I SA/Kr 1203/10

Sygn. akt I SA/Kr 1203/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Maria Zawadzka (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2010r., sprawy ze skargi A. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 marca 2008r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych). Zaskarżoną decyzją z dnia 18 marca 2008 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 grudnia 2007 r., odmawiającą skarżącej A. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1 920 zł. Ze stanu sprawy przedstawionego w zaskarżonym wyroku wynika, że Stowarzyszenie "E " w K., którego pracownikiem była skarżąca, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, póz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., a w szczególności zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, dochodów otrzymanych przez osoby bezpośrednio realizujące cel projektu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich. Z powyższego pisma wynika, iż w dniu 22 grudnia 2005 roku Stowarzyszenie zawarło z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości S.A. umowę o dofinansowanie projektu pod nazwą "[...]". Projekt był realizowany w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich. Zgodnie z umową przyznana kwota dofinansowania stanowiła nie więcej niż 80,74% całkowitych kosztów projektu. Wkład własny wynosił 9 951 699,54 zł. Stowarzyszenie było beneficjentem publicznych środków wspólnotowych oraz publicznych środków krajowych, przy czym 75% pochodziło z wkładu wspólnotowego, a 25% z wkładu krajowego. Całość środków przeznaczonych na dofinansowanie ww. projektu przekazywana była przez stronę umowy - Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości S.A. jako tzw. "instytucję wdrażającą". W celu bezpośredniej realizacji założeń projektu Stowarzyszenie zawarło z poszczególnymi osobami umowy o pracę, umowy o dzieło oraz umowy zlecenia. W związku z powyższym zdaniem Stowarzyszenia, dochody osób bezpośrednio realizujących cel programu korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f., w zakresie w jakim pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, (tj. 75% środków przyznanych z Europejskiego Funduszu Społecznego) oraz z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w zakresie pozostałej części dochodów pochodzących z agencji rządowej, tj. od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości współfinansującej projekt w 25% ze środków budżetu państwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Stowarzyszenia za nieprawidłowe, a Dyrektor Izby Skarbowej , utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że dochody osób – pracowników wykonujących w ramach stosunku pracy czynności na rzecz pracodawcy realizującego bezpośrednio cel programu "Studia podyplomowe dla kadr zarządzających i pracowników przedsiębiorstw" finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c u.p.d.o.f. W oparciu o takie stanowisko Sądu Stowarzyszenie "E", występujące jako płatnik, złożyło korektę PIT- 11, wykazując dochody skarżącej jako zwolnione z opodatkowania oraz zaliczki pobrane przez płatnika w kwocie 2.246 zł. W nawiązaniu do ww. wyroku WSA skarżąca, będąca pracownikiem Stowarzyszenia, złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-37, w której wykazała nadpłatę w wysokości 2.246 zł. i zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w związku ze złożoną korektą zeznania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1.920 zł., która stanowiła różnicę pomiędzy wynikającą z korekty zeznania, a kwotą nadpłaty wynikającą z pierwotnego zeznania (326 zł). Decyzja ta została utrzymana przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 marca 2008 r., przy czym w uzasadnieniu decyzji organ przytoczył argumentację powołaną wcześniej w uzasadnieniu decyzji interpretacyjnej podjętej w sprawie płatnika. Zdaniem organu powołane wyżej zwolnienie nie dotyczy środków pochodzących z funduszy strukturalnych, ze względu na tryb przepływu środków pomocowych. Środki wypłacane z Europejskiego Funduszu Społecznego na wynagrodzenia wypłacane w ramach wsparcia kadrowego m.in. dla beneficjentów końcowych stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków przeznaczonych na realizację projektów otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Organ odwoławczy wskazał, że wszystkie środki przeznaczone na dofinansowanie projektu są przyznawane i przekazywane przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, która jest "instytucją wdrażającą", która dokonuje wypłaty wynagrodzeń pracownikom zaangażowanym w realizację Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich z rachunku zasilanego ze środków pochodzących z budżetu państwa oraz ze środków własnych, a dopiero po zrealizowaniu wydatków związanych z projektem otrzymuje refundację kosztów ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego w wysokości 75% zrealizowanych wydatków. Zatem w chwili wypłaty wynagrodzeń nie istnieje pewność, czy będą one w całości bądź w części pokryte ze środków unijnych. Nie jest to więc pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, ale pomoc jako refundacja części poniesionych wydatków. Pogląd ten poparto również procedurą przekazywania środków pomocowych, bowiem finansowanie projektów z funduszy strukturalnych powoduje odmienny tryb przepływu środków. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podniosła, że interpretacja dokonana przez organy podatkowe jest wykładnią zawężającą, poprzez dodanie kolejnej przesłanki nieprzewidzianej w ustawie. Wskazała także na element związania płatnika stanowiskiem sądu w sprawie. Skoro płatnik był związany wyrokiem WSA z dnia 5 kwietnia 2007 r., a korekta PIT-11 złożona przez pracodawcę skarżącej została uznana za prawidłową, to złożona przez nią korekta zeznania też jest prawidłowa. Skarżąca zaznaczyła, że nie ma żadnych możliwości dokonywania samoobliczania zaliczek na podatek ani wystawiania PIT-11, ani korygowania deklaracji rocznej bez uzyskania korekty PIT-11. Zatem w opinii skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego był uprawniony do kontroli korekty jej zeznania rocznego, a nie do kontroli korekty PIT-11 wystawionej przez płatnika, dla którego nie jest właściwym organem. Skarżąca podkreśliła, że jako pracownik Stowarzyszenia zatrudniona w ramach projektu, wykonując swoje obowiązki służbowe, bezpośrednio realizowała cel programu. Powołując się na stanowisko WSA w Krakowie zajęte w wyroku z dnia 5 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1418/06) podkreśliła, iż źródło pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy to pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód, bez względu na mechanizm wykorzystywany przy przekazywaniu tych środków. Wyrokiem z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 732/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i wskazał, że w pełni podziela argumentację podniesioną w wyroku z WSA w Krakowie dnia 5 kwietnia 2007r. (sygn. akt I SA/Kr 1418/06), a ocena prawna wyrażona w tym wyroku stanowi element stanu prawnego sprawy, gdyż zawiera wypowiedź w zakresie tego samego stanu faktycznego sprawy. Płatnik uzyskał ocenę prawną w stosunku do dochodów podatników, które są przedmiotem rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie wyklucza to jednak uwzględnienia przez organy podatkowe innych zdarzeń faktycznych wpływających na stan prawny, szczególnie w sytuacji, gdy okoliczności te nie były znane składowi orzekającemu w sprawie. Uwzględniając zatem przedstawiony stan faktyczny sprawy oraz argumenty skarżącej Sąd uznał, że związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się również do innych postępowań w zakresie, w jakim wyrok rozstrzyga określoną kwestię prawną, na gruncie tego samego stanu faktycznego, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie. Jeżeli zatem prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, w sprawie ze skargi płatnika rozstrzygnięto kwestie zwolnienia dochodów podatnika, to związanie takim wyrokiem oznacza, że nie można w postępowaniu w sprawie podatnika, dotyczącym tej samej kwestii, wbrew temu wyrokowi twierdzić, że zwolnienie takie podatnikowi nie przysługuje, nie negując jednocześnie stanu faktycznego sprawy . W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok w całości, zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenie przez Sąd: 1) art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, iż zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód osoby fizycznej– pracownika podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy od Unii Europejskiej, uzyskany z tytułu wykonywania w ramach stosunku pracy czynności związanych z realizacją programu przez jego bezpośredniego wykonawcę - pracodawcę, 2) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie zostały spełnione łącznie obie wskazane pod literami a) i b) ww. przepisu przesłanki, co oznacza, iż wskazany przepis nie mógł mieć w sprawie zastosowania, a dochód uzyskany przez skarżącą nie podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie przez Sąd: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez stwierdzenie naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego, skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni ww. przepisu, a ponadto prawidłowo uznały, iż nie ma on zastosowania do dochodów podatnika – pracownika podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z powołanym powyżej przepisem musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 P.p.s.a., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit.b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego bez wskazania przesłanki, wymienionej w ww. przepisie procedury podatkowej, a także niewyjaśnienie na czym to naruszenie polegało, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia kontrolę instancyjną tak sformułowanego stwierdzenia naruszenia prawa, 3) art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1 i 3, 14b § 1 oraz art. 75 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż organy podatkowe orzekając w stosunku do podatnika w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym związane były oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA z 15 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06, wydanym w stosunku do płatnika w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo braku tożsamości rozpoznawanych spraw, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby Sąd prawidłowo ocenił, iż organy podatkowe nie były związane oceną prawną wyrażoną w sprawie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej płatnika nie mógłby stwierdzić naruszenia zasady wynikającej z art. 153 P.p.s.a przy orzekaniu w odrębnej sprawie, dotyczącej innego podmiotu, tj. podatnika. Wyrokiem z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 124/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że w zaskarżonym wyroku naruszono art. 153 P.p.s.a. przyjmując, że organy