I SA/Kr 1199/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi K.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. - skargę oddala - Decyzją z dnia 30 grudnia 2013 r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...], którą określono skarżącemu K.D. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 42 184 zł z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Organ ustalił, że skarżący na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego sprzedał dnia 2 lipca 2008 r. za kwotę 450 000 zł: udział 2/3 części w prawie użytkowania niezabudowanej działki ewidencyjnej nr 1340/4 o pow. 567 m2 położonej w P., w Gminie H., woj. lubelskie oraz własność znajdujących się na działce budynków, a także prawo wieczystego użytkowania zabudowanych działek ewidencyjnych nr 1340/5 o pow. 3115 m 2 i nr 1340/2 o pow. 9063 m 2 zlokalizowanych również w Podgórzu oraz własność posadowionych na działkach budowli i urządzeń. W dniu 20 sierpnia 2008 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w C. oświadczenie, że cały uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości przychód zamierza przeznaczyć na cele określone w art. 21 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji uznał, że zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie wyłącznie kwota 28 164,43 zł, którą w okresie od dnia 27 września 2008 r. do dnia 29 kwietnia 2010 r. skarżący wydatkował na cele mieszkaniowe określone w tym przepisie. Organ nie zaakceptował, jako wydatku mieszkaniowego, zakupu okna w kwocie 11 000,74 zł, udokumentowanego fakturą VAT nr 34/10 z dnia 15 kwietnia 2010 r., ponieważ wydatek ten miał miejsce po upływie 2 lat od daty sprzedaży nieruchomości. Organ przyjął również, że nie było podstaw do uznania jako wydatku na cele mieszkaniowe, kwoty 588 030 zł, tj. wartości nakładów netto poniesionych na cele mieszkaniowe w latach 2008 – 2011, a wyliczonych przez skarżącego w piśmie z dnia 15 marca 2013 r. Organ podkreślał, że wielkość nakładów i fakt ich poniesienia nie został wykazany żadnymi dokumentami. W związku z powyższym organu I instancji określił w ww. decyzji, zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 42 184 zł, obliczając go od przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 421 835,57 zł (450 000 zł ceny sprzedaży – 28 164,43 zł zwolnionych z opodatkowania wydatków mieszkaniowych). Skarżący w odwołaniu domagał się uchylenia decyzji organu I instancji w całości, podnosząc zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) tj.: art. 21 § 1 pkt 1 i 2 – poprzez błędne przyjęcie, że skarżący dokonał czynności podatkowej, z której mógłby wynikać obowiązek podatkowy; art. 120 – poprzez wymierzenie skarżącemu podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia; art. 120 i art. 121 – poprzez rażące naruszenie zasady praworządności, prawdy obiektywnej i zaufania do organu podatkowego, a zwłaszcza konstytucyjnej zasady równości; art. 122 w zw. art. 187 i art. 188 poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa merytoryczna i formalna zaskarżonej decyzji, w szczególności nieuwzględnienie należycie udokumentowanych nakładów poniesionych przez skarżącego na cele mieszkaniowe, w kwocie przewyższającej kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości oraz błędne przyjęcie określenia technicznego i prawnego "nakładów budowlanych na nieruchomość budowlaną", tj. uwzględnienie wyłącznie zakupu materiałów budowlanych bez uwzględnienia robót budowlanych. W uzasadnieniu decyzji z dnia 30 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty skarżącego za bezzasadne. Organ stwierdził, że słusznie nie uznano wyliczonych przez skarżącego nakładów w łącznej kwocie 588 030 zł, jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, ponieważ poniesienia tych nakładów skarżący nie udokumentował. Jednocześnie uznając, że opinia biegłego z zakresu wyceny nieruchomości nie może być uznana za dowód poniesienia przez skarżącego wydatków na cele mieszkaniowe uprawniające do zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ II instancji postanowieniem z dnia 24 października 2013 r. nr [...], odmówił przeprowadzenia ww. dowodu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji. Skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, tj: – art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, wynikające z całkowicie błędnego pojęcia nakładów budowlanych na cele mieszkaniowe, – art. 180 § 1 i 2 i art. 181 Ordynacji podatkowej wobec rażącego naruszenia zasad w nich wyrażonych, – art. 21 § 1 i § 2 poprzez bezprawne przypisanie skarżącemu obowiązku podatkowego. Ponadto skarżący zarzucił rażące błędy w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ I instancji, które następnie zostały przyjęte za podstawę zaskarżonej decyzji organu II instancji. W dodatkowym piśmie z dnia 22 października 2015 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 2007 r. poprzez przyjęcie, że "nabyciem" jest przejęcie nieruchomości w ramach postępowania egzekucyjnego. Jak bowiem skarżący wyjaśnił, sprzedana nieruchomość została nabyta w drodze postępowania egzekucyjnego za długi. Ponadto skarżący wskazał, że organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując, że w przepisie tym chodzi o wydatki poniesione czyli takie, o których jednoznacznie da się powiedzieć na czyją rzecz, w jakiej wysokości i w związku z zakupem jakiego towaru zostały poczynione, podczas gdy przepis ten nie zawierał takiego zawężenia. W ocenie skarżącego zostały również naruszone przepisy Ordynacji podatkowej (art. 124 w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 210 §1 i 3 oraz art. 188 w zw. z art. 122, 180 §1 i 187§1) poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów przytoczonych w toku postępowania tj. zgłoszonych w piśmie z dnia 16 kwietnia 2013 r. kwestionującego możliwość traktowania przejęcia prawa w postępowaniu egzekucyjnym z zaliczeniem wierzytelności na poczet ceny, a przy tym zaniechania poczynienia jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność poniesienia wydatków mieszkaniowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu była możliwość wykazania wydatków mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie opinii rzeczoznawcy ustalającego wielkość poniesionych przez podatnika nakładów na nieruchomość. Dodatkowo skarżący kwestionował, że przychód ze sprzedaży prawa do użytkowania wieczystego działek (udziału w prawie wieczystego użytkowania działek) oraz odrębnej własności budynków, budowli i urządzeń posadowionych na tych działkach, powinien podlegać opodatkowaniu, ponieważ prawa te zostały nabyte w toku postępowania egzekucyjnego, a cena nabycia została rozliczona wierzytelnościami przysługującymi skarżącemu wobec dłużników. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skargi, pisma skarżącego z dnia 16 kwietnia 2013 r. (k.98 akt administracyjnych przed organem I instancji), nie można odczytywać, jako formalnego zarzutu braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości ze względu na okoliczności nabycia. Po pierwsze jest to pismo odpowiadające na wezwanie organu z 3 kwietnia 2013 r. (k.93) wzywającego do przedłożenia postanowienia Sądu Rejonowego w H. z dnia 23 kwietnia 2005 r., I Co 85/02 w sprawie o przejęcia nieruchomości na własność oraz o przedłożenie oryginałów faktur (rachunków) potwierdzających wykorzystanie przychodu na cele mieszkaniowe. Powyższe wynika, z wyraźnego nagłówka pisma ("Pismo wyjaśniające strony"). Po drugie, wprawdzie w pkt 2 pisma, skarżący wskazując na sposób nabycia praw, zaznaczył, że nie nabył ich "na zasadach komercyjnych", co jego zdaniem, "całkowicie zmienia podstawy prawne na które powołuje się Urząd Skarbowy w Chrzanowie...", ale też nie wskazuje, że chodzi mu wykładnię art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalsza część pisma dotyczy przy tym rozliczenia wydatków mieszkaniowych, co sprzeczne jest z obecnymi sugestiami skargi, że od początku kwestionowane było zaliczenie przychodu ze sprzedaży do ww. art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tylko wtedy ma sens rozliczanie wydatków mieszkaniowych). Ponadto, trzeba zauważyć, że skarżący od samego początku postępował tak jakby traktował przychody uzyskane w 2008 r. jako przychody z art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złożył bowiem w dniu 28 sierpnia 2008 r. oświadczenie o zamiarze przeznaczenia uzyskanych przychodów na cele mieszkaniowe (k. 5). W związku z tak nieprecyzyjnymi wyjaśnieniami skarżącego w toku postępowania przez organem I instancji, nie można czynić w skardze zarzutu naruszenia art. 124 w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 210 §1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonywania w tym zakresie ustaleń dowodowych. Sąd zauważa przy tym, że ww. oświadczeniu o wydatkowaniu przychodu na cele mieszkaniowe, skarżący wskazuje na datę nabycia – 28 września 2004 r., podczas gdy organ I instancji wskazał w decyzji na 23 kwietnia 2005 r. Powyższy błąd (faktyczne odwołanie się do postanowienia z dnia 23 kwietnia 2004 r. o udzieleniu przybicia) związany jest najprawdopodobniej z niedostrzeżeniem, że w istocie postanowienie o przybiciu zostało wydane w 2004 r. (a nie 2005), a ten sam Sąd Rejonowy w H. w postanowieniu z dnia 28 września 2004 r. o tej samej sygnaturze I Co 85/02 przysądził prawo wieczystego użytkowania w związku z uprawomocnieniem się ww. postanowienia z dnia 23 kwietnia 2004 r. i spełnieniem przez skarżącego warunków licytacyjnych (k.101). Oba postanowienia znajdują się w aktach sprawy. Organ II instancji w związku z powstałymi rozbieżnościami przyjął, że skoro akt notarialny stanowi dowód urzędowy, to