I SA/Kr 1218/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi D. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 maja 2015 r. Nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzuty egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2015r., znak [...], wydanym na podstawie art. 123 § 1 k.p.a. w zw. z art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 1 pkt 1, 3, 7 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, działając jako wierzyciel uznał zarzuty D. Ś. za nieuzasadnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu wskazał, że w decyzji z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności D.Ś. za zaległości podatkowe G. sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oraz odsetek za zwłokę od powyższej zaległości i kosztów egzekucyjnych. W trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności strony za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie przekraczającej 13.584,57 zł oraz utrzymał pozostałym zakresie decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wystawił upomnienie nr [...] , które zostało doręczone stronie w trybie art. 44 k.p.a., po czym wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 145.686,00 zł oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości naliczone na dzień wystawienia tytułu. Powyższy tytuł wykonawczy został przekazany do realizacji, zgodnie z właściwością miejscową, do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Organ egzekucyjny wszczął egzekucję do majątku zobowiązanego. D. Ś. złożył zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wskazując na egzekwowanie należności nieistniejącej, tj. odsetek za zwłokę od należności głównej, niespełnienie wymogów ustawowych przez tytuł wykonawczy poprzez brak podpisu osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela, wskazanie błędnej podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku poprzez podanie jedynie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, nieprawidłowe określenie wysokości egzekwowanej należności wskutek pominięcia, iż decyzją Dyrektora Izby Skarbowej określono, że zobowiązany ponosi odpowiedzialność za koszty postępowania egzekucyjnego jedynie do kwoty 13.584,57 zł, braku wyszczególnienia tejże należności w tytule wykonawczym oraz dokonania zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, w których określono kwotę kosztów egzekucyjnych w wysokości 15.852,20 zł, nieprawidłowego naliczenia odsetek poprzez nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu, a nadto brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zarzutów złożonych przez pełnomocnika strony. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wskazał dalej, że doręczenie upomnienia w trybie zastępczym było skuteczne, ponieważ o złożeniu przesyłki w urzędzie pocztowym adresata poinformowano poprzez zawiadomienie, pozostawione na drzwiach mieszkania. Tytuł egzekucyjny zdaniem wierzyciela wypełniony był prawidłowo i został podpisany, przerwy w naliczaniu odsetek uwzględniono. D.Ś. wniósł w terminie zażalenie na powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia i umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skarżący zarzucił naruszenie art. 15 § 1, art. 33 § 1 pkt 7, art. 34 § 4, art. 44 § 1, § 2 i 4 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez brak skutecznego doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskutek uznania, iż egzekwowana należność w całości istnieje, podczas gdy obejmuje ona odsetki za zwlokę od należności głównej, liczone od 1 kwietnia 2008 r., przy braku uwzględnienia przerw wynikających z treści art. 54 § 1 pkt 7 o.p., art. 27 § 1 i art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskutek uznania, że tytuł wykonawczy spełnia wymagania przewidziane przez prawo, pomimo że nie został on podpisany przez osoby uprawnione do działania w imieniu wierzyciela, gdyż znajdują się na nim jedynie nieczytelne znaki graficzne zamieszczone w rubryce F. 7, które nie identyfikują w żaden sposób osób wskazanych na widniejących obok pieczęciach, a także brak potwierdzenia, że osoby zamieszczające pieczęcie są uprawnione do działania, wskutek wskazania błędnej podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku poprzez podanie jedynie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 2012 r., nr [...], podczas gdy decyzja ta została częściowo uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 maja 2014 r. oraz wskutek nieprawidłowego naliczenia odsetek w w/w tytule wykonawczym, poprzez nieuwzględnienie wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. okresów przerw w naliczaniu odsetek, co spowodowało zawyżenie kwoty podlegającej egzekucji w trybie administracyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 maja 2015r., znak [...], wydanym na podstawie art. 17, art. 18, art. 33 oraz art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 k.p.a. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego nr [...] jest ostateczna i podlega wykonaniu, zatem decyzja ta mogła być podstawą prawną wystawienia tytułu wykonawczego. Koszty postępowania egzekucyjnego, w których zakresie decyzja organu pierwszej instancji została zmieniona, były objęte odrębnym tytułem wykonawczym. W odniesieniu do sposobu naliczenia odsetek organ zauważył, że kwestia ta powinna być podnoszona w ramach zaskarżania decyzji wymiarowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że tytuł wykonawczy zawiera podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela. Odpowiadając na zarzut z art. 33 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegający na braku doręczenia stronie upomnienia organ wyjaśnił, że spełnione zostały wszystkie warunki doręczenia zastępczego w trybie art. 44 k.p.a. D.Ś. wniósł w terminie skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 7 k.p.a., z art. 77 § 1 i § 2, art. 80, art. 107 § 1 i § 3, art. 44 § 1, § 2 i § 4 § k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pominięcie dowodów zgłoszonych przez skarżącego na okoliczności mające wykazać, że nie doszło do prawidłowego awizowania przesyłki zawierającej upomnienie, wysłane rzekomo przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego; - art. 144, art. 138 § 1 pkt 2, art. 15, art. 33 § 1 pkt 7 i art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 44 § 1, § 2 i 4 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo brak skutecznego doręczenia skarżącemu upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, - art. 144, art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. i art. 27 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonego postanowienia wskutek uznania, że tytuł wykonawczy spełnia wymagania przewidziane przez prawo, pomimo że nie został on podpisany przez osoby uprawnione do działania w imieniu wierzyciela, gdyż znajdują się na nim jedynie nieczytelne znaki graficzne zamieszczone w rubryce F.7, które nie identyfikują w żaden sposób osób wskazanych na widniejących obok pieczęciach, a także brak potwierdzenia, że osoby zamieszczające pieczęcie są uprawnione do działania, a nadto wskazana została błędna błędnej podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, a odsetki w tytule wykonawczym naliczono nieprawidłowo. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii prawidłowości doręczenia skarżącemu upomnienia. Zasadą przy doręczeniach pism w postępowaniu egzekucyjnym jest dokonywanie doręczeń osobom fizycznym bezpośrednio - w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, w lokalu organu administracji publicznej (art. 42 § 1, § 2 k.p.a.), a w razie niemożności takiego doręczenia - w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 42 § 3 k.p.a.) W przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. O doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe, w drzwiach mieszkania (art. 43 k.p.a.). Jeżeli doręczenie za pomocą powyższych sposobów nie jest możliwe, pismo może zostać pozostawione w placówce operatora pocztowego bądź w urzędzie gminy (w zależności od tego, czy doręczenie dokonywane jest przez operatora czy pracownika urzędu) na okres 14 dni, co wynika z art. 44 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a. Stosownie do art. 44 § 2 k.p.a., zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Jak wynika z art. 44 § 4 k.p.a., doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Aby uznać prawidłowość doręczenia decyzji w trybie art. 44 k.p.a. konieczne jest prawidłowe dokonanie wszystkich czynności przewidzianych w tym przepisie. Aby więc mówić o prawidłowym (skutecznym) doręczeniu zastępczym dokonanym w trybie art. 44 k.p.a., muszą zostać spełnione wszystkie powyższe warunki. W razie niedopełnienia jednej z tych czynności przez operatora pocztowego niemożliwe jest stwierdzenie, że decyzja została doręczona prawidłowo (tak Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 9 stycznia 2015r., sygn. akt II GSK 2893/14, Lex Omega nr 1624414). Z treści art. 44 § 2 k.p.a. wynika wyraźnie, że zasadą ma być umieszczenie zawiadomienia o pozostawieniu pisma (awiza) w oddawczej skrzynce pocztowej. Inne miejsca, w których dozwolone jest umieszczenie zawiadomienia, mają charakter wtórny - mogą być wykorzystane, gdy nie jest możliwe umieszczenie zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II OZ 934/14, Lex Omega nr 1530888). Analiza akt sprawy wskazuje, że nie doszło do skutecznego doręczenia upomnienia. Jak wynika z kopii potwierdzenia odbioru (k. 16 akt