I SA/Kr 1219/07

Sygn. akt I SA/Kr 1219/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 marca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2008r., sprawy ze skargi B. K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia, - s k a r g ę o d d a l a - Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił B. K. zwanemu dalej skarżącym, wydania zaświadczenia, o którym mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 roku (Dz.U. Nr 66 poz. 609) w sprawie przedstawiciela podatkowego. W swoim uzasadnieniu podał, że zgodnie z treścią § 2 w/w aktu prawnego jednym z warunków uzyskania przedmiotowego dokumentu jest terminowe rozliczanie przez podatnika podatku od towarów i usług oraz innych podatków stanowiących dochód budżetu państwa w okresie ostatnich 24 miesięcy. Skarżący zaś, co wynikało z zebranego materiału dowodowego, w okresach w postanowieniu wymienionych, nie wpłacał podatku od towarów i usług w terminie. Nie spełnił więc powołanej przesłanki, co skutkowało odmową wydania żądanego zaświadczenia. W zażaleniu od powyższego rozstrzygnięcia skarżący domagał się jego uchylenia i orzeczenia zgodnie ze złożonym wnioskiem, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisu § 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 roku oraz art. 306a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że utożsamianie "terminowego rozliczania podatku" z jego terminowym płaceniem w świetle wykładni literalnej oraz systemowej nie jest prawidłowym rozumowaniem. Jego zdaniem, użyty w omawianym rozporządzeniu zwrot oznacza wyłącznie "terminowe składanie deklaracji podatkowych", czego dowodem jest po pierwsze językowe (słownikowe) brzmienie spornego wyrażenia, a po drugie treść art. 87 ust. 2, ust. 3, ust. 6 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, gdzie ustawodawca używa zamiennie zwrotów: "złożenie rozliczenia" oraz "złożenie deklaracji". Oprócz tego w opinii skarżącego, gdyby legislator zaliczał do "terminowego rozliczania podatku" konieczność ich zapłaty, to posłużyłby się wyrażeniem "rozliczanie się z podatku" tak jak to zrobił expressis verbis w art. 97 ust. 6 rozpatrywanego aktu prawnego lub czemu dał wprost wyraz w art. 127 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT albo w art. 14 a ust. 6 wcześniejszego odpowiednika wskazanej ustawy w brzmieniu z 2001 roku. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, w pełni podzielając jego stanowisko. Dodał przy tym, iż celem normatywnych ograniczeń w zakresie możliwości bycia przedstawicielem podatkowym jest eliminacja osób niewiarygodnych. Takimi natomiast są ci podatnicy, którzy nie wypełniają podstawowych obowiązków tj. terminowego obliczania jak i wpłacania należnych podatków. Powołanie się zaś przez skarżącego na art. 87 ust.2, ust.3, ust. 6 Ordynacji podatkowej oraz na art. 97 ust. 6 ustawy o VAT nie jest zasadne, ponieważ pierwsza z powołanych norm, określająca zasady rozliczania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, posługuje się słowem "rozliczenia" jako zamiennikiem słowa "deklaracja" czyli w formie rzeczownikowej, a w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 roku użyto formy czasownikowej, utożsamianej z czynnością rozliczania podatku. Podobnie drugi z omawianych przepisów, wbrew przekonaniu skarżącego, zawiera w sobie element zapłaty podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia [...] września 2007 roku pełnomocnik skarżącego zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej złamanie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 roku oraz art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie postanowienia organu II jak i I instancji oraz zasądzenie kosztów zgodnie z przepisami prawa. W swojej argumentacji pełnomocnik skarżącego powielił dotychczasowe argumenty z postępowania administracyjnego, podkreślając przede wszystkim znaczenie wykładni gramatycznej oraz systemowej pojęcia "rozliczania podatku", które przemawiają za odmienną interpretacją słów "rozliczanie podatku" a "rozliczanie się z podatku". Podniósł także, iż za odrębnością terminowego składania deklaracji (czyli rozliczania podatku) od jego terminowej zapłaty (a więc rozliczania się z podatku) przemawiają uregulowania Kodeksu karnego skarbowego, gdzie innym czynem jest nieterminowe składanie deklaracji a innym brak regulacji w terminie zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej domagał się jej oddalenia podtrzymując swoje wcześniejsze twierdzenia. Dodał również, że Kodeks karny skarbowy przewiduje wprawdzie odmienne typy czynów zabronionych w rozważanym zakresie, jednak w ogóle nie posługuje się w ich opisie terminem "rozliczania", co powoduje bezprzedmiotowość uwag na tym obszarze. Podał natomiast, iż to pojęcie znajduje się przykładowo a art. 60 § 6, 61 § 2 w zw. z § 1 oraz art. 74 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, gdzie "rozliczanie podatku" niewątpliwe oznacza również jego płacenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a). Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie Sąd skargę oddala. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, iż w żadnym przepisie ani rozporządzenia Ministra Finansów z 16 kwietnia 2004 roku ani ustawy o VAT nie ma wprost zdefiniowanego pojęcia "rozliczania podatku". Dlatego też niezbędna jest jego wykładnia. Językowe brzmienie omawianego zwrotu nie prowadzi do zadawalających efektów. Z jednej strony można bowiem, tak jak to przyjmuje skarżący, uznać, ze samo "rozliczanie" bez "się" obejmuje wyłącznie obliczenie czegoś, dokonanie rozrachunku. Z drugiej jednak w zdaniu w zależności od stylistyki (lepszego brzmienia) słowo "rozliczanie" oraz "rozliczanie się" może być traktowane zamiennie i tak często jest w języku potocznym, gdzie "rozliczyć" zwykle oznacza również "uregulować", "skompensować" itp. W związku z tym niezbędna jest również funkcjonalna oraz systemowa analiza użytego w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 roku zwrotu. Przechodząc do tej pierwszej zauważyć należy, że instytucja przedstawiciela podatkowego została wprowadzona dla podatników, którzy nie posiadają siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Dalej zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 kwietnia 2004 roku przedstawiciel podatkowy obowiązany jest do wypełniania obowiązków podatnika, którego jest przedstawicielem, w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, prowadzenia i przechowywania dokumentacji oraz ewidencji dla potrzeb tego podatku, oraz do wykonywania innych czynności wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli zostały wymienione w łączącej strony umowie. Co więcej na podstawie art. 15 ust. 9 ustawy o VAT przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe podatnika, którego reprezentuje. Z przytoczonych norm wnioskować można o zamiarze ustawodawcy "stworzenia" podmiotu, który z jednej strony ułatwiłby przedsiębiorcom zagranicznym spełnianie obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług na terenie Rzeczypospolitej, z drugiej zaś również dla organów władzy publicznej stanowiłby swoistego rodzaju gwarancję realizacji tych powinności, a w razie ich naruszenia umożliwiłby szybsze i łatwiejsze egzekwowanie powstałych zaległości. W związku z powyższym z natury przedstawiciela podatkowego wynika, że jest on niejako "zastępcą" podatnika (podmiotu zagranicznego) na terenie Polski. Podstawowym natomiast obowiązkiem każdego podatnika w płaszczyźnie podatku VAT jest jego terminowe obliczenie oraz wpłacenie (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Skoro zatem zgodnie z treścią § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 kwietnia 2004 roku przedstawiciel podatkowy jest obowiązany do wypełniania obowiązków podatnika, którego jest przedstawicielem, w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, to w świetle powyższych uwag w ramach owego "rozliczania podatku" z § 5 mieści się zarówno jego wyliczenie jak i zapłata. Tym samym nie ma też powodu, aby inne rozumienie nadawać spornemu wyrażeniu w § 2 ust. 2 omawianego rozporządzenia, albowiem zasady prawidłowej legislacji nakazują w obrębie tego samego aktu prawnego te same pojęcia w sposób identyczny wykładać. Zgodzić się także należy ze stanowiskiem organu II instancji, na co przede wszystkim wskazuje charakter dodatkowych przesłanek z § 2, że rozporządzenia Ministra Finansów z 16 kwietnia 2006 roku miało za zadanie eliminację osób nierzetelnych, łamiących prawo czy nie posiadających wystarczającej wiedzy w tym zakresie – słowem osób, które nie będą dawać gwarancji należytego wypełniania obowiązków podatnika. Do jednego z głównych obowiązków podatników niewątpliwe należy zapłata należnego podatku. Wobec czego, zdaniem Sądu, wykładnia celowościowa bezspornie przemawia za interpretacją organów podatkowych. Również, wbrew opinii skarżącego, wykładnia systemowa prowadzi do podobnych wniosków. Szczegółowa i trafna jest, w przekonaniu Sądu, w tym względzie analiza Dyrektora Izby Skarbowej, zwłaszcza jeżeli chodzi o przytoczenie art. art. 60 § 6 ("rozliczanie płatności na rzecz organów podatkowych następuje poprzez międzybankowy system rozliczeń elektronicznych(...) oraz art. 61 § 2 w zw. z §1 ("zapłata podatków przez podatników (...). Formę rozliczeń, o której mowa w § 1, stosuje się również do wpłat kwot podatków pobranych przez płatników(...)") Ordynacji podatkowej, gdzie nie może być wątpliwości, że w ramach "rozliczenia podatku" umieszczono jego zapłatę. Poza tym, jako to zresztą w sposób wyczerpujący wyjaśnił organ podatkowy, również art. 87 czy 97 ustawy o VAT nie implikuje przyjęcia interpretacji B. K. Pierwszy z nich posługuje się rzeczownikowa formę "rozliczenia" zamiennie z "deklaracją’, a więc w ogóle nie odnosi się do czynności rozliczania. Drugi natomiast potwierdza, że omawiany zwrot to nie tylko składanie deklaracji, skoro obok tego obowiązku wymieniono również zapłatę podatku. Powołane zaś przez podatnika art. 127 ust. 8 ustawy o VAT, art. 14a ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także wskazywane przez niego normy Kodeksu karnego skarbowego nie posługują się pojęciem "rozliczania podatku" co powoduje bezprzedmiotowość rozważań w tym zakresie. Ponadto, odnosząc się do innych dziedzin prawa, sporne wyrażenie najczęściej występuje w prawie bankowym, gdzie również utożsamiane jest nie tylko z samym wyliczeniem ale regulacją powstałych należności. W końcu zaznaczyć należy, iż o analogicznym stanowisku w kwestii rozumienia pojęcia "rozliczania podatku" z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 roku wnioskować można z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2007 roku (III SA/Wa 908/07, LexPolonica nr 1606667). Przeprowadzona wyżej analiza dowodzi zatem, iż w niniejszej sprawie nie doszło ani do naruszenia § 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 roku w sprawie przedstawiciela podatkowego ani do złamania art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej (którego to zarzutu nota bene pełomocnik skarżącego w ogóle nie uzasadniał ). W związku z czym na podstawie art. 151 ppsa orzeczono jak w sentencji wyroku.