I SA/Kr 1195/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1195/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 9 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi S.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania - skargę oddala - Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2016 r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia S.B., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 2003 i 2004 w wysokości 749.975,32 zł i zwrotu nadpłaty nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług za lata 2003 i 2004 przez płatnika T. s.c. A.B., S.B. w wysokości 749.975,32 zł. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że S. B., powołując się na art. 73 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2015 r. poz. 613 z późn.zm), zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 2003 i 2004 oraz zwrot nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług za ten czas. Wnioskodawca wyjaśnił, że od 1997 r. prowadził wraz z A. B. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą T. s.c, która zajmowała się transportem leków do aptek i szpitali oraz pośrednictwem w zakresie ogłoszeń prasowych. W latach 2003-2004 T. s.c. współpracowała z firmą K. sp. z o.o., której faktury zostały uwzględnione przez T. s.c. w rozliczeniach podatku od towaru i usług. W dniu 4 sierpnia 2006 r. dokumentacja księgowa T. s.c. za lata 2002 - 2005 została skradziona, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 28 października 2010 r., 4 listopada 2011 r. i 21 listopada 2012 r. określił wobec wnioskodawców kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od lutego 2003 r. do listopada 2004 r. Podstawą wydania decyzji był brak faktur zakupu oraz zakwestionowanie realności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K. sp. z o.o. Tymczasem wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt [...] uniewinniono S. B. od zarzucanego mu przestępstwa skarbowego polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Sąd stwierdził, że współpraca między T. s.c. a K. sp. z o.o. rzeczywiście miała miejsce, a zdarzenia gospodarcze dokumentowane przez kwestionowane faktury nie były fikcyjne. Analogiczny wyrok zapadł w sprawie S. J., którego wyrokiem Sądu Rejonowego w Ś., Wydział II Karny z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt [..] uniewinniono w sprawie o przestępstwo polegające na zawyżaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. W świetle powyższych ustaleń sądów karnych, naliczona przez organ skarbowy należność w podatku od towarów i usług jest zdaniem wnioskodawcy niezasadna i powinna zostać zwrócona. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 19 maja 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że podmiotem, wobec którego prowadzone były postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne była spółka, stanowiąca odrębny podmiot gospodarczy, a przedmiotowy wniosek nie został złożony przez spółkę lecz przez S. B. i A. B. Ponadto wskazano, że zarówno postępowanie administracyjne jak i sądowe potwierdziły kwestionowaną obecnie wysokość zobowiązania podatkowego, a zapadłe wyroki uniewinniające, w przeciwieństwie do wyroków skazujących, nie wiążą sądów administracyjnych w świetle art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na powyższe postanowienie S. B. złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie: 1. art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, skutkujące nieuprawnionym przyjęciem, że były wspólnik spółki cywilnej nie ma interesu prawnego w żądaniu wszczęcia postępowania, podczas gdy zastosowanie tego przepisu oraz jego prawidłowa wykładnia, jak również powołanych przepisów prawa materialnego, prowadzić powinna do wniosku, że każda spółka cywilna (jej byli wspólnicy) wobec ustania jej bytu prawnego ma prawo do zwrotu różnicy nienależnie pobranego podatku, 2. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy nadwyżka podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym nie została rozliczona i zwrócona spółce cywilnej, przez co po jej likwidacji powinna zostać zwrócona byłym wspólnikom w gotówce, 3. art. 2 i art. 64 Konstytucji RP z uwagi na błędną wykładnię wyżej wymienionych przepisów oraz błędną wykładnię zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, skutkującą odmową wszczęcia postępowania i pozbawienia wnioskodawców prawa do przysługującej jej i jej wspólnikowi wierzytelności od Skarbu Państwa, 4. art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że w toku postępowania administracyjnego, znajdzie zastosowanie przepis mający zastosowanie w toku postępowania administracyjnego przed sądem administracyjnym i w konsekwencji uznanie, że organu nie wiąże prawomocny uniewinniający wyrok sądu karnego, w sytuacji, gdy ten przepis nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wnioskodawca wskazał, że w 2014 r. zawiesił, podobnie jak A. B. działalność gospodarczą, co spowodowało, że wspólnicy stali się byłymi wspólnikami w rozumieniu art. 14 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług, nabywając określone tam uprawnienia, a co za tym idzie - interes prawny w uruchomieniu postępowania podatkowego w sprawie zwrotu/stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, powołując na wstępie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jedną z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania jest złożenie wniosku przez podmiot niebędący stroną. Natomiast zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. O tym, czy określonemu podmiotowi przysługują uprawnienia strony przesądzają przepisy prawa materialnego, przy czym interes prawny wyrażać się winien w możliwości zastosowania normy prawa materialnego w konkretnej sytuacji danego podmiotu prawa. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z przepisu tego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy i wyłącznie ona posiada uprawnienie do składania wniosków inicjujących wszczęcie postępowania w sprawach dotyczących jej rozliczeń, w tym m.in. w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie wniosek złożył tymczasem S. B., który swój status byłego wspólnika, o którym mowa w art. 14 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług wywodzi z faktu zawieszenia działalności gospodarczej. Organ stwierdził jednak, że z akt sprawy wynika, iż T. s.c. nie została zlikwidowana, nadal składa deklaracje VAT-7, w których wykazuje obrót, co oznacza, że w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą. Skoro T. s.c. jest nadal działającym podmiotem gospodarczym, to wnioskodawca nie jest jej byłym, ale aktualnym wspólnikiem. Z uwagi na to, iż spółka nie zakończyła swojego bytu prawnego przepisy art. 133 § 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczą one przypadku rozwiązania spółki (w tym spółki cywilnej), a w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Tym samym także powołane w zażaleniu wyroki Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mają zastosowania, bowiem orzekano w nich o prawach byłych wspólników spółki. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zauważono, że z uwagi na charakter niniejszego rozstrzygnięcia, tj. odmowę wszczęcia postępowania, skutkującą brakiem merytorycznego rozpatrzenia wniosku, ustosunkowanie się do niego jest bezprzedmiotowe. Od powyższego postanowienia S. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego, poprzez wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za lata 2003 i 2004 w wysokości 749.975,32 zł oraz zwrotu nadpłaty nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług za lata 2003 i 2004 przez płatnika T. s.c. A. B., S. B. w wysokości 749.975,32 zł. W skardze podniesiono zarzuty wytoczone uprzednio w zażaleniu, a ponadto zarzucono naruszenie art. 14 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że były wspólnik spółki cywilnej nie jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie istnienia nadpłaty podatku od towarów i usług i zwrotu na jego rzecz nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług, pomimo zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. W uzasadnieniu wskazano ponadto, że okoliczność składania przez wspólników deklaracji oraz dokumentów rejestrowych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie może oznaczać, że działalność wcześniej prowadzona w ramach spółki cywilnej jest nadal kontynuowana. Ponadto, nawet jeżeli uznać, że spółka nadal istnieje, to w sytuacji, gdy przedmiotowy wniosek został złożony przez wszystkich wspólników spółki, postępowanie podatkowe powinno zostać podjęte, gdyż spełnione zostały wymogi reprezentacji spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe prawidłowo, powołując się na art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), odmówiły skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług uznając, iż nie ma on przymiotu strony postępowania. W związku z powyższym przypomnieć należy, że cytowany przepis jako jedną z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej, przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie braku jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, a jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wyszczególnionych w przepisie art. 165a Ordynacji podatkowej (tak: P. Pietrasz, Komentarz do art. 165(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013). Z kolei art. 133 § 1 cyt. ustawy stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Na gruncie ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z póź. zm.) definicja podatnika zawarta została w art. 15 ust. 1 i 2, gdzie mówi się, że podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tak więc podatnikami podatku od towarów i usług są nie tylko osoby prawne i osoby fizyczne, ale również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W orzecznictwie ugruntował się już jednolity pogląd, że jednostką taką jest, między innymi, spółka cywilna (por. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 1995 r., sygn. akt SA/Kr 162/95, z dnia 25 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Bk 211/95; z dnia 14 września 2005 r., z dnia 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 168/05, sygn. akt I FSK 484/05, z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1191/06; z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1443/09; jak również wyroki WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 958/11 i z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 946/11, WSA w Olsztynie z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 397/14). Powyższe oznacza, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadkach, w których ustawa podatkowa (na gruncie niniejszej sprawy ustawa o podatku od towarów i usług) przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Ona też powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników. W przytoczonym orzecznictwie podkreśla się, że spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, inaczej niż w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty został złożony przez fachowego pełnomocnika w imieniu S.B. oraz A.B., a więc osób fizycznych, choć dotyczył podatku VAT za lata 2003-2004 spółki cywilnej T., w której małżonkowie B. byli wspólnikami. Zatem organy zasadnie uznały, że wspólnicy spółki nie są podatnikami tego podatku, nie mogą więc skutecznie domagać się stwierdzenia jego nadpłaty, nie są stronami postępowania podatkowego. Stroną postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty jest wyłącznie spółka cywilna T. o nr NIP [...]. Wbrew przekonaniu pełnomocnika skarżącego, nie jest istotne, że wniosek o wszczęcie postępowania został podpisany zgodnie z reprezentacją przez oboje wspólników. Zarówno bowiem S.B., jak i jego małżonka występowali w sprawie jako osoby fizyczne, odrębne od spółki podmioty, na co wskazuje całość argumentacji skarżącego. Z pisma z dnia 24 marca 2016 r., zażalenia, jak i skargi wynika bowiem, że skarżący uważa się za byłego wspólnika spółki cywilnej T., przy czym ma to wynikać z faktu, że w 2014 r. małżonkowie B. zawiesili prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, wobec czego stali się byłymi wspólnikami, o których mowa w art. 14 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług, nabywając określone w tym przepisie uprawnienia, a co za tym idzie – interes prawny w uruchomieniu postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług. Zauważyć jednak należy, że w aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu na okoliczność zawieszenia działalności gospodarczej, wręcz przeciwnie z kart 19-20 akt odwoławczych oraz informacji zawartych w arkuszach odwoławczych organu I instancji wynika jednoznacznie, że spółka nie została zlikwidowana, cały czas nieprzerwanie od 1997 r. składa deklaracje VAT-7, w których wykazuje obrót, co oznacza, że jest aktywnym podmiotem nadal prowadzącym działalność gospodarczą. Zresztą ani skarżący, ani też drugi ze wspólników nie poinformowali właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zawieszeniu działalności gospodarczej, czy też likwidacji spółki. Rację ma więc organ stwierdzając, że w takiej sytuacji skarżący nie jest jej byłym, ale aktualnym wspólnikiem i wbrew jego twierdzeniom, z uwagi na to, że spółka cywilna nie zakończyła swojego bytu prawnego przepisy art. 133 § 2a Ordynacji podatkowej i art. 14 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług nie mają w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ dotyczą przypadku rozwiązania spółki. W tym kontekście nie są zasadne argumenty skarżącego opierające się na tezach wyroku TK z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 i NSA z dnia 17 marca 2009 r., gdyż orzeczenia te odnoszą się do praw byłych wspólników spółki cywilnej, co nie ma miejsca na gruncie niniejszej sprawy. Nawet jednak gdyby przyjąć, że rzeczywiście działalność gospodarcza została zawieszona, to okoliczność powyższa nie powoduje utraty bytu prawnego spółki cywilnej T.. Przy zawieszeniu można bowiem mówić o ciągłości działalności gospodarczej, dopiero wobec jej likwidacji jednoznaczna staje się decyzja podatnika o zaniechaniu jej dalszego prowadzenia i jej zakończenia. Reasumując, skoro wniosek w niniejszej sprawie winien być złożony przez T.s.c., a więc nadal funkcjonujący w obrocie gospodarczym podmiot, a został złożony przez skarżącego i A.B., którzy konsekwentnie podnoszą, że składają go jako byli wspólnicy T. s.c. i z tego, że są jej byłymi wspólnikami wykorzystując uprawnienia przysługujące wyłącznie byłym wspólnikom (wynikające z art. 133 § 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług) próbują wykazać swoje prawa, przeto nie można przyjąć, że wniosek taki został złożony przez T. s.c., a zatem zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie. W związku z tym Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 165a Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług, jak również art. 2 i art. 64 Konstytucji RP. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy podnieść, że z uwagi na charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia (postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania) ustosunkowanie się do tego zarzutu jest bezprzedmiotowe. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.