. 18 ust. 2 u.d.j.s.g. wyłącznie za zgodą organu gminnego, naczelnik urzędu skarbowego może odroczyć zaległość podatkową wraz z odsetkami. Brak takiej zgody oznacza, że urząd skarbowy nie ma podstawy do umorzenia tej zaległości. Ponadto organ podatkowy I instancji ocenił, że powodem powstania zaległości podatkowych było świadome niewywiązywanie się przez skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów prawa. W spadku po zmarłej O. R. uzyskał oprócz części nieruchomość, środki pieniężne o znacznej wartości, które umożliwiały spłatę znacznej części należnego podatku. Biorąc pod uwagę obie okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania W. K. decyzją z 26 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślił, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodnie z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Wskazał, że przesłankami do umorzenia są najczęściej nagłe zdarzenia losowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika, obniżające w sposób radykalny jego zdolności płatnicze bądź sytuacja materialna wskazująca na to, że pobranie podatku podważy podstawy egzystencji osoby zobowiązanej. Zaznaczył również, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., z którego wynika, iż w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, a w niniejszej sprawie zgoda taka nie została wyrażona. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego art. 138 kpa w zw. z art. 7 i art. 8 kpa poprzez niemożność wydania przez organ I i II decyzji uchylającej postanowienie Burmistrza Gminy K. z dnia 3 lutego 2012 roku, jak również dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego i niewłaściwe zastosowanie kryteriów dowodowych wobec zebranego w sprawie materiału dowodowego . Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżone decyzji i rozstrzygnięcie o kosztach według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 19 marca 2013 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał wniesioną skargę i wskazał, że przyjęcie, iż urząd i izba skarbowa są związane kwalifikacją burmistrza prowadziłoby do wniosku, że faktycznie decyzję podejmuje burmistrz, a urząd i izba skarbowa dokonuje tylko formalnego potwierdzenia decyzji burmistrza. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2013 r. oddalił skargę. Sąd I instancji analizując przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p. zwrócił uwagę, że w przypadku podatku od spadków i darowizn, należącego do dochodów gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.d.j.s.t.), podstawowe znaczenie ma, zasadnie wskazywane przez organy podatkowe, wynikające z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. ograniczenie możliwości umorzenia zaległości podatkowych Użyty w tym przepisie zwrot "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" jednoznacznie przesądza, że wynikające z art. 67a § 1 O.p., uprawnienia do udzielania ulg w spłacie podatków stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego mogą być realizowane przez organy podatkowe z uwzględnieniem stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że brak zgody tego organu wyłącza możliwość pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia wniosku o udzielenie ulgi przez organy podatkowe. Postanowieniem z 5 grudnia 2011 r. Burmistrz Gminy K., w sposób nie budzący wątpliwości, nie wyraził zgody na umorzenie zaległości Skarżącego w podatku od spadków i darowizn. W świetle powyższego zdaniem sądu I instancji, w stosunku do tej zaległości organy podatkowe mogły jedynie podjąć decyzję o odmowie jej umorzenia, bez względu na własną ocenę zasadności argumentacji podnoszonej przez Skarżącego. W tym zakresie organy podatkowe nie działają w granicach swojego uznania administracyjnego. Sąd I instancji odnotował, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że sytuacja materialna Skarżącego jest bardzo trudna i tę ocenę podzielił. Tym niemniej zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszały prawa. Sąd I instancji nawiązał do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09 (ONSAiWSA 2010/3/41), wedle której postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Oceniając zatem podane przez Burmistrza Gminy K. uzasadnienie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej Skarżącego, sąd ten doszedł do przekonania, że w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, istniejących i znanych temu organowi w dacie wydania postanowienia, jego argumentacja była adekwatna do tych okoliczności. Istota argumentacji Burmistrza w tym zakresie sprowadzała się do podkreślenia wyjątkowego charakteru wnioskowanej ulgi oraz wskazania wartości spadku przypadającego na Skarżącą (192 284 złote) z jednoczesnym stwierdzeniem, że odziedziczenie opisanego wyżej spadku prowadzi do poprawy sytuacji bytowej Skarżącego. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł W. K. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postepowania: 1. art. 127 O.p. poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w oparciu o postanowienie Burmistrza przesądzające ostatecznie o prawach i obowiązkach skarżącego, od którego to rozstrzygnięcia skarżącemu nie przysługiwało odwołanie do organu II instancji, tj. zaakceptowanie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego czym jednocześnie naruszono konstytucyjną zasadę sprawiedliwości i idei państwa prawnego tj. art. 2, art. 7 jak również art. 78 Konstytucji RP; 2. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 18 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego poprzez przyjęcie, że przesłanka ważnego interesu podatnika występuje jedynie w sytuacji znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika spowodowanego zdarzeniami losowymi (powódź, pożar, kradzież) i uznanie, że w przypadku skarżącego nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika uprawniające do zastosowania umorzenia. Stawający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy poprzedzić stwierdzeniem, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowej dotyczy należności z tytułu podatku od spadków i darowizn. Danina ta, pomimo iż jest realizowana przez naczelnika urzędu skarbowego to stanowi dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Trafnie więc sąd I instancji dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie poddał ocenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. z uwzględnieniem art. 18 u.d.j.s.t. Ostatnio wymieniony przepis stanowi, że do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (ust. 1); w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (ust. 2); na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulg, o których mowa w ust. 1, nie przysługuje zażalenie (ust. 3). Formułując zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania skarżący podniósł, że rozstrzygniecie w sprawie zapadło w oparciu o przesądzające ostatecznie o prawach i obowiązkach skarżącego postanowienie Burmistrza, które nie podlegało zaskarżeniu. Dokonując oceny tego zarzutu należy odwołać się aprobująco do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 i przytoczyć zawartą w jej uzasadnieniu wypowiedź co do charakteru prawnego postanowienia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postanowienie to nie jest postanowieniem kończącym sprawę ani nie rozstrzyga co do istoty sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył dalej, że postanowienie w przedmiocie zgody lub wniosku o udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t nakazuje bowiem naczelnikom urzędów skarbowych przy wydawaniu decyzji we wskazanym w tym przepisie przedmiocie współdziałanie z organami samorządu terytorialnego. Konieczność współdecydowania jest w tym przypadku uzasadniona nie tyle nakładaniem się właściwości rzeczowej organów administracji publicznej, ile koniecznością zapewnienia gminie, jako beneficjentowi dochodów z tytułu określonych podatków, możliwości współdecydowania o ograniczeniu (bądź przesunięciu w czasie) osiąganych przez nią dochodów (z których realizuje ona zadania publiczne) z uwagi na przyznanie ulg czy zwolnień. Ta sfera stosunków społecznych została zatem poddana kompetencji dwóch różnych organów, choć ostateczne załatwienie sprawy powierzono tylko jednemu z nich – naczelnikowi urzędu skarbowego. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia, wynikające z O.p. Jego stanowisko nie dotyczy jednak wprost uprawnienia podatnika do skorzystania z jednej z ulg czy zwolnień, ale możliwości pogodzenia interesu finansowego (polityki finansowej) jednostki samorządu terytorialnego i indywidualnego interesu podatnika. Jego zgoda jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem (art. 209 § 1 O.p.). Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu j.s.t. skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie podejmującym uchwałę podzielił wyrażany przez część judykatury i piśmiennictwa pogląd, że zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku. Art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. nie może być bowiem rozumiany jako przepis pozbawiający naczelnika urzędu skarbowego kompetencji do wydania decyzji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego. Wynika to zarówno z samej istoty współdecydowania, jak i z użytego w tym przepisie wyrażenia: "naczelnik tego urzędu może..." . Nadal zatem, mimo spełnienia wszystkich przesłanek, od których przepis prawa uzależnia udzielenie ulgi czy zwolnienia, organ podatkowy, rozstrzygający ostatecznie w drodze decyzji o wniosku podatnika czy płatnika może odmówić jego uwzględnienia w ramach przysługującego mu prawa do wyboru konsekwencji prawnych. Wyrażenie stanowiska przez przewodniczącego j.s.t. nie rozstrzyga zatem ostatecznie o uprawnieniach podatnika czy płatnika, do tych uprawnień odnosi się bowiem jedynie decyzja naczelnika urzędu skarbowego. Przepis art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1446/11. LEX nr 1292085). Analiza treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że organ ten przeprowadził pełne postępowanie zarówno w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy jak i wykładni przepisów prawa. Jak wyżej wskazano, stanowisko przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych umorzenia, ale przesłanką konieczną. Tym samym błędny jest zarzut jakoby wyrażenie stanowiska/zgody przez przewodniczącego j.s.t. naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jednolity Dz.U. z 2008 r., Nr 88, poz. 539 ze zm.) nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jak wynika z uzasadnienie wyroku sądu I instancji, sąd ten dokonał kontroli legalności postanowienia Burmistrza K. rozpoznając skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej formułując stosowną w tym zakresie wypowiedź. Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie przekroczono granic uznania administracyjnego. Należy wskazać, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę uregulowana w art. 67a § 1 pkt 3 O. p. została oparta na konstrukcji uznania administracyjnego. Konstrukcja ta pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej (B. Brzeziński w: B. Brzeziński. M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - komentarz, s. 252). Wobec powyższego w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, czy zachodzą okoliczności (przesłanki) wskazane w hipotezie normy prawnej - ważny interes podatnika, bądź interes publiczny - wskazujące sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. Nawet jednak, gdy organ stwierdzi, że zachodzi jedna lub obie z tych przesłanek, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego może nie uwzględnić wniosku o umorzenie zaległości lub odsetek. Zauważyć należy, że przesłanki umorzenia zaległości podatkowej bądź odsetek zostały ustalone poprzez użycie klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych. Przesłanki te powinny być zatem oceniane indywidualnie, w zależności od konkretnej sprawy. Ocena ta oparta jest więc przede wszystkim na elementach o charakterze słusznościowym. Taka konstrukcja przepisu również stwarza organowi pewną swobodę w kwestii rozstrzygnięcia. Wyjaśnienia wymaga, że w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych rola sądu administracyjnego pierwszej instancji ogranicza się do badania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, wyciągniętych na tej podstawie wniosków oraz ich uzasadnienia. W przypadku decyzji o charakterze uznaniowym, do których należą decyzje wydawane w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 O.p., Sąd nie może bowiem ingerować w rozstrzygnięcie, jeżeli tylko organ dopełnił wymogów prawa procesowego i w sposób logiczny i przekonywujący uzasadnił swoje stanowisko (por. wyroki NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1098/09; z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 425/10; z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1026/10; z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1489/10; z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1717/10; z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1842/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Na gruncie niniejszej sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, że sąd I instancji dokonał kontroli decyzji organów podatkowych z naruszeniem wskazanych zasad. W zaskarżonym wyroku trafnie zwrócono uwagę, że organy dokładnie przeanalizowały sytuację finansową skarżącego biorąc pod uwagę zarówno okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej, jak i informacje podawane przez stronę we wniosku, uznając, że trudna sytuacja rodzinna czy niekorzystna sytuacja finansowa nie dają jeszcze podstaw do przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Zasadności tej oceny nie zmieniają również okoliczności podnoszone przez autora skargi kasacyjnej. W tym kontekście ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych. Nie bez znaczenia jest także i ta okoliczność, iż zaległość powstała wskutek nie uiszczenia podatku z tytułu spadkobrania, a więc z tytułu nieodpłatnego przyrostu majątku podatnika. Analizując wartość oraz rodzaj otrzymanych w drodze spadkobrania składników majątkowych należy zgodzić się z orzekającymi w sprawie organami oraz sądem I instancji, iż podatnik miał możliwość uiszczenia należnego podatku od spadków i darowizn, ale nie uczynił tego z przyczyn tylko od niego zależnych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13; postanowienie NSA z dnia 28 lipca 2014 r., II FSK 1864/14; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2005 r., GSK 1412/04, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl