I SA/Kr 1191/06

Sygn. akt I SA/Kr 1191/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 września 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2007 r., spraw ze skarg Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "D." J. K. i wspólnicy z siedzibą w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 kwietnia 2006 r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik,, listopad, grudzień 2003 r., I. Uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł. (słownie: [...] złotych). Decyzjami z dnia [...] grudnia 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.), art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 21 § 3 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określił Skarżącej Spółce: - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. w wysokości [...] zł, kwotę różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 0 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w wysokości [...] zł; - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2003r. w wysokości v zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2003 r. w wysokości [...] zł; - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2003r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. w wysokości [...] zł; - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. w wysokości [...] zł; - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2003r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2003 r. w wysokości [...] zł; - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2003r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. w wysokości [...] zł; - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2003r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. w wysokości [...] zł; - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2003r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. w wysokości [...] zł; - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2003r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. w wysokości v zł; - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2003r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2003 r. w wysokości [...] zł; - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2003r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. w wysokości [...] zł; - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w wysokości [...] zł. Powyższe było skutkiem przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w toku którego stwierdzono, że Spółka "D. " w rozliczeniach podatkowych za poszczególne miesiące 2003r. ujmowała między innymi podatek naliczony do odliczenia z faktur wystawianych przez F.P. "H. ", R. B., K., ul. [...] na zakup materiałów (rur stalowych, prętów mosiężnych walcowanych, blachy stalowej walcowanej, wałków ze stopów brązu, wałków ze stopów miedzi, wałków mosiężnych itd.) do produkcji części do urządzeń górniczych, Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że Spółka "D. " jest firmą wykonującą usługi remontowe, produkującą części nietypowe, specjalistyczne. W 2003r. Spółka "D." produkowała wyroby oraz wykonywała usługi przede wszystkim na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "A.", Spółka Cywilna (97% sprzedaży 2003 r.), pozostała sprzedaż związana była z usługami świadczonymi na rzecz Zakładu Kampanii Węglowej. Produkcję i usługi dla Spółki "A.", Spółka "D." wykonywała jako podwykonawca, w ramach rocznych umów ramowych zawieranych przez Spółkę "A." z odbiorcami. Między Spółkami "A." i "D." nie były w tym zakresie zawierane umowy w formie pisemnej. Ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego, dotyczącego sprzedaży usług i wytworzonych w ich ramach produktów pozwalała – w ocenie organu pierwszej instancji - na stwierdzenie, że faktury sprzedaży wystawione przez Stronę Skarżącą -Spółkę "D." dokumentują czynności faktycznie wykonane. Natomiast, jeżeli chodzi o zakupy materiałów i surowców, w dokumentacji księgowej Spółki "D." w 2003r. znajdują się faktury zakupów materiałów i surowców wystawione wyłącznie przez F.P. "H.", R. B. Organ kontroli skarbowej w decyzjach stwierdził, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez F.P. "H.", R. B. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a zatem faktury te nie dają prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, bowiem zgodnie z treścią § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.), w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podstawę niniejszego rozstrzygnięcia stanowiły zeznania złożone przez świadka Pana R. B. (protokół z dnia [...] września 2005 r. oraz dołączonego do akt sprawy jako dowód wyciągu z protokołu czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia 14 marca 2005 r.). Z dokumentów tych wynikało, że Pan R. B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F.P. "H.". W 2003 r. zajmował się doradztwem handlowym i podatkowym. Działalność ta nie przynosiła jednak oczekiwanych efektów. Firma "H." była firmą jednoosobową, zarejestrowaną pod adresem zamieszkania Pana R. B., tj. w K., przy ul. [...]. Firma nie zatrudniała żadnych pracowników, oprócz eksploatacji telefonu komórkowego nie posiadała żadnych środków trwałych. Nie korzystała też nigdy z wynajmu obcych środków trwałych, w tym samochodów ciężarowych. Nawiązanie współpracy z firmą "D." nastąpiło poprzez Pana W. P. To on, według zeznań Pana B. znając jego trudną sytuację finansową, zaproponował mu wystawianie fikcyjnych faktur dla różnych podmiotów. W 2003 r. Pan R. B., wystawił dla różnych firm fikcyjne faktury w łącznej kwocie brutto [...] zł, w tym dla Spółki "D." w kwocie [...] zł. Wystawianie faktur na odpowiednią czynność oraz wartość odbywało się na zamówienie Pana W. P., który telefoniczne zgłaszał zapotrzebowanie na konkretne faktury z określeniem kwoty netto. Natomiast Pan R. B. wiedząc wcześniej, że chodzi o metale ustalał treść faktur. Zapisy na fakturach były ogólnikowe jeśli chodzi o nazwę fachową materiałów, bez określania gatunków. Odbiór wystawionych faktur odbywał się w umówionym przez telefon miejscu osobiście przez Pana W. P. Zapłata za wystawione faktury, zgodnie z umową wynosiła dla Pana R. B. 5% kwoty brutto, na którą została wystawiona faktura. Początkowo zapłata za faktury następowała gotówką. Według zeznań Pana R. B., najprawdopodobniej od połowy 2003 r. zapłata następowała przelewem na rachunek bankowy Pana R. B. (Bank). Nastąpiło to na życzenie Pana W. P. i miało uwiarygodnić F.P. "H.". W przypadku przelewu Pan R. B. zatrzymywał dla siebie 5% wartości faktury, resztę zwracał Panu W. P., w przypadku gotówki otrzymywał umówione 5% wartości faktury. Z zeznań Pana R. B. wynikało również, że w 2003 r. opodatkowany był na zasadach ogólnych, jednak nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W Urzędzie Skarbowym składane były przez niego deklaracje VAT-7, w których według w/w zeznania do protokołu z przesłuchania świadka z dnia [...] września 2005 r. wykazywał faktyczne dochody jakie miał w tym okresie. Z przesłanych przez Urząd Skarbowy kserokopii zeznania rocznego za 2003 r. wynikało, że w zeznaniu tym Pan R. B. wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, dochód [...] zł, podatek 0. Natomiast w deklaracji VAT-7K za cztery kwartały 2003 r. wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką 22% w łącznej kwocie [...] zł, od której został naliczony i odprowadzony podatek VAT. Według zeznań Pana R. B., nigdy nie dostarczał on żadnych towarów do Spółki "D." oraz w okresie wystawiania faktur dla Spółki "D." nie zetknął się ani osobiście lub telefonicznie z Panami J. K. i M. Z. Wystawianie faktur na czynności które nigdy nie miały miejsca, Pan R. B. tłumaczył ciężką sytuacją finansową. Działalność ta miała trwać przez krótki okres czasu, aby wyjść z impasu w którym się znalazł. Została ona zakończona w 2004 r. Natomiast z zeznań złożonych w dniu [...] czerwca 2005 r. do protokołów przesłuchania stron przez Pana M. Z. i J. K. - wspólników Skarżącej Spółki- wynikało, że współpraca z F.P. "H." została nawiązana w roku 2002 i trwała do 2004. Firma ta oferowała sprzedaż stali i metali kolorowych, wykorzystywanych do produkcji części do remontów urządzeń górniczych. Współpraca w zakresie dostawy materiałów została nawiązana telefonicznie z inicjatywy F.P. "H.". Do współpracy doszło z uwagi na konkurencyjne ceny, szybkość dostawy oraz transport dostawcy. Zamówienia towarów następowały telefonicznie, a zajmował się tym głównie Pan M. Z. Zgodnie z zeznaniami dostawy towarów następowały wyłącznie transportem dostawcy (samochodami F.H. "H." lub przez nią wynajmowanymi). Faktury za towar dostarczał kierowca, wraz z towarem. Odbierane i podpisywane były przez Pana J. K. Zgodnie z jego zeznaniami złożonymi do protokołu, zapłata za towar następowała gotówką. Osoba dostarczająca towar posiadała wypisaną fakturę i dowód wpłaty podpisany przez Pana R. B. W dniu [...] października 2005 r., m.in. na wniosek Strony przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka Pana W. P.. Pan W. P. w złożonych zeznaniach do protokołu przesłuchania świadka, wyjaśnił, że w 2003 r. prowadził jednoosobowo firmę transportową "B." w L. oraz działalność gospodarczą w Spółce Cywilnej "W.". W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nigdy nie miał żadnych kontaktów handlowych ze Spółką "D.". Jak zeznawał, przedstawił wprawdzie Spółce "D." ofertę handlową na materiały budowlane, ale do współpracy nie doszło. Z zeznań wynika również, że Pan W. P. bywał w Spółce "D." w T. i jak się wyraził sprawy handlowe załatwiał z Państwem D. i J. K. Z zeznań wynika, że z tymi ostatnimi łączyły go również sprawy pozazawodowe. W zeznaniach złożonych do protokołu świadek potwierdził, że zna Pana R. B. Spotykał się z nim w firmie "C." w K., gdzie Pan B. pracował a on dostarczał materiały budowlane. W okresie kiedy firma "C." miała problemy ze swoim bytem Pan B. zaproponował mu usługi pośrednictwa handlowego oraz marketingowo-reklamowe. W 2003 r. firma "H." wykonywała usługi marketingowe w firmie żony Pana W. P. Jak zeznał, nie przypomniał sobie żeby F.P. "H." wykonywała jakieś usługi na rzecz jego firm. Ponadto, jak wynika z zeznań świadek współpracował z firmą "H.", spotykał się z Panem R. B. Potwierdził również, że Pan B. nie miał biura, dlatego spotkania te odbywały się jak to określił "na mieście". W zeznaniach przytoczył jedno spotkanie, które miało miejsce w siedzibie jego firmy w L., pod koniec 2003 r. lub na początku 2004 r. Pan R. B. będąc przejazdem odwiedził go. Przyjechał samochodem ciężarowym z którego, według zeznania wystawały rury, walce, ogólnie jak to nazwał "żelastwo". Pan P. nie potrafił powiedzieć, czy Pan R. B. przyjechał sam, nie zauważył bowiem czy w samochodzie był kierowca. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, iż zeznania złożone przez Panów M. Z., J. K. i W. P. zawierają wiele sprzeczności. Według zeznań Panów J. K. i M. Z. do współpracy z F.H. "H." doszło z uwagi na konkurencyjne ceny, szybkość dostawy oraz transport dostawcy. Dostawy do Spółki "D." następowały samochodami F.H. "H.". Tymczasem z treści faktur zakupu wystawionych przez F.H. "H." wynika, że transport w każdym przypadku następował środkami odbiorcy towarów. Również wynikający z zeznań sposób dokonywania zapłaty budzi wątpliwości. Pan J. K. w zeznaniach stwierdził, że to on odbierał i podpisywał faktury, które były przywożone wraz z towarem. Zapłata następowała gotówką, osobie przywożącej towar. Po odbiorze towaru i dokonaniu zapłaty Pan J. K. odbierał dowód wpłaty, który był wcześniej wypisany i podpisany przez Pana R. B. Przy czym nie pamięta czy kiedykolwiek spotkał się z Panem B.. Nie potrafił też określić, czy kierowcy przywożący towar i faktury oraz dowody KP byli pracownikami F.H. "H.", czy też pracownikami wynajętymi do przewozu. Nie pamięta też, że od listopada 2003 r. zapłata za towar następowała przelewami. Biorąc pod uwagę fakt, że w Spółce "D." nie były prowadzone rozliczenia magazynowe materiałów, co wynika z wyjaśnień Pełnomocnika Strony z dnia [...] lipca 2005r. , nie ma żadnych dowodów na to, że miały miejsce dostawy materiałów z F.P. "H.". W ocenie organu, zeznania Pana W. P. trudno uznać za wiarygodne i potwierdzające dokonywanie przez F.P. "H." sprzedaży stali i metali kolorowych na rzecz Spółki "D.". Pan R. B. wystawiał również faktury na firmę Pana W. P. (czemu zaprzeczył w zeznaniach) oraz na firmę żony Pana W. P.. W 2003 r. Pan R. B. wystawił dla firmy W. P. faktury za usługi transportowe na łączną wartość brutto [...] zł. Ponadto przypadkowe zdarzenie, przytoczone w zeznaniach przez Pana W. P., jakim były odwiedziny Pana R. B. w jego firmie (samochodem załadowanym "żelastwem") nie może być wiarygodnym dowodem na dokonywanie przez Pana R. B. sprzedaży stali i metali kolorowych. Zdaniem organu pierwszej instancji analiza zebranego materiału dowodowego nie potwierdzała zeznań złożonych przez Panów M. Z., J. K. i W. P. odnoszących się do działalności handlowej prowadzonej przez F.P. "H." Pana R. B.. Natomiast zeznania Pana R. B. znajdowały potwierdzenie w dowodach zebranych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Zeznania Pana R. B., w zakresie nieposiadania w 2003 r. przez F.P. "H." żadnych pojazdów samochodowych potwierdziły informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia [...] października 2005 r. oraz z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta z dnia [...] listopada 2005 r., z których wynika, że na nazwisko Pana R. B. w 2003 r. nie było zarejestrowanego żadnego samochodu. Również dołączona do akt sprawy informacja z bazy RemDat potwierdziła fakt, że Pan R. B. w 2003 r. nie zatrudniał żadnych pracowników. Jako płatnik nie składał bowiem w urzędzie skarbowym deklaracji PIT-4 na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych wpłat. Pan R. B. przyznał w składanych zeznaniach, że w 2003 r. prowadził działalność polegającą na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT innym podmiotom gospodarczym. Wachlarz wypisywanych na fakturach, świadczonych przez jego Firmę usług był bardzo szeroki, od usług marketingowych, poprzez usługi transportowe aż do sprzedaży stali i metali kolorowych. Nie świadczył tego rodzaju usług, ani nie posiadał środków do ich świadczenia. Nie prowadził również podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W odwołaniach wniesionych od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Strona Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - rażące naruszenie art. 