I SA/Kr 1197/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.) WSA Paweł Dąbek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego A. M. kwotę 2.000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2021r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26 marca 2019r. nr [...] w sprawie określenia skarżącemu A.M. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2011r. w kwocie 12.018,00 zł, marzec 2011r. w kwocie 15.299,00 zł, maj 2011r. w kwocie 10.210,00 zł, czerwiec 2011r. w kwocie 21,644,00 zł, lipiec 2011r. w kwocie 12,630,00 zł, sierpień 2011r. w kwocie 7.228,00 zł, wrzesień 2011r. w kwocie 16.744,00 zł, listopad 2011r. w kwocie 10.505,00 zł, grudzień 2011r. w kwocie 6.447,00 zł, styczeń 2012r. w kwocie 8.402,00 zł, luty 2012r. w kwocie 4.609,00 zł, marzec 2012r. w kwocie 5.566,00 zł, maj 2012r w kwocie 3.887,00 zł. 1.2. Jak wynika z akt sprawy w wyniku przeprowadzonych kontroli, a następnie postępowania podatkowego za miesiące od lutego do grudnia 2011r. oraz od stycznia do marca i maj 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że w rozliczeniach za: - luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011r., luty, maj 2012r. skarżący nie wykazał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - samochodów zakupionych przez niego we Francji od firmy A. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2, art. 20 ust. 6, art. 25 ust. 1, art. 31 ust. 1 i ust. 2, art. 3la ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") skarżący obowiązany był do wykazania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów, natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 lit. c i ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym z tytułu tego nabycia; - kwiecień 2011r. skarżący ujął wyższą kwotę podatku należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie faktury nr [...], do której wystawił fakturę wewnętrzną nr [...] o wartości netto; 16.748,22 zł, VAT 3.852,09 zł, niż wynikająca z wyliczeń organu podatkowego, według którego po przeliczeniu z euro na złote wartości te powinny wynieść 16.638,69 zł netto i 3.826,90 zł podatku VAT; - luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2011r., styczeń, luty, marzec, maj 2012r. skarżący nie ujął podatku należnego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodów sprowadzonych z Francji na podstawie faktur nabycia, co stanowiło naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na brak dokumentów wystawionych przez firmę skarżącego tytułem sprzedaży tych samochodów, a w toku postępowania nie udało się ustalić rzeczywistej wartości dokonanej przez skarżącego sprzedaży, podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży tych towarów określono w drodze oszacowania. Dokonując wyboru metody szacowania, organ podatkowy uznał za najbardziej miarodajną metodę polegającą na ustaleniu średniej marży stosowanej przez skarżącego w przypadku sprzedaży pojazdów wykazanej w prowadzonych ewidencjach w okresie 2010r. - 2011r. i zastosowaniu jej do niezaewidencjonowanych dostaw; - grudzień 2011r. skarżący nie wykazał podatku należnego z tytułu przekazania na jego cele osobiste samochodu [...] zakupionego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podczas gdy na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług powinien opodatkować to przekazanie, zgodnie z art. 29 ust. 10 tej ustawy podstawą opodatkowania w tym przypadku jest cena nabycia tego towaru (bez podatku); - maj i lipiec 2011r. skarżący nie wykazał podatku należnego z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet dostawy towaru, podczas gdy zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał z chwilą ich otrzymania. Mając na względzie powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu 26 marca 2019r. decyzję nr [...] , w której określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2011r., marzec 2011r., maj 2011r., czerwiec 2011r., lipiec 2011r., sierpień 2011r., wrzesień 2011r., listopad 2011r., grudzień 2011r., styczeń 2012r., luty 2012r., marzec 2012r., maj 2012r. w kwotach innych niż zadeklarowane oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2011r. i październik 2011r. 1.3. Od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zaskarżając ją w części, bowiem za miesiące kwiecień 2011r. i październik 2011r. nie kwestionował rozstrzygnięcia organu I instancji. 1.4. Po analizie akt sprawy i rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 czerwca 2021r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, iż ustalenia organu pierwszej instancji i ocena sprawy są prawidłowe, a zarzuty zawarte w odwołaniu nie zasługiwały na uwzględnienie. Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązań podatkowych i stwierdził, iż przed upływem terminów przedawnienia w niniejszej sprawie ich bieg został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Postanowieniem z dnia 28 października 2016r. sygn. akt [...] (karta 43 akt odwoławczych) zostało wszczęte przez Urząd Skarbowy w W. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na złożeniu w okresie od 9 marca 2011r. do 20 czerwca 2012r. Urzędowi Skarbowemu w W. nieprawdziwych deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od lutego 2011r. do grudnia 2011r. oraz za styczeń, luty, marzec i maj 2012r. w oparciu o zapisy w nierzetelnie prowadzonej ewidencji nabycia VAT w lutym, kwietniu, czerwcu, lipcu, od września do grudnia 2011r. i nierzetelnie prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT za luty, marzec, od maja do września, listopad, grudzień 2011r. oraz nie prowadzeniu w okresie od stycznia do czerwca 2012r. rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, gdyż z dokumentów uzyskanych od administracji francuskiej wynikało, iż we wskazanym okresie skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów od podmiotu francuskiego A. w 2011r. - 24 samochodów, a w 2012r. - 3 samochodów, z których tylko 10 szt. zostało wykazanych w rejestrach VAT zakupu i sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 jako WNT, jednakże nie zostały wykazane w sprzedaży, przez co narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie za miesiące od lutego 2011r. do maja 2012r. w łącznej wysokości 119.119,00 zł należności głównej, czym naruszono przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1, art. 20, art. 29 ust. 1, art. 31a, art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 1 k.k.s., z art. 61 § 1 k.k.s., z art. 60 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., w związku z art. 7 § 1 k.k.s. Tak więc bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych wskutek wszczęcia ww. postępowania został zawieszony z dniem 28 października 2016r., tj. z dniem wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe, postanowieniem z dnia 16 listopada 2016r. zatwierdzonym przez Izbę Skarbową w K. dnia 14 grudnia 2016r. zawieszono dochodzenie w powyższej sprawie. Natomiast w dniu 17 sierpnia 2021r. sporządzono postanowienie o umorzeniu dochodzenia wobec skarżącego z uwagi na przedawnienie karalności czynu, które przesłano do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. celem zatwierdzenia. Mając na uwadze zgłoszony zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przedstawił okoliczności świadczące o tym, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany z nadużyciem prawa, tj. że nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały przesłanki pozytywne przemawiające za takim wszczęciem - ujawnione m.in. w toku przeprowadzonych uprzednio kontroli podatkowych, przy braku przesłanek negatywnych, na moment wszczęcia tego postępowania karalność czynu nie była przedawniona. A zatem zastosowanie w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej było zatem w pełni uprawnione. Nie doszło w tym zakresie do nadużycia, czy też naruszenia prawa. Dodatkowo w niniejszej sprawie zawiadomieniem nr [...] z dnia 7 listopada 2016r. doręczonym zarówno skarżącemu (w dniu 22 listopada 2016r.), jak i jego pełnomocnikowi (w dniu 28 listopada 2016r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił, że "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące II-XII 2011 r. oraz I, II, III, V 2012 r. został zawieszony z dniem 28 października 2016r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęciem dochodzenia w sprawie karnej skarbowej wiążącego się z niewykonaniem tych zobowiązań podatkowych o sygn. akt [...]" 1.5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez określenie podstawy opodatkowania wszystkich transakcji w drodze oszacowania, a w konsekwencji nie zastosowanie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w sytuacji kiedy w zakresie części z tych transakcji materiał zgromadzony w toku postępowania dawał podstawy do jej określenia jak m. in. dla transakcji nabycia przez Pana M.T. samochodu [...] nr VIN [...] , w której świadek jednoznacznie stwierdził, iż zapłacił kwotę 5500 EURO, dla transakcji nabycia przez Pana W.M. samochodu [...] , w której świadek jednoznacznie stwierdził, iż zapłacił kwotę odpowiednik 3.250 EURO po kursie z dnia zakupu plus 2000,00 zł kosztów dodatkowych, dla transakcji nabycia przez Pana M.A. samochodu [...], w której świadek jednoznacznie stwierdził, iż zapłacił kwotę 20 000,00 zł; 2) art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie, że w dniu 28 października 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z przesłaniem skarżącemu lakonicznego i niejasnego zawiadomienia z dnia 7 listopada 2016r., w którym powołano się na ogólnikową informację