I SA/Kr 1196/07

Sygn. akt I SA/Kr 1196/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 stycznia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr), Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2007r., sprawy ze skargi Drukarni " M" Spółka z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.415zł ( jeden tysiąc czterysta piętnaście złotych). Strona skarżąca – D. "M" Spółka z o.o. w K., wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2002 r., wystąpiła o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. w kwocie 43 675 zł oraz za okres od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 30 czerwca 2001 r. w kwocie 6 089 zł, powołując się na treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2005 r. (sygn. K. 54/01). W uzasadnieniu wskazała, że na mocy decyzji wydanej przez Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w dniu 21 lipca 1998 r., Nr D/0521/98, posiadała status zakładu pracy chronionej od dnia 1 lipca 1998 r. do dnia 1 lipca 2001 r. Na status ten się składały prawa i obowiązki określone przez przepisy prawa, w tym prawo do zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej od podatku dochodowego od osób prawnych /art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1998 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.).Przepisy te zostały uchylone przez art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101).Jednakże w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 926), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis uchylający w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Decyzją z dnia [...], Nr [...] Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2000 w kwocie 43 675 zł oraz za okres od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 30 czerwca 2001 r. w kwocie 6089 zł, argumentując że wymieniony powyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie spowodowało utraty mocy prawnej kwestionowanych przepisów podatkowych. Od decyzji organu pierwszej instancji strona skarżąca złożyła odwołanie do Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego, ponowne rozpatrzenie sprawy oraz zwrot przedmiotowej nadpłaty. Decyzją z dnia [...], Nr [...] Izba Skarbowa, uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając wskazano, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § l pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.), poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty za część roku podatkowego, tj. za okres 01.01.2001r. - 30.06.2001r., co stoi w sprzeczności z pojęciem nadpłaty określonym w art. 74 § 2 pkt 2 - Ordynacji podatkowej. W dniu [...] Urząd Skarbowy wydał decyzję Nr [...], na mocy której umorzył postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1 stycznia 2001r. – 30 czerwca 2001r. w kwocie 6.089,00 zł, jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, iż stosownie do art. 73 § 2 pkt l Ordynacji podatkowej nadpłata dla podatników podatku dochodowego powstaje z chwilą złożenia zeznania rocznego, a wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty za część roku podatkowego tj. za okres od 01 stycznia 2001r. do dnia 30 czerwca 2001r., stałoby w sprzeczności z pojęciem nadpłaty zgodnie z w/w przepisem. Na skutek odwołania od powyższej decyzji, Izba Skarbowa, decyzją z dnia [...], Nr [...] uchyliła w całości decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że skarżąca ze względu na utratę statusu zakładu pracy chronionej mogła zwrócić się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1 stycznia 2001r. – 30 czerwca 2001r. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2003 r. skarżąca zwróciła się o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 6 571 zł, korygując tym samym wniosek z dnia [...] sierpnia 2002 r. . W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Urząd Skarbowy Kraków, decyzją z dania [...], Nr [...] stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 482 zł, odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w części stanowiącej równowartość kwoty 6 089 zł. Organ wydał rozstrzygnięcie w oparciu o treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt I.K45/01). Pismem z dnia [...] lipca 2003 r. skarżąca złożyła odwołanie od w/w decyzji Urzędu Skarbowego, wnosząc o uchylenie decyzji, ponowne rozpatrzenie sprawy oraz zwrot przedmiotowej nadpłaty w pełnej wysokości. Decyzją z dnia [...], Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Z treści uzasadnienia wynika, że co prawda Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w określonym w orzeczeniu zakresie jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże orzeczenie to nie pozbawiło mocy obowiązującej zakwestionowanych przepisów. Na decyzję tę, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenia art. 190 ust. 1 Konstytucji w zakresie przestrzegania mocy obowiązującej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K. 45/01) dotyczącego niezgodności z Konstytucja art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( DZ. U. Nr 95 poz. 1101), a także naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, jak również zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej, określonych w art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi ponownie odwołano się do treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W szczególności w skardze podniesiono, że art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nadal obowiązujący, to jest on niekonstytucyjny w odniesieniu do podmiotów, które rozpoczęły realizację długoterminowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Zdaniem skarżącej, jest ona jednym z takich podmiotów. Jednocześnie ze względu na fakt, iż przepis ten stanowił podstawę pobierania podatku, podatek ten był pobierany bezprawnie, co uzasadnia domaganie się zwrotu