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedokładną analizę okoliczności faktycznych sprawy a tym samym przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niekompletny i niewyczerpujący, a także przeprowadzenie oceny dowodów w sposób rażąco nieobiektywny poprzez nieuzasadnioną odmowę wiarygodności twierdzeniom i dowodom prezentowanym w postępowaniu przez stronę skarżącą; - rażące naruszenie art. 191 ordynacji podatkowej przejawiające się w nadużyciu przez organ I instancji zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieuzasadnioną dowolność ustaleń faktycznych i ocen dowodów, sprzeczność tychże ustaleń z prawidłami logiki i wiedzy ekonomicznej; - naruszenie art. 193 § 4 ordynacji podatkowej poprzez przyznanie znaczenia dowodowego księgom rachunkowym świadka R. B. prowadzonym nierzetelnie; - naruszenie prawa materialnego w postaci § 46 ust. 4 pkt 50 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) poprzez jego zastosowanie wbrew dyspozycji tego przepisu nakazującej stwierdzenie czynności, które nie zostały dokonane. Fakt niedokonania czynności objętych fakturami wystawionymi przez F.P." H." R. B. nie został zdaniem Strony Skarżącej udowodniony. W uzasadnieniu zarzutów wskazano, iż ustalenia organu I instancji są niekompletne, a wnioski sprzeczne z materiałem dowodowym. Organ I instancji stwierdził bowiem, że Strona Skarżąca faktycznie wykonywała sprzedaż udokumentowaną fakturami. Pominięto milczeniem fakt, że Strona Skarżąca udowodniła konieczność zużywania znacznych ilości stali różnych asortymentów dla wykonania usług na sprzedaż (kilkadziesiąt ton w skali rocznej) na co przedłożyła stosowne zestawienia i dokumentację techniczną, stwierdzony jako bezsporny fakt faktycznego wykonywania czynności udokumentowanych fakturami sprzedaży został następnie skwitowany stwierdzeniem, iż nie nastąpiła faktyczna dostawa materiałów do produkcji przez firmę FP H. R. B., a materiały i surowce mogłyby być nabyte z innego źródła w sposób nieudokumentowany. Tezę też ma też potwierdzać okoliczność, że skarżąca spółka nie prowadzi gospodarki materiałowej (podczas gdy, z żadnego przepisu nie wynika dla niej obowiązek prowadzenia). Stwierdzenie to jest sprzeczne z elementarnymi zasadami logiki i wiedzy ekonomicznej. Stal nie jest towarem ogólnodostępnym i nie mogła być pozyskana, zwłaszcza w tak znacznej ilości z nieudokumentowanych źródeł. Takie stwierdzenia jako dowolne naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 ordynacji podatkowej, która nie oznacza dowolności. Poza tym - przepis art. 187 § 1 ordynacji nakazuje przeprowadzenie w sposób kompletny i wyczerpujący postępowania dowodowego czego organ I instancji nie dopełnił. Nie podjął nawet próby ustalenia źródeł zaopatrzenia materiałowego podatnika, w sposób arbitralny i bezzasadny stwierdził tylko, że dostawcą nie była F.P." H." R. B.. Nie można wreszcie z faktu nieprowadzenia księgi przychodów i rozchodów, tudzież składania fałszywego zeznania podatkowego wywodzić wniosku, że R. B. nie wykonywał usług, za które zafakturował D.. Powyższe doprowadza do wniosku, że postępowanie prowadzone było w sposób jednostronny i ukierunkowane było na z góry założoną przez organ I instancji tezę fikcyjności dostaw. Naruszona w ten sposób została zasada prawdy obiektywnej. Strona Skarżąca uważa, że organ I instancji nie wykazał w sposób niezbity faktu braku dostaw z F.P. "H." ,nie ustalił źródła innego zaopatrywania się Strony Skarżącej w materiały do produkcji, nie udowodnił faktu emisji tzw. pustych faktur. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, iż z treści przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 19 ust. 2 powołanej ustawy, stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy. Powołane przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy określają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a zatem podatku związanego z rzeczywistym nabyciem towarów lub usług, a nie podatku wynikającego wyłącznie ze sformalizowanego dokumentu, jakim jest faktura VAT, która w rzeczywistości nie dokumentuje żadnego nabycia. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Zaistnienie tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną, uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy, a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych (analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów). Nadto przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy faktura VAT nie potwierdza faktycznie dokonanej sprzedaży i wyłącznie stwierdzenie tej okoliczności pozbawia podatnika możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tejże faktury. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że Spółka jawna "D." w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. wykazała podatek naliczony udokumentowany został fakturami zakupu towarów wystawionych przez Pana R. B., FP "H.". Według ustaleń kontroli, faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonana, a zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo stwierdził, że w sprawie zaistniała sytuacja określona w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność podjętego w tym względzie przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia. W szczególności istotnymi są w tym względzie protokoły przesłuchania w charakterze świadka Pana R. B. - wystawcy faktur, oraz protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego (wyciąg), przeprowadzonych w dniu [...] marca 2005 r. w FP ,.H.", R. B.. Powyższe zeznania, złożone do protokołu przesłuchania świadka w dniu 20.09.2005 r., Pan R. B. podtrzymał, po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, w protokole przesłuchania świadka spisanym w dniu 20.09.2005 r. w związku z prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniem kontrolnym. Zeznania złożone przez Pana R. B. na okoliczność wystawiania na rzecz Spółki "D." faktur dokumentujących sprzedaż towarów, która nie została dokonana, - w ocenie organu odwoławczego - należy uznać za spójne oraz przekonywujące, bowiem znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zeznania świadka w sposób jasny i logiczny przedstawiają powody oraz sposób wystawiania przedmiotowych faktur na rzecz Spółki "D.". Zeznania złożone przez Pana R. B. zostały skonfrontowane z pozostałymi dowodami dotyczącymi spornych kwestii, a to: protokołami przesłuchania w dniu [...].06.2005 r. w charakterze stron wspólników Spółki - Pana J. K. oraz Pana M. Z., protokołami przesłuchania w dniu [...].10.2005 r. w charakterze świadka Pana W. P., pismami Pełnomocnika Spółki z dnia [...].07.2005 r. (wraz z załączonymi oświadczeniami oraz dokumentami sprzedaży), protokołem kontroli podatkowej, podpisanym w dniu [...].06.2005 r., protokołem oględzin dokonanych w dniu [...].09.2005 r., oryginałem faktury nr [...] z dnia [...].01.2003 r., uwierzytelnioną kopią zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003 (PIT-36) oraz uwierzytelnioną kopią informacji o wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2003 (PIT/B), złożonymi w Urzędzie Skarbowym przez Pana R. B., uwierzytelnioną kopią deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2003 r., złożona w Urzędzie Skarbowym przez Pana R. B., pismami: Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Departament Rejestrów Państwowych, Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców z dnia [...].10.2005 r., numer sprawy [...], oraz Urzędu Miasta Wydział Komunikacji z dnia [...].11.2005r. nr [...], informacją z bazy RemDat Urzędu Skarbowego, uwierzytelnionymi kopiami faktur wystawionymi przez Pana R. B. na rzecz Pana W. P. za usługi transportowe. Nie ulega wątpliwości, że faktura stwierdza czynność rzeczywiście wykonaną jedynie w przypadku zgodności opisanych w niej podmiotowych i przedmiotowych elementów tego wykonania z rzeczywistością, natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko w przypadku nabycia towaru lub usługi opisanych w sposób prawdziwy w tej fakturze. Organ odwoławczy wskazał także, że w sytuacji zakwestionowania faktycznego dokonania sprzedaży na Stronie Skarżącej ciążył obowiązek udowodnienia, że stwierdzona przedmiotową fakturą sprzedaż towarów została rzeczywiście wykonana. Natomiast, wobec nie posiadania przez Stronę Skarżącą prawidłowych pod względem formalnym faktur zakupu dokumentujących faktycznie dokonane transakcje, które mogłyby stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, nie badano źródeł pochodzenia zużywanych przez Stronę Skarżącą materiałów i surowców. Organ drugiej instancji podniósł nadto, że z dokonanego przez organ kontroli skarbowej porównania ilości zakupionej stali oraz metali kolorowych, wynikającej z faktur zakupu z ilością surowców, wynikającą z przedstawionych przez Pełnomocnika Skarżącej Spółki w powołanym piśmie z dnia [...].07.2005 r. oświadczeń zużycia materiałów do wykonania usług remontowych, wynikają znaczne różnice pomiędzy ilością zakupionej, a ilością sprzedanej stali. W każdym z miesięcy 2003 r. zakupiona ilość stali była niższa od zużytej. Łącznie w 2003 r. zużyto 106,5 ton stali, podczas gdy zakupiono zaledwie 43,10 ton. Przedstawione porównanie wskazuje zatem, że ilość surowca wynikająca z zakwestionowanej faktury była niewystarczająca, biorąc pod uwagę deklarowane zużycie materiałów do udokumentowanych przez Spółkę usług remontowych. W skargach wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Strona Skarżąca podniosła zarzuty podobne, jak w odwołaniach, wskazując przy tym, że odwołania nie zostały rozpoznane w sposób należyty, a rozstrzygnięcia organu odwoławczego są nierzetelne, nieobiektywne i nielogiczne, przez co doszło do nadużycia swobody w ocenie dowodów, niekompletności postępowania dowodowego, nielogiczności interpretacji dokonanych przez organ, naruszenia zasady in dubio pro tributario. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach o wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi są częściowo uzasadnione. Na uwzględnienie zasługują bowiem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 191 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, jednakże nie z powodu zarzutów podniesionych w treści skarg. Zgodnie z treścią przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozpatruje skargę w granicach danej sprawy, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Korzystając z tego uprawnienia Sąd stwierdził, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 w związku z art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 120, 121 § 1 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W rozpoznanej sprawie doszło do sporu pomiędzy Stroną Skarżącą a organami podatkowymi związanego z odliczeniem podatku naliczonego z faktur, które, w ocenie organów podatkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2006r. sygn. akt III SA/Wa 281/05). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważa, iż zgodnie z przepisem art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Otwarty katalog dowodów zawiera natomiast art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, który w pierwszej kolejności wskazuje na księgi podatkowe. Takie usytuowanie w systemie dowodów ksiąg podatkowych nie jest przypadkowe i wskazuje na znaczenie tego dowodu, jako mającego podstawową rolę dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Mają one bowiem decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania. Jeżeli księgi podatkowe zostaną przyjęte przez organ podatkowy jako dowód, to nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych w celu dokonania wymiaru podatku, (podobnie B Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacji podatkowa Komentarz 2004 Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2004 r. str. 661, oraz J Zubrzycki [w:] R. Mastalski, J Zubrzycki Ordynacji podatkowa Komentarz 2002 wydawnictwo "Unimex" Wrocław 2004 r. str. 240 ). Wynika to stąd, że zgodnie z art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dlatego też szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych wyrażoną w tym przepisie należy interpretować, jako zakaz określania w postępowaniu elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 5 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 1474/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2004r. sygn. akt III SA 3525/03). Konsekwentnie zatem organy podatkowe, chcąc określić podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż kwota wykazana w deklaracji, sporządzonej w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi podatkowe, mają obowiązek przeprowadzić czynności uregulowane w art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie nieuznania ich za dowód mający szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. Aby było to możliwe należy zachować procedurę określona w art. 193 § 6-8ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy gdy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to określa w protokóle badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis tego protokołu doręcza się stronie, która w terminie 14 dni może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Ciężar wykazania nierzetelności lub wadliwości księgi spoczywa zatem na organie podatkowym. Wskazany wyżej tryb postępowania ma istotne znaczenie dla obrony interesu strony. Dopóki bowiem księga podatkowa nie zostanie w protokole badania ksiąg uznana za nierzetelną lub wadliwą, dopóty organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego jest związany jej szczególna mocą dowodową. Strona może zatem nie podejmować starań w celu zgromadzenia dowodów potwierdzających jej twierdzenia, opierając się tylko na księgach podatkowych. Dopiero doręczenie protokołu badania ksiąg informuje ją o tym, iż księgi w całości lub w części za określony okres czasu nie będą uznane jako decydujący dowód, a co za tym idzie powinna przedłożyć inne wnioski dowodowe na okoliczność prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. W omawianej sprawie organy podatkowe nie dokonały badania ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa i nie sporządziły protokołu odpowiadającego wymogom określonym w tym przepisie. Protokół z dnia 9 czerwca 2005r. ogranicza się jedynie do ustaleń w zakresie tzw. "pustych faktur". Stwierdzono w nich również, że Strona Skarżąca w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2003r. ujęła min. podatek naliczony do odliczenia ze szczegółowo wymienionych faktur VAT wystawionych przez F.P."H." R. B.. W protokole tym, ani w jakimkolwiek innym dokumencie, nie stwierdzono natomiast, czy w związku z tym uznano księgę za nierzetelną i w jakim zakresie i za jako okres czasu. Brak jest natomiast stwierdzenia, czy księgę uznano w związku z tym za nierzetelną, nie wspominając już o wskazaniu w jakiej części i za jaki okres czasu. Niewątpliwie też strony nie pouczono o jej uprawnieniach, wynikających z art. 193 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa (prawo wniesienia zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg podatkowych). Protokół nie zawiera również pouczenia określonego w art. 193 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe były zatem związane szczególną mocą dowodową ksiąg podatkowych. Pomimo to praktycznie nie odniosły się do ich treści. W piśmiennictwie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż badanie ksiąg podatkowych stanowi istotną czynność postępowania. W szczególności, dla celów dowodowych, ustawodawca w art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania, który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 819/99). W protokole tym organ powinien nie tylko wskazać, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, ale przede wszystkim wykazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne bądź wadliwe. Niedopełnienie powyższej procedury powoduje istotną wadliwość postępowania podatkowego, gdyż badanie ksiąg podatkowych stanowi niezbędny jego element (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1781/04, Lex 172982). Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga bowiem obalenia domniemania ich zgodności z prawdą. Ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym. Przed podjęciem rozstrzygnięcia organ podatkowy powinien rozważyć także argumenty podnoszone przez podatnika (wyrok SN z dnia 29 marca 2000 r., sygn. akt III RN 135/99). Odpis protokołu organ podatkowy doręcza stronie (art. 193 § 7 ustawy), która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8 ustawy). Protokół powinien zawierać pouczenie o prawie i terminie wnoszenia zastrzeżeń. Do zgłoszonych przez stronę zastrzeżeń lub dowodów organ podatkowy powinien odnieść się w toku prowadzonego postępowania, a w razie ich nieuwzględnienia mogą one stanowić podstawę zarzutów w postępowaniu odwoławczym. Zastrzeżenia mogą dotyczyć całości lub części ustaleń i wniosków poczynionych w protokole. Organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły postępowanie z pominięciem przepisów art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa, bez podania w zaskarżonych decyzjach przyczyn takiego postępowania. Jak wskazano, badanie ksiąg podatkowych ma zasadnicze znaczenie dla obrony interesu strony postępowania i tym samym dla realizacji generalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wreszcie zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Niniejsze uchybienia organów podatkowych miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w świetle wykazanych naruszeń przepisów postępowania nie można było podjąć ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięć organów obu instancji. Nie można było określać wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości innej, aniżeli zadeklarowana przez Stronę Skarżącą, z uwagi na odliczenie kwot podatku naliczonego wynikających z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bez uprzedniego ustalenia w trybie wskazanym przepisami Ordynacji podatkowej, że transakcje te faktycznie nie miały miejsca, z zakwestionowaniem prawidłowości zapisów w księgach podatkowych. Nie jest przy tym możliwa kontrola przez Sąd oceny dowodów dokonanej przez organy, mająca stwierdzać nierzeczywisty charakter transakcji podatnika, jeżeli nie został podważony dowód z ksiąg podatkowych, stwarzający domniemanie prawdziwości tych transakcji. W oparciu zatem o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym określając koszty zastępstwa prawnego na podstawie § 6 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.). O połączeniu spraw ze skarg Skarżącej Spółki postanowiono na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), bowiem pozostają one ze sobą w związku faktycznym i prawnym.