w przedmiocie wszczęcia dochodzenia w sprawie karnej skarbowej w związku z nie wykonaniem zobowiązań podatkowych, gdy tymczasem wszczęcie takiego postępowania miało jedynie charakter "instrumentalny" bowiem poza przedmiotowym zawiadomieniem nie były podjęte żadne działania, nawet wezwanie w tym zakresie skarżącego w celu jego przesłuchania, co jednoznacznie wskazuje na fikcyjny charakter wszczętego postępowania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tym bardziej, iż czynności w tym zakresie zostały podjęte na koniec roku w którym nastąpiłoby przedawnienie pierwszych zobowiązań podatkowych; 3) przepisu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię, a to poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny; 4) art. 122, art. 180 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw w postępowaniu podatkowym, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, a także ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy, w szczególności bez przeprowadzenie kluczowych dowodów z przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków Pana T.K. i Pana P.L., przy udziale Skarżącego co umożliwiłoby zadawanie im pytań przez Skarżącego i konfrontację, a w konsekwencji ustalenie faktycznych okoliczności jakie miały miejsce w niniejszej sprawie; 5) art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nieustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie dotyczącym m.in. czy przy dokonywanych transakcjach doszło do posłużenia się bez zgody i wiedzy skarżącego jego kontem i profilem do dokonywania transakcji przez T.K. udzielenie bowiem pełnomocnictwa nie jest równoznaczne że Pan T.K. nie dokonywał tych transakcji we własnym imieniu i na własny rachunek poza Skarżącym, a przy posłużeniu się kontem i profilem aukcyjnym skarżącego bez jego zgody i wiedzy działając na własny rachunek; 6) art. 127 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przeprowadzone przez organ postępowanie odwoławcze ograniczyło się wyłącznie do skonfrontowania zarzutów odwołującego ze stanowiskiem organu pierwszej instancji i bezkrytyczną akceptacją wszystkich jego ustaleń; organ odwoławczy nie podjął żadnej aktywności dowodowej ani zmierzającej do wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wykazał także woli zrozumienia istoty dokonywanych przez strony transakcji i pomimo przeciwnych zeznań świadków zgromadzonych w materiale dowodowym przyjęciu że wszystkie transakcje przeprowadzał skarżący i to on w ramach tych transakcji sprowadził pojazdy na teren Rzeczypospolitej Polskiej, pomijając również przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków kluczowych dla prawidłowego rozpoznania niniejszej sprawy dołączając jedynie zeznania z innego postępowania karnego w którym skarżący nie brał udziału jednego z tych świadków, a świadek ten miał interes pracy w składaniu niekorzystnych dla Skarżącego zeznań w celu uniknięcia własnej odpowiedzialności; tym samym nie doszło do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, a jedynie do w istocie formalnej kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej; organ bezkrytycznie zaakceptował i uznał błędne ustalenia stanu faktycznego: a) w szczególności w zakresie w jakim organ przyjął, iż skarżący pośredniczył w transakcjach udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia 8 lutego 2011r., nr [...] z dnia 8 lutego 2011r., nr [...] z dnia 29 kwietnia 2011r., nr 021 z dnia 24 czerwca 2011r., nr [...] z dnia 4 lipca 2011r., nr [...] z dnia 15 września 2011r., nr [...] z dnia 2 września 2011r., nr [...] z dnia 30 września 2011r., nr [...] z dnia 12 października 2011r., nr [...] z dnia 15 września 2011, nr [...] z dnia 21 grudnia 2011r., nr [...] z dnia 21 grudnia 2011r., nr [...] z dnia 27 grudnia 2011r., nr [...] z dnia 1 lutego 2012r., nr [...] z dnia 22 lutego 2012r., nr [...] z dnia 24 maja 2012r., a do każdej transakcji doliczana była marża należna stronie, jak również w zakresie w jakim przyjął, iż był on jedyną osobą, która pośredniczyła w w/w transakcjach, w sytuacji kiedy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, w tym zeznania świadków jednoznacznie przeczy stanowisku organu podatkowego, b) w szczególności w zakresie w jakim organ przyjął, iż skarżący dokonał nabycia pojazdów udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia 8 lutego 2011r., nr [...] z dnia 8 lutego 2011r., nr [...] z dnia 29 kwietnia 2011r., nr [...] z dnia 24 czerwca 2011r., nr [...] z dnia 4 lipca 2011r., nr [...] z dnia 15 września 2011r., nr [...] z dnia 2 września 2011r., nr [...] z dnia 30 września 2011r., nr [...] z dnia 12 października 2011r., nr [...] z dnia 15 września 2011r., nr [...] z dnia 21 grudnia 2011r., nr [...] z dnia 21 grudnia 2011 r., nr [...] z dnia 27 grudnia 