nadpłaty. Skarżąca zarzuciła również, że organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do istnienia oraz stanu zaawansowania prowadzonych przez skarżącą przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych przez nią osób niepełnosprawnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, zakwestionował zarzuty podniesione w skardze oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem Izby Skarbowej skarżąca spółka nie wykazała, aby rozpoczęła, czy też kontynuowała długotrwałe przedsięwzięcie na rzecz zatrudniany przez nią osób niepełnosprawnych, a zatem nie spełnia kryterium koniecznego do uznania jej za podmiot w stosunku do którego art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uznany za niekonstytucyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie kwestie sporne sprowadzały się do oceny skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, a w szczególności oceny stanu normatywnego ukształtowanego tym orzeczeniem. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny w pkt 2 orzekł, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. / Dz. U. Nr 123, poz. 776, Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz.486 i Nr 90, poz. 1001 /, uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wyrok ten nie spowodował bezwarunkowej utraty normy prawnej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie wyeliminował tego przepisu z systemu prawnego. Orzekł jednak, iż w pewnym zakresie jest on niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i wyjaśnił, jakie warunki są niezbędne, aby można było uznać go za zgodny z Konstytucją. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał stwierdził m.in., że wprowadzone zmiany znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej. Jednocześnie Trybunał zauważył, że wprowadzone zmiany mogły dotykać podmiotów znajdujących się w bardzo zróżnicowanych sytuacjach faktycznych, w tym także zakładów pracy chronionej, które przestrzegały prawa. Niektóre z tych zakładów mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Wprowadzone zmiany mogły naruszać interesy w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację tych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych, rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację tych przedsięwzięć. Organy podatkowe słusznie zauważyły, że Trybunał w swoim orzeczeniu określił skutek dla dalszego losu kontrolowanego aktu, który sprowadzał się do obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla zachowania obowiązujących norm konstytucyjnych. Jednakże regulacje takie dotychczas nie zostały ustanowione. Natomiast organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, pominęły skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 dla aktów i rozstrzygnięć wydanych lub podjętych w przeszłości. Zasadnicze znaczenie w tym zakresie będą miały regulacje art. 190 ust. 1-4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do przepisu art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie, którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Na gruncie postępowania w sprawach podatkowych, powyższe uregulowania konstytucyjne, znajdują konkretyzacje między innymi w przepisach Ordynacji podatkowej regulującej instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 Ordynacji podatkowej, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej " w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych, a zatem jest to orzeczenie, które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przedmiotem tego postępowania może być także stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej. Sąd wziął również pod uwagę stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04, ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 50, iż "podatnicy, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2002 r. sygn. akt K 45/01, stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o którym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty". Uchwała ta, co prawda nie odnosi się wprost do regulacji związanych z podatkiem dochodowym od osób prawnych, to jednak ze względu na to, że dotyczy analogicznej sytuacji podatników podatku od towarów i usług, ma pełne zastosowanie również dla oceny skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w rozpoznawanej sprawie. Kwestia nadpłaty w niniejszej sprawie jest związana z samym faktem dokonania wpłat podatku dochodowego od osób prawnych z pominięciem przysługującej im przed dniem 1 stycznia 2000 r. ulgi na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Podkreślenia wymaga także to, że niekonstytucyjność przepisów skontrolowanych przez Trybunał Konstytucyjny zachodzi tylko w takim zakresie, w jakim nie przewidują one regulacji przejściowych, "niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Z przytoczonego fragmentu sentencji orzeczenia Trybunału wynika, iż nie odnosi się ono do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Oznacza to, że obowiązkiem organów podatkowych w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty podatku wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. jest ustalenie, czy podatnik ubiegający się o nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie. Błędna wykładnia przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 oraz art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez odmowę uznania podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. spowodowała, że organy podatkowe w ogóle nie prowadziły postępowania wyjaśniającego w wyżej omówionym zakresie, poprzestając na odmowie, co do zasady, prawa do ubiegania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie stwierdzenia, czy skarżąca spółka rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) . O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi