I SA/Kr 123/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi [...] Portu Lotniczego [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 11 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 9198,00 zł (słownie: dziewięć tysięcy sto dziewięćdziesiąt osiem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 20 października 2020 r., Nr [...] Wójt Gminy Z. określił Międzynarodowemu Portowi Lotniczemu im. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w kwocie 1.999.048,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, że ww. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym lotniczą działalność gospodarczą, zatem ustawodawca daje mu możliwość, aby pod pewnymi warunkami korzystać ze zwolnienia z tytułu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ I instancji stwierdził, że poza sporem w sprawie jest fakt, iż Spółka te warunki wypełnia, gdyż w jej posiadaniu znajdują się budynki, budowle i zajęte pod nie grunty znajdujące się w obszarze zatwierdzonej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego części lotniczej lotniska publicznego. Organ zaznaczył przy tym jednak, że w przywołanym wyżej przepisie legislator określił zakres zwolnienia używając zwrotu "budynki, budowle oraz zajęte pod nie grunty...", a takie sformułowanie przepisu pozwala stwierdzić, że ze zwolnienia mogą korzystać wyłącznie grunty pod budynkami i budowlami położonymi na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Tym samym grunty, które nie są zabudowane budynkami i budowlami, nie mogą być objęte zwolnieniem nawet jeśli będą położone w części lotniczej lotniska. Należy je zatem opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wójt Gminy Z. wyjaśnił, że użyte przez ustawodawcę słowo "zajęte" należy rozumieć w sposób przyjęty na gruncie języka potocznego, w którym "zająć" oznacza, zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś. Organ podkreślił, że w nomenklaturze podatkowej pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym od pojęcia "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej", co szczególnie widoczne jest w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych i leśnych, a także w regulacjach dotyczących zwolnień od podatku. Powołując się na jednolitą linię orzeczniczą (m.in. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 327/07 (LEX nr 418879), WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3242/12 (LEX nr 1453234), WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1364/12 (LEX nr 1274175) Wójt Gminy Z. wskazał, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą i na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organu I instancji, posłużenie się przez prawodawcę pojęciem "zajęcie" jest działaniem celowym, mającym podkreślić faktyczny związek przedmiotu opodatkowania z prowadzoną działalnością. Poprzez użycie tego sformułowania legislator uwypukla bowiem konieczność faktycznego zabudowania gruntów, wskazując jednocześnie na zakres zwolnienia - jest nim tylko ta część, w której znajdują się budynki i budowle (np. pas startowy, drogi kołowania itp.). Jeżeli zatem na gruntach położonych w częściach lotniczych lotnisk użytku publicznego znajduje się kilka ww. obiektów, to tylko w tej części (rzut pionowy budynków i budowli na grunt) można mówić o zajęciu gruntu. Tym samym tylko w tej części można mówić o dopuszczalności stosowania zwolnienia od podatku uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W pozostałej części grunty lotniska nie mogą zostać uznane za zajęte pod budynki i budowle. Oznacza to, że ta pozostała część powinna być opodatkowana na ogólnych zasadach, tj. zastosowanie znajdą najwyższe stawki podatku od nieruchomości, gdyż grunt jest-w posiadaniu przedsiębiorcy. Organ I instancji stwierdził, że gdyby intencją prawodawcy było zwolnienie od podatku od nieruchomości całego lotniska, to nie posługiwałby się terminem "zajęte", tylko użyłby zwrotu "grunty związane z prowadzeniem lotniska". Wójt Gminy Z. wskazał, że decyzją znak: [...] z dnia 14 marca 2012 r. Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego zatwierdził obszary części lotniczej lotniska [...], a także wyznaczył przebieg ich granic, które zostały opisane w tejże decyzji i wyznaczone na mapie stanowiącej do niej załącznik. Analizując te dokumenty organ I instancji stwierdził, że wszystkie ww. obszary pozostają zabudowane zabudową lotniskową, jedynie fragment Obszaru II, Części I naocznie nie zawiera żadnych zabudowań. Dlatego też organ I instancji w toku prowadzonego postępowania powołał biegłego posiadającego wiadomości specjalne z zakresu geodezji, celem wytyczenia obszaru niezabudowanego żadnymi budynkami i budowlami. Biegły, korzystając z własnych pomiarów dokonanych w terenie dnia 25 września 2019 r. oraz udostępnionych przez podatnika materiałów, sporządził mapę, na której wytyczył obszar niezabudowany żadnymi budynkami i budowlami, w terenie zidentyfikowanym jako obszar naocznie zielony (Obszar II, Część I). Na tejże mapie, biegły uwzględnił i rozrysował również wszystkie podziemne budowle sieciowe, których istnienie stwierdzono na podstawie m.in. przekazanych przez stronę Wójtowi Gminy Z. materiałów, a następnie wyłączył je z powierzchni terenu niezabudowanego i tym samym wytyczył teren o powierzchni 115.3359 ha, na którym (i pod którym) nie znajdują się żadne zabudowania. Następnie, po sporządzeniu przez podatnika na przełomie lat 2019/2020, aktualnej całościowej mapy terenu portu lotniczego, uwzględniającej podziemne budowle sieciowe, dotychczas nieujawniane przez Spółkę przed organem podatkowym na żadnym etapie postępowania, biegły sporządził opinię uzupełniającą - w której wytyczył obszar 92.3764 ha, jako niezabudowany budynkami, budowlami lub ich częściami - zarówno naziemnymi jak i podziemnymi. Na marginesie organ zaznaczył, że za pismem z dnia 14 sierpnia 2020r. pełnomocnik Spółki przedłożył tabelę, w której zawarte były daty zakończenia poszczególnych inwestycji, prowadzonych w latach 2010-2019. Po analizie danych zawartych w tej tabeli oraz danych na nośniku elektronicznym stwierdzono, że żadna z 12 wymienionych inwestycji nie była prowadzona w spornym obszarze działki nr [...], tj. w następujących sekcjach mapy: [...] (w związku z tym nie było konieczności różnicowania powierzchni niezabudowanej w poszczególnych latach). Zdaniem organu, teren ten, pomimo iż zlokalizowany jest w części lotniczej lotniska, pozostaje niezabudowany (niezajęty), a zatem jest nieprawidłowo wykazywany przez podatnika do zwolnienia z tytułu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji Wójt Gminy Z. uznał, że winien być on opodatkowany podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ dodał, że biegły, sporządzając opinię, a następnie opinię uzupełniającą, oparł się na wszelkich udostępnionych przez Spółkę cyfrowych materiałach, a także na innych dokumentach, pozyskanych ze Starostwa Powiatowego w K. i rozrysował na mapie wszelkie udokumentowane budowle, w tym podziemne budowle sieciowe, a następnie wyłączył ich powierzchnię ze stwierdzonej powierzchni niezabudowanej. Z uwagi na specyficzny rodzaj działalności Podatnika nie było możliwe przeprowadzenie w terenie prac odkrywkowych, co wymagało zastosowania innych środków dowodowych, które pozwoliły na precyzyjne ustalenie stanu faktycznego. Między innymi oparto się na dokumentach przedstawionych zarówno przez podatnika jak i pozyskanych przez organ podatkowy w trakcie czynności. Wójt Gminy Z. uznał, że skoro lokalizacja i przebieg tych budowli wynika z dokumentów udostępnionych bezpośrednio przez Międzynarodowy Port Lotniczy, a także z dokumentacji pozostającej w zasobach Starostwa Powiatowego w K., to jest on jak najbardziej wiarygodny i zgodny z prawdą. Prace biegłego skoncentrowane były wyłącznie na Obszarze II, Części I lotniska [...], albowiem ten właśnie obszar budził wątpliwości organu podatkowego w zakresie prawidłowości objęcia tego terenu zwolnieniem z podatku od nieruchomości. Organ I instancji odniósł się też do wniosku pełnomocnika, zawartego w piśmie z dnia 15 października 2020 r. o wezwanie - inż. M. R. do uzupełnienia opinii oraz złożenia pisemnych wyjaśnień w przedmiocie metodologii obliczeń, przyjętej przez biegłego podczas sporządzania opinii uzupełniającej. Wójt Gminy Z. wyjaśnił, iż opinia z dnia 3 października 2020 r. jest opinią uzupełniającą do opinii z dnia 15 października 2019 r. Obliczenia powierzchni dokonano metodą analityczną z wykorzystaniem licencjonowanego oprogramowania WinKalk, w oparciu o współrzędne matematyczne uzyskane w drodze pomiaru bezpośredniego w terenie (w dniu 25 września 2019 r.), wykonanego w oparciu o osnowę w układzie państwowym 2000. Wszystkie tereny zajęte pod budowle podziemne zostały przez biegłego zidentyfikowane, a dla każdej z budowli podziemnych przyjęto pas o szerokości 1 m (po 0,5 m od osi obiektu), który następnie został wyłączony z powierzchni gruntów niezabudowanych, stanowiącej przedmiot opinii. Identyczna metoda przyjęta została przez biegłego przy sporządzaniu pierwotnej opinii (z dnia 15 października 2019 r.), a kwestia ta została szczegółowo wyjaśniona obecnym osobom - wówczas reprezentującym stronę - podczas przeprowadzania dowodu z opinii biegłego, w dniu 17 października 2019 r. Metodologia pracy geodety jest zatem znana już stronie postępowania, gdyż nie uległa zmianie od dnia wydania pierwotnej opinii. W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że biegły w istocie nie miał czego uzupełniać w drugiej w kolejności opinii, gdyż okoliczności te zostały w sposób klarowny wyjaśnione w trakcie przeprowadzania dowodu z pierwszej opinii. Niezależnie od powyższego Wójt Gminy Z. ponownie wskazał, iż szczegółowy sposób wyliczenia zawarty został w tabelarycznych zestawieniach stanowiących integralną część opinii jak i opinii uzupełniającej, w których wskazano jednostki powierzchni oraz dopuszczalne odchylenia. Z uwagi na specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności i niemożność przeprowadzenia prac odkrywkowych w terenie, przyjęto wariant bezpieczny i korzystny dla podatnika. Z uwagi na fakt, iż powyższe kwestie zostały już wyjaśnione, jak też wynikają wprost z treści opinii, Wójt Gminy Z. stanął na stanowisku, iż dodatkowe wyjaśnienia od powołanego w sprawie biegłego, potwierdzą jedynie powyższe kwestie i nie wniosą niczego nowego do sprawy. Od powyższej decyzji odwołanie złożył Międzynarodowy Port Lotniczy im. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w [...], zarzucając jej naruszenie: 1) art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170), poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają tylko te części gruntu, które obejmują jedynie rzut pionowy