orzekające w sprawie skarżącej były na podstawie tego przepisu związane oceną prawną sprawy dokonaną przez WSA w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1418/06 dotyczącej płatnika albowiem w myśl tego przepisu ocena ta i wskazania były wiążące tylko w danej sprawie ( tj. w sprawie zakończonej wyrokiem o sygn. akt I SA/Kr 1418/06). Stwierdzono też, że zaskarżony wyrok narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. albowiem Sąd pierwszej instancji nie powołał w wyroku żadnych okoliczności, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi w oparciu o tę podstawę. Doszło również do naruszenia prawa materialnego wskutek uznania przez Sąd, że dochody skarżącej były zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. bez rozważenia przez Sąd warunków zwolnienia przewidzianych w tym przepisie, a przede wszystkim wyłączenia ze zwolnienia (lit.b) dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Sąd pierwszej instancji nie był w tym zakresie związany stanowiskiem sądu wydanym w sprawie płatnika i powinien był ocenić – zgodnie z art. 134 P.p.s.a. – legalność decyzji administracyjnej odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kontekście przepisów mających zastosowanie w sprawie, niezależnie od zarzutów skargi i niezależnie od tego, czy w zaskarżonej decyzji oceniono wniosek skarżącej z uwzględnieniem wszystkich uwarunkowań ustawowych dotyczących omawianego zwolnienia podatkowego. NSA zalecił by orzekając ponownie Sąd pierwszej instancji uwzględnił utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące omawianego zwolnienia podatkowego, w szczególności dotyczące wyłączenia ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f Wojewódzki Sąd administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna częściowo z przyczyn w niej wskazanych. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej - P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei art. 135 P.p.s.a. udziela sądowi kompetencji do stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Skarżąca domagała się jej stwierdzenia wywodząc, że uzyskany przez nią dochód podlegał zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. skarżąca powołała się na związanie organów podatkowych wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1418/06. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaistniały dwie przesłanki uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji obu instancji określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., a to: naruszenie prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie przepisów postępowania - art. 187 § 1 P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.), konieczne w niniejszej sprawie jest wskazanie na fakt, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu po uchyleniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez ten Sąd. Z przytoczonego przepisu wynika, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny lub po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 124/09. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu w zakresie wykładni przesłanki z art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w/w wyroku, którego to fragmenty zostaną przytoczone poniżej. Zgodnie z treścią art. 21 uts.1 pkt. 46 powołanej wyżej ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a/ pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b/ podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Odnośnie przesłanki określonej w cyt. wyżej art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a), wykładnię wiążącą orzekający Sąd, przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 124/09. Stwierdzono tam, że sposób wypłaty środków pomocowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy unijnej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy – finansuje w ostatecznym rozrachunku cel programu. Takie stanowisko jest zgodne z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach tego rodzaju (por. np. wyroki: z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1172/08, z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt II FSK 993/07). W konsekwencji przyjąć należało, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia prawa materialnego, a to normy określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. przyjmując w zaskarżonej decyzji i poprzedzającym ją postanowieniu, że dochody skarżącej nie pochodziły z bezzwrotnej pomocy z uwagi na tryb przepływu tych środków i bezpośrednie źródło pochodzenia środków na wypłaty wynagrodzeń ze środków własnych pracodawcy, ewentualnie budżetowych. Odnośnie związania w niniejszej sprawie organów podatkowych wyrokiem WSA z dnia 15 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1418/06, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "(...) organy podatkowe były uprawnione i zobowiązane do oceny wniosku o stwierdzenie nadpłaty w aspekcie wszystkich warunków zwolnienia podatkowego, przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. z zastrzeżeniem, że wiązało ich stanowisko WSA wypowiedziane w sprawie płatnika, iż tryb przekazywania środków bezzwrotnej pomocy unijnej, jako kwestia czysto techniczna, nie ma wpływu na kwalifikowanie środków na finansowanie programu jako pochodzących z bezzwrotnej pomocy unijnej (w tym zakresie Sąd uwzględniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację i oceniony przez organy podatkowe w aspekcie warunku zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. dokonał kontroli legalności zaskarżonego aktu). Wprawdzie z art. 14b § 2 O.p. wynika, że interpretacja udzielona na wniosek płatnika jest wiążąca dla organów podatkowych właściwych dla wnioskodawcy, jednakże zważywszy na fakt, że wniosek płatnika dotyczył jego obowiązków polegających na obliczaniu i pobieraniu zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych należy przyjąć, że prawomocne stanowisko Sądu w zakresie zgodności z prawem udzielonej interpretacji, w zakresie w jakim organy tę interpretacje wydały, było wiążące również w sprawie podatnika na podstawie art. 170 i art. 171 P.p.s.a." Natomiast co do związania wykładnią przesłanki określonej w lit. b) z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przedstawioną w cyt. wyż. wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1418/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prawomocny wyrok WSA nie ma mocy wiążącej w zakresie wyrażonej w nim oceny prawnej tego warunku. Uzasadnił, że "(...) Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrażając w wyroku z dnia 15 kwietnia 2007 r. pogląd, że z omawianego zwolnienia korzystają dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i innych umów cywilnoprawnych, zawartych z osobą prawną, która realizuje finansowany ze środków unijnych projekt, pod warunkiem że osoby te uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu, dokonał w istocie za uprawniony do interpretacji prawa podatkowego organ wykładni omawianego przepisu prawa podatkowego (bowiem organy podatkowe ograniczyły interpretację do warunku wynikającego z lit. a) pkt 46 art. 21). Tym samym WSA wykroczył poza zakres swojej kognicji, która polega na kontroli zgodności z prawem decyzji interpretacyjnej, a nie na wyręczaniu właściwego organu podatkowego z wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej obowiązków w zakresie interpretacji przepisów podatkowych. (...) Z tego powodu prawomocny wyrok WSA w tym zakresie nie ma mocy wiążącej, o ile chodzi o wyrażoną w nim ocenę prawną warunku zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f." Przechodząc do rozważań, czy dochód skarżącej spełniał warunki zwolnienia podatkowego w zakresie przesłanki określonej lit. b art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. , w pierwszym rzędzie podkreślić należy, że w ślad za cyt. wyżej wyrokiem NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 124/09, organy podatkowe były uprawnione i zobowiązane do oceny wniosku o stwierdzenie nadpłaty w aspekcie wszystkich warunków zwolnienia podatkowego, przewidzianych w art. 21 ust. 1pkt 46 u.p.d.o.f. Tymczasem organy obu instancji swych rozstrzygnięciach nie odniosły się w żadnej mierze do kwestii spełnienia przez skarżącą przesłanki zwolnienia podatkowego określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., tj. czy skarżąca, jako osoba zatrudniona przez stowarzyszenie będące beneficjentem środków unijnych, może być uznana za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Treść uzasadnienia decyzji organów obu instancji wskazuje, że organy podatkowe zacytowały treść normy art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i podkreśliły, że zawarte w nim przesłanki muszą być spełnione łącznie. Jednakże w sprawie skarżącej rozpatrzyły jedynie zaistnienie pierwszej z nich, tj. czy dochody otrzymane przez skarżącą pochodzą od właściwych podmiotów, ze środków bezzwrotnej pomocy. Taki stan rzeczy powoduje, że obydwie decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 05 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne. Dopiero bowiem wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają zatem uzasadnienie na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 o.p. (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, niepubl.). Rozstrzygnięcie jest przede wszystkim przedwczesne (por. Komentarz do art. 187 Ordynacji podatkowej (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Zatem Sąd nie jest władny do rozstrzygania, czy skarżąca spełniła warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. albowiem czyniąc tak wykroczyłby poza zakres swojej kognicji, która polega na kontroli zgodności z prawem decyzji, a nie na wyręczaniu właściwego organu podatkowego z wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej obowiązków w zakresie stosowania przepisów podatkowych. Jak już podniesiono powyżej, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Funkcja kontrolna działalności administracji publicznej oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Kompetencje merytoryczne sądów administracyjnych, tj. możliwość orzekania co do istoty sprawy (decydowania w sposób prawnie wiążący o prawach i obowiązkach podmiotów pozostających w sporze) są przewidziane jedynie wyjątkowo (por. Komentarz do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.02.153.1269), [w:] M. Masternak-Kubiak, T. Kuczyński, Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Komentarz, LEX, 2009). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić powyższe rozważania, a także przeprowadzić postępowanie dowodowe w kierunku wyżej wskazanym z poszanowaniem zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Wobec faktu, że rozstrzygnięcie w zakresie spełnienia przez skarżącą warunków zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 jest kluczowe dla stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. koniecznym było uchylenie decyzji organów obu instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 P.p.s.a.