2011r., nr [...] z dnia 1 lutego 2012 r., nr [...] z dnia 22 lutego 2012r., nr [...] z dnia 24 maja 2012r. i pominięcie okoliczności, że transakcje te były dokonane przez osobę trzecią przy użyciu jego profilu na portalu aukcyjnym bez jego zgody i wiedzy, w sytuacji kiedy nie otrzymał on i nie posiadał takich faktur, a jego wyjaśnienia potwierdzają brak wiedzy w zakresie dokonanych transakcji i możliwy w tym zakresie udział osoby trzeciej, a przede wszystkim zeznania świadków potwierdzające przekazanie zapłaty innej osobie niż skarżącego, c) w szczególności w zakresie niezasadnego przyjęcie, iż wpłaty dokonane na rachunek bankowy skarżącego w dniu 15 maja 2011r. w wysokości 3 000 EURO od K.M. oraz w dniu 18 lipca 2011r. w wysokości 4500 EURO od A.K. wobec braku możliwości przyporządkowania wymienionych wpłat do żadnej ze zidentyfikowanych transakcji, stanowią zaliczki na poczet dostawy towaru, w szczególności że materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do takiego przyjęcia, w konsekwencji d) błędne zastosowanie art. 31 a w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez objęcie przedmiotowych wpłat opodatkowaniem a w konsekwencji wyliczenie od przedmiotowych kwot podatku; a w konsekwencji również: e) naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, m.in. poprzez zaniechanie ustalenia, czy T.K. pośredniczył w przedmiotowych transakcjach w imieniu skarżącego, na jego zlecenie lub za jego zgodą, a tym samym jest on jedynym zobowiązanym w zakresie obowiązku podatkowego czy też część z tych transakcji T.K. dokonywał we własnym imieniu przy wykorzystaniu zarejestrowanego profilu na portalu aukcyjnym skarżącego bez jego wiedzy i zgody, co ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, f) naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak rozgraniczenia w zakresie których transakcji ujętych w zaskarżonej decyzji wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało dokonane we Francji, a których w Rzeczypospolitej Polskiej, w sytuacji kiedy materiał dowodowy potwierdza, iż część z tych transakcji zakończyła się we Francji, a w konsekwencji bezpodstawnie zostały one uwzględnione przy określaniu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług jako dokonanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, g) naruszenie przepisów postępowania w zakresie, w jakim organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom świadka R.K. z uwagi na bliskie pokrewieństwo z T.K., w sytuacji kiedy pokrewieństwo nie pozbawia zeznań świadka wiarygodności, również nie pozbawia tej wiarygodności fakt znajomości syna świadka z osobą skarżącego, czy też dokonywanie przez nich wspólnie transakcji bowiem nie wyłącza to możliwości samodzielnego działania T.K. czy też świadka skoro zna język francuski i ma obywatelstwo francuskie i w sposób nie budzący wątpliwości wskazał, iż skarżący nie brał udziału w transakcji nabycia samochodu marki [...] nr VIN [...] , h) naruszenie przepisów postępowania w zakresie w jakim organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom świadka M.G. w szczególności w zakresie w jakim zeznał on, iż w dniu zakupu samochodu, tj. 28 września 2012r. "pod koniec dnia" przybył do S. we Francji i do Polski wyjechał następnego dnia, a to wobec pisma pracodawcy, że w okresie od dnia 24 września 2012 r. do dnia 10.10.2012 r. był zatrudniony w godzinach od 7 do 15, w sytuacji kiedy 28 września 2012 r. to piątek a następny dzień to sobota dzień wolny od pracy zatem prawdziwe jest, że dojechano "pod koniec dnia" 28.09.2012 r. i wyjechano do Polski dnia następnego rano, a pismo pracodawcy potwierdza bowiem jedynie okoliczność zatrudnienia w takim okresie świadka a nie jego obecność w każdym z tych dni w pracy w tych godzinach, i) naruszenie przepisów postępowania w zakresie, w jakim organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom świadków m. in. M.C., M.A., M.G., J.J., M.M. w zakresie w jakim jednoznacznie wskazali, iż transakcji dokonywali z Panem T.K. nie wskazując nawet pośrednio, że działał on na polecenie skarżącego czy zlecenie czy też z jego upoważnienia, jak również zeznaniom świadka R.K. w zakresie w jakim zeznał, że samochód nabył osobiście, w szczególności, iż zna język francuski i ma obywatelstwo francuskie nie wskazując nawet pośrednio, że działał on na polecenie skarżącego czy zlecenie czy też z jego upoważnienia i zeznaniom M.K., który zeznał wprost, iż skarżący nie brał udziału w licytacji samochodu, a licytacji dokonywał osobiście, a wszystkie te zeznania są spójne i logiczne w szczególności w związku z zamieszkiwaniem Pana T.K. we Francji i posiadaniem możliwości przeprowadzenia przedmiotowych transakcji bez wiedzy i zgody skarżącego, j) sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez uznanie, iż W.M., M.B., Z.B., I.S., M.C., R.M., A.L., J.R. i M.K., M.M., R.K., M.K., K.M., P.K., A.K., K.G., M.G., J.I., M.B., T.M., M.G., M.T., T.B., R.M., J.J., J.M oraz posiadacz samochodu [...] nr VTN: [...] nabyli od skarżącego samochody, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia powyższych wniosków, k) naruszenie przepisów, poprzez brak zastosowania fundamentalnej zasady obowiązującej w prawie podatkowym tj. "w razie wątpliwości, na korzyść podatnika" i w sytuacji istnienia niewyjaśnionych w sposób jednoznaczny wątpliwości czy transakcje stanowiące postawę określenia wymiaru podatku od towarów i usług objętego zaskarżoną decyzją wszystkie zostały dokonane przez skarżącego, czy też bez jego wiedzy i zgody przez osobę trzecią przy wykorzystaniu posiadanego przez skarżącego profilu na portalu aukcyjnym, jak również w zakresie które z tych transakcji dostawy towaru nastąpiły na terenie Francji a które na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jak również poprzez stosowanie domniemań na niekorzyść skarżącego; 7) art. 191 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w szczególności w zakresie oceny zeznań części świadków (bez wskazania, którym), a które organ uznał za niewiarygodne lub wiarygodne jedynie w części w jakiej odpowiadają one przyjętemu (założonemu przez organ) modelowi transakcji, zaś w pozostałym zakresie uznając je za niewiarygodne; 8) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez nienależyte uzasadnienie skarżonej decyzji w zakresie w jakim odnosi się do podnoszonych przez skarżącego rozbieżności w zgromadzonym materiale dowodowym, odnosząc się do nich w sposób lakoniczny i bardzo ogólnikowy jak "większość świadków nie pamiętała", "zaś zeznaniom niektórych świadków organ podatkowy nie dał wiary" nie wskazując którzy/którym konkretnie, w konsekwencji negując tak lakonicznymi stwierdzeniami podnoszone przez skarżącego zarzuty, co zdaniem skarżącego jest uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy, bowiem strona nie jest w stanie zweryfikować stanu faktycznego w tym zakresie. Jak również poprzez ograniczenie uzasadnienia decyzji do przedstawienia wniosków i materiałów świadczących zdaniem organu o istnieniu dowodów na podejrzenie popełnienia czynu zabronionego przez podatnika i ograniczenie rozważań w kwestii najistotniejszej w sprawie, jaką jest świadomość, czy wiedza skarżącego co do przeprowadzanych transakcji które rzekomo nie zostały uwzględnione w deklaracjach podatkowych a przeprowadzone były przez skarżącego czemu ten przeczy; organ odwoławczy kwestii świadomości poświecił zaledwie kilka zdań wskazując, ze udzielenie pełnomocnictwa m spowodowało, iż to na skarżącym ciążył obowiązek dopilnowania czy transakcje byty dokonywane przy czym organ nie zbadał a wręcz uniemożliwił wyjaśnienie tej okoliczności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Pana T.K., w szczególności organ nie zbadał nawet w jakim zakresie było udzielone przedmiotowe pełnomocnictwo i czy obowiązywało na moment dokonywania tych transakcji; 9) przepisu art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisu art. 23, art. 70 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię, a to poprzez przyjęcie na podstawie błędnych ustaleń, że skarżący zaniżył w lutym, marcu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, listopadzie, grudniu 2011 r. oraz styczniu, lutym, marcu, maju 2012 r. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu rzekomego niewykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; 10) art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terenie Polski, a w konsekwencji nie zaewidencjonował go w ewidencjach VAT i nie wykazała w deklaracjach podatkowych; 11) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne zakwalifikowanie transakcji niepodlegających opodatkowaniu jako transakcji dostaw krajowych i opodatkowanych stawką 23% dla tych czynności i ustalenie, że w związku z tym skarżący nie wykazał sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju w tym zakresie, co przesądziło zdaniem organu o uznaniu ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne; 12) pkt 5 preambuły do Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, w związku z usiłowaniem przez organ opodatkowania transakcji, która z takiego podatku jest zwolniona a przedłożone dokumenty nie były kwestionowane; 13) przepisów postępowania, tj. art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków i zaniechanie czynności zawiadomienia skarżącego i jego pełnomocnika o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka m. in. Pana P.L. a w konsekwencji pozbawienie przysługującego skarżącemu prawa brania udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, zadawania mu pytań czy też składania w tym zakresie wyjaśnień, w szczególności, iż złożył on wyraźny wniosek znajdujący się w aktach sprawy o chęci brania udziału we wszystkich czynnościach w szczególności przesłuchaniu świadków; 14) art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż dostawa towaru w zakresie wszystkich transakcji nastąpiła na trenie Rzeczypospolitej Polskiej w sytuacji, kiedy materiał dowodowy zgormadzony w toku postępowania w zakresie części z tych transakcji potwierdza dostawę na terenie Francji, a to poprzez chociażby odbiór osobisty samochodu we Francji. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 1.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. 2.1. Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2021r., poz. 137 ze zm., dalej: "Prawo o ustroju sądów administracyjnych") w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd administracyjny nie rozstrzyga więc merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa. Jednocześnie zgodnie z art. 135 cyt. ustawy Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. 2.2. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż Sąd zobowiązany był do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 Ordynacji podatkowej. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1); doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (§ 6 pkt 4) zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1), zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (§ 7 pkt 5). W kontrolowanej sprawie organy podatkowe poddały weryfikacji rozliczenia podatkowe skarżącego za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2011r. oraz styczeń, luty, marzec, maj 2012r. A zatem w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania podatkowego za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2011r. nastąpiłoby 31.12.2016r., a za grudzień 2011r. oraz styczeń, luty, marzec, maj 2012r. - 31.12.2017r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. została wydana w dniu 26 marca 2019r., a decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu 30 czerwca 2021r. Zatem obie zostały wydane i oczywiście doręczone po upływie podstawowego biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym organy były zobowiązane do wykazania, że zaistniały okoliczności zawieszające albo przerywające bieg terminu przedawnienia. Na takie okoliczności wskazano, informując, iż postanowieniem z dnia 28 października 2016r. sygn. akt [...] zostało wszczęte przez Urząd Skarbowy w W. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Szczegółowe informacje o zarzutach i zakresie tego postępowania opisano w pkt 1.4. niniejszego uzasadnienia. Zawiadomieniem z dnia 7 listopada 2016r. doręczonym zarówno skarżącemu (w dniu 22 listopada 2016r.), jak i jego pełnomocnikowi (w dniu 28 listopada 2016r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporne okresy został zawieszony z dniem 28 października 2016r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęciem dochodzenia w sprawie karnej skarbowej wiążącego się z niewykonaniem tych zobowiązań podatkowych o sygn. akt [...] . Zatem zdaniem organów bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych został zawieszony zatem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskutek wszczęcia ww. z dniem 28 października 2016r., tj. z dniem wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. 2.3. Okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna być ona oceniana przez Sąd w kontekście podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021r. o sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: uchwała z dnia 24 maja 2021r. - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pomimo tego, że uchwała NSA pochodzi z dnia 24 maja 2021r., a wszczęcie postępowania karnego skarbowego i doręczenie zawiadomienia dokonano w 2016r., nie można powiedzieć, że uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie, jako chronologicznie wcześniejszego niż wspomniane orzeczenie NSA. Co istotne decyzja organu odwoławczego z dnia 30 czerwca 2021r. została wydana po podjęciu tej uchwały. Uchwała NSA nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie NSA na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej, odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc. W uchwale z dnia 24 maja 2021r. NSA przyjął, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Wskazano, iż specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020r., I FSK 128/20, OSP z 2021r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). 2.4. Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 1 – 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Obowiązkiem organu podatkowego jest badanie wystąpienia przesłanki warunkującej wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a nie ocena działań organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze tutaj dochodzenie. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2–3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014r. s. 161–165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128–139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. O stronie postępowania można mówić dopiero z dniem ogłoszenia zarzutów, co w ogóle nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Tym samym w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. 2.5. Przenosząc te uwagi na okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przytoczonego stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 24 maja 2021r. na str. 17-26 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie ma mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania i naruszeniu art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że wprawdzie we wszczętym postanowieniem z dnia 28 października 2016r. sygn. akt [...] przez Urząd Skarbowy w W. dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe nie postawiono skarżącemu zarzutów, a postępowanie to pozostawało zawieszone w oczekiwaniu na ustalenia prowadzonego postępowania podatkowego, to jednak istniały przesłanki do wszczęcia takiego postępowania i zostało ono wszczęte w związku z niewykazywaniem przez skarżącego zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy. Dochodzenie zostało wszczęte w związku ze złożonym przez Pierwszy Dział Postępowań Podatkowych zawiadomieniem z dnia 5 października 2016r. o popełnieniu czynu zabronionego dotyczącego skarżącego. Przy czym nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącego w podatku VAT za ww. okresy zostały ujawnione już w toku przeprowadzonych uprzednio w dniach 29.10.2014r. do 19.10.2015r. kontroli podatkowych, a następnie toczącego się postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 26 lutego 2016r. W toku prowadzonych kontroli podatkowych przesłuchano licznych świadków oraz zebrano obszerny materiał dowodowy (636 kart), który następnie był uzupełniany w trakcie postępowania podatkowego. Ponadto jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowych w związku z zaistniałymi rozbieżnościami w deklarowaniu wewnątrzwspólnotowych transakcji przez skarżącego i jego kontrahenta z Francji organ podatkowy prowadził czynności wyjaśniające i sprawdzające wzywając skarżącego do złożenia wyjaśnień w związku z dokonanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ewentualnie skorygowania deklaracji VAT-7 i złożenia informacji VAT-UEK lub VAT-UE, a także zwracając się z wnioskiem o wymianę informacji do francuskiej administracji podatkowej. 2.6. Odnosząc się do powyższego zdaniem Sądu, nie jest wystarczające skoncentrowanie się przez organ podatkowy II instancji wyłącznie na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postanowienia o wszczęciu dochodzenia, a następnie wskazanie na doręczenie zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnikowi i jego pełnomocnikowi. Konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Zatem już na etapie postępowania podatkowego wyjaśnić należało jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy występując do właściwego organu o wszczęcie postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, wobec faktu, że samo postępowanie podatkowe przed organami obu instancji trwało ponad pięć lat, niezbadanie i wyjaśnienie, jakie czynności w postępowaniu podatkowym były podejmowane od dnia wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz jakie czynności podjęto w toku postępowania karnoskarbowego. Dopiero analiza tych wszystkich okoliczności i ich wzajemne powiązanie pozwolą na jednoznaczne stwierdzenie jakie były rzeczywiste przyczyny wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co powinno zostać ocenione i wyjaśnione przez organ odwoławczy. Dokonana przez organ obszerna analiza jest niepełna i wadliwa, bowiem koncentruje się wyłącznie na wskazaniu okoliczności związanych z prowadzonym postępowaniem w zakresie wymiaru podatku (kontrola podatkowa, czynności sprawdzające, postępowanie podatkowe). Mało tego, wstępnie wskazane poniżej okoliczności świadczą wręcz o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, o czym świadczy m.in.: 1. Fakt, że kontrola podatkowa została zakończona 19 października 2015r., czyli organy miały już w tej dacie wstępną wiedzę, czy podejrzenie dotyczące nieprawidłowości związanych z rozliczeniem skarżącego, jednak samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego i zawiadomienie o tym, skierowano do skarżącego po ponad roku, tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za 2011r. (z wyłączeniem grudnia), a to w październiku/listopadzie 2016r. Organ po kontroli podatkowej miał już wiedzę o nieprawidłowościach i dalsze czynności sprawdzające tylko uzupełniły ustalenia, które zostały już dokonane w toku kontroli podatkowej. Pojawia się wątpliwość, dlaczego do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło tuż przed upływem terminu przedawnienia, a nie zaraz po zakończeniu kontroli podatkowej, skoro ustalenia tej kontroli miały wpływ na zakres naruszeń przepisów Kodeksu karnego skarbowego? 2. W sprawie nie postawiono skarżącemu zarzutów, postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone, a następnie umorzone, po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Te okoliczności wręcz w sposób oczywisty wskazują na bezprzedmiotowość i brak merytorycznego uzasadnienia dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego, albo innymi słowy wskazują, iż celem tego postępowania było jedynie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 3. Skoro organ wskazuje, że postępowanie karne skarbowe wstępnie zostało zwieszone (potem umorzone) w oczekiwaniu na ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym pojawia się wątpliwość, z jakiego powodu zostało w ogóle wszczęte? Organ mógł czekać na wynik postępowania podatkowego (wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 lub § 3a Ordynacji podatkowej) i wówczas wszcząć postępowanie karne skarbowe. Oczywiście w niniejszej sprawie nie byłoby to możliwe, bez uprzedniego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bowiem doszłoby do przedawnienia. Ta okoliczność wymaga także oceny i stanowiska, bowiem z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że w postępowaniu karnym skarbowym organ nie podjął żadnych działań (przynajmniej na to nie wskazano), dlaczego zatem je wszczął? Samo podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, bez prowadzenia dalszych czynności, a wręcz zawieszenie tego postępowania świadczy o instrumentalności, pozorności w działaniu organu. 4. Podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążące się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych także na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, a nie tylko prawa podatkowego. Organ odwoławczy nie zbadał i nie odniósł się dostatecznie do tych kwestii, w konsekwencji nie można w tym stanie sprawy wykluczyć, że w sprawie wystąpiła przesłanka do zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem, że wydanie decyzji w sprawie w obu instancjach stało się bezprzedmiotowe. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien przeanalizować okoliczności związane z postępowaniem karnym skarbowym z uwzględnieniem wskazanej wyżej uchwały i przedstawionych wątpliwości i niespójności. Bowiem uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Także ustalenie daty ustania karalności wpłynie na ocenę dokonanych czynności w ramach postępowania karnoskarbowego w kontekście instrumentalności, w tym zawieszenia tego postępowania w sytuacji, gdyby doszło do ustania karalności. Te okoliczności dotyczą także okresów rozliczeniowych, w których przedawnienie nastąpiłoby z końcem 2017r., bo fakt różnicy roku w przedawnieniu nie zmienia tego, że istotnym jest – w kontekście pozorności działania organów i instrumentalności wszczęcia postępowania – wykazanie zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, skoro nie było ono w ogóle prowadzone. 2.7. W zaistniałej sytuacji pozostałe, w tym merytoryczne, ustalenia organów, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy skarżącym a organem odwoławczym, nie mogły być ocenione przez Sąd, gdyż byłoby to przedwczesne. Przedawnienie jest obiektywnym stanem prawnym. Jego zaistnienie nie jest zależne od woli, czy uznania organu podatkowego. Upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutki materialne, określone w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Gdy organ orzeka po upływie okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazać, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia, co jest oczywistym warunkiem dalszego procedowania. 2.8. Z uwagi na powyższe, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, stanowiących zwrot wpisu od skargi orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Równocześnie na podstawie art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odstąpiono od zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego dla pełnomocnika skarżącego, bowiem zgłosił on swój udział w sprawie pismem z dnia 9 listopada 2021r. i nie dokonał żadnej merytorycznej czynności w sprawie, nawet nie podtrzymał zarzutów i wniosków skargi, poprzestając na zgłoszeniu się do udziału i załączeniu pełnomocnictwa oraz dowodu uiszczenia opłaty skarbowej i wpisu od skargi. Maja Chodacka Bogusław Wolas Paweł Dąbek sędzia WSA sędzia WSA sędzia WSA