administracyjnych), doręczyciel odnotował na nim, że z powodu niemożności doręczenia w inny sposób, przesyłkę pozostawiono w urzędzie pocztowym, o czym informację umieszczono na drzwiach mieszkania adresata. Adnotacja ta musi budzić wątpliwości, jeżeli chodzi o jej rzetelność. Jak podnosi skarżący (a znajduje to potwierdzenie m. in. w powszechnie dostępnych fotografiach portalu Google maps), należąca do niego nieruchomość nr [...] w P. jest ogrodzona, zaś na ogrodzeniu umieszczona jest oddawcza skrzynka pocztowa. Oznacza to, że nie było konieczności umieszczania zawiadomienia na drzwiach mieszkania, wręcz przeciwnie – skoro było możliwe, prawidłowe doręczenie winno polegać na pozostawieniu zawiadomienia w skrzynce pocztowej. Taki sposób doręczenia uznać należy za niezgodny z wymogami art. 44 § 2 k.p.a. i w konsekwencji nieprawidłowy. Stwierdzenie tego uchybienia, które nie zostało dostrzeżone przez organy administracji w niniejszej sprawie, obligowało Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. W zakresie weryfikacji należności z tytułu odsetek przez organ, wystawiający tytuł wykonawczy zauważyć należy – na co uwagę zwrócił skarżący na rozprawie w dniu 7 października 2015r. – że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego nie stosuje w tym zakresie jednolitej praktyki, o czym świadczy przedłożone do akt sądowych postanowienie z dnia 11 września 2011r., znak [...]. W niniejszej sprawie powinno zostać wyjaśnione, z jakich przyczyn przed organami administracji istnieją tego rodzaju rozbieżności. Mogą one bowiem naruszać art. 8 k.p.a., stosownie do którego organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Pozostałe zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Składany w toku postępowania wniosek o przesłuchanie świadka na okoliczność prawidłowości doręczenia upomnienia nie przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy, aczkolwiek z innych powodów, niż wskazywane przez Dyrektora Izby Skarbowej. Jak bowiem wskazano wyżej, sama analiza zwrotnego potwierdzenia odbioru pozwalała ustalić, że do prawidłowego doręczenia w trybie art. 44 § 2 k.p.a. nie doszło. Za nieuzasadniony uznać trzeba zarzut braku podpisu osoby upoważnionej na tytule wykonawczym. Tytuł wykonawczy nr [...] zawiera w rubryce F poz. 1 nazwę wierzyciela oraz poniżej, m. in. pod poz. 7 podpisy osób upoważnionych do działania w imieniu wierzyciela oraz wyraźne odciski pieczęci z ich pełnym imieniem i nazwiskiem. Podpis należy rozumieć przede wszystkim jako znak graficzny, służący przede wszystkim do identyfikowania osoby składającej podpis oraz do ustalenia treści złożonego przez nią oświadczenia woli (Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa 1997, s. 199). W ocenie Sądu podpis, umieszczony na spornym tytule wykonawczym, spełnia taką funkcję. Spełniony jest zatem wymóg, wynikający z art. 27 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tytuł wykonawczy wskazuje również w prawidłowy sposób podstawę prawną. Decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] jest ostateczna, i zgodnie z art. o.p. – również wykonalna, a co za tym idzie – stanowi podstawę prawną do wystawienia tytułu wykonawczego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] uchylił i umorzył jedynie część decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego dotyczącej odpowiedzialności strony za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie przekraczającej 13.587,57 zł; w pozostałym zakresie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zyskało przymiot ostateczności. Wierzyciel wystawił oddzielny tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 24 września 2014 r. jedynie na koszty egzekucyjne w kwocie 13.587,57 zł. W orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku, gdy decyzją ostateczną utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, niepowołanie decyzji ostatecznej w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji, nie ma znaczenie prawnego dla istnienia egzekwowanego obowiązku. Powołanie zatem w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy decyzja ostateczna nakłada na adresata decyzji dokładnie taki sam obowiązek, jaki nałożony był decyzją organu pierwszej instancji, utrzymaną w mocy tą pierwszą decyzją, pozostaje bez wpływu na kształt obowiązku ciążącego na adresacie decyzji obu instancji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt II OSK 1419/10, Lex Omega nr 1132078 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2006/14, Lex Omega nr 1747013). Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w punkcie I wyroku, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie II wyroku, przyjmując za podstawę art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.