należało przyjąć jako datę nabycia – 23 kwietnia 2005 r. wskazaną jako datę postanowienia Sądu Rejonowego w H. o przejęcie na własność, sygn. akt I Co 85/02. W ocenie Sądu, doszło w sposób oczywisty do pomyłki związanej z mylnym datowaniem (2005, a nie 2004) przez notariusza i określeniem ww. postanowienia z dnia 23 kwietnia 2004 r. jako "w sprawie o przejęcie". W postępowaniu sądowym wszczynanym po licytacji w trybie art. 967 k.p.c. "o przejęcie nieruchomości na własność", jeżeli licytant nie wykonał w terminie warunków licytacyjnych co do zapłaty ceny, traci rękojmię, a skutki przybicia wygasają (art. 969 k.p.c.). Nie ma innego postanowienia "w sprawie o przejęcie", które uprawniałoby licytanta do prawa dysponowania nieruchomością, jeżeli nie wydano w sprawie postanowienia o przysądzeniu własności, które stało się prawomocne. Dodatkowo, z niewiadomych przyczyn (w aktach są postanowienia sądu, a nie administracyjnego organu egzekucyjnego dotyczące przybicia i przyznania prawa własności) organ odwoławczy odwoływał się do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Należy więc podkreślić, że zgodnie z art. 10136 §2 k.p.c po zapłaceniu przez nabywcę sumy sąd niezwłocznie wydaje postanowienie o przysądzeniu własności. Natomiast zgodnie z art. 999§1 w zw. z art. 10136 §1 k.p.c prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów. W konsekwencji należało przyjąć, że postanowienie o przysądzeniu własności stanowi datę początkową, od której rozpoczyna bieg pięcioletni termin, o którym mowa w art. art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomyłki organów obu instancji nie mają przy tym znaczenia, bowiem niewątpliwie nie minęło 5 lat, od końca roku kalendarzowego (niezależnie czy organy przyjęły za rok nabycia: rok 2004 czy 2005), kiedy skarżący nabył (28 września 2004 r.) prawo wieczystego użytkowania i prawo własności - sprzedane w 2008 r. Zdaniem Sądu art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., uzależniał uznanie za przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości czy też wieczystego użytkowania od upływu 5 lat od końca roku, "w którym nastąpiło nabycie". Sąd uznał więc, że nie ma jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że nie jest "nabyciem", o którym mowa w ww. przepisie podatkowym - nabycie prawa własności na podstawie przepisów postępowania cywilnego dotyczącego skutków przybicia i przysądzenia własności na rzecz licytanta. Powoływany zresztą przez Sąd ww. art. 999 §1 k.p.c. używa określenia "nabywca" regulując skutki prawomocnego postanowienia o przysądzeniu własności nieruchomości. Odnosząc się natomiast do zagadnienia sposobu dokumentowania wydatków mieszkaniowych należy podkreślić, że organy słusznie wskazywały na niedopuszczalność powoływania biegłego na okoliczność udokumentowania faktu poniesionych wydatków mieszkaniowych, a wobec braku przedstawienia innych dowodów przez skarżącego – prawidłowo uznały, że ww. kwota 421 835,57 zł podlegała opodatkowaniu jako przychód ze sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania, nie korzystający ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem orzekającego w sprawie Sądu fakt, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny nie wymienia dowodów jakimi należy udokumentować poniesione wydatki mieszkaniowe nie oznacza, że każdy dokument może zostać uznany przez organy podatkowe jako taki dowód. Opinia biegłego rzeczoznawcy wyceniająca poniesione nakłady nie jest dowodem na okoliczność, że tego typu nakłady zostały faktycznie sfinansowane przez skarżącego w konkretnym okresie. Wydatki mieszkaniowe należy ponieść w stosunkowo krótkim i ściśle określonym czasie (2 lata od odpłatnego zbycia). Biegły nie jest w stanie, oceniając wielkość nakładów, datować poszczególne roboty budowlane przypisując je do konkretnych miesięcy i dni. Pogląd o nieprzydatności opinii biegłego przy rozliczaniu wydatków mieszkaniowych jest zbieżny ze stanowiskiem innych składów orzekających, w tym innych sądów administracyjnych (wyroki WSA w Krakowie: z dnia 21 października 2005 r., I SA/Kr 1633/03 oraz z dnia 6 maja 2015 r., I SA/Kr 65/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 maja 2015 r., III SA/Wa 249/14 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 września 2015 r., I SA/Po 721/15). Podkreślić należy, że korzystanie ze zwolnienia podatkowego nie jest obowiązkiem podatnika. Skoro jednak podatnik chce z takiego zwolnienia skorzystać, to na nim spoczywa ciężar wykazania (dowodu) spełnienia warunków zwolnienia. Opinia biegłego rzeczoznawcy nie będzie więc stanowić dowodu poniesienia wydatków przez samego skarżącego ani w konkretnej wysokości, ani nawet w wysokości szacowanej. Tym samym jako bezzasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art.122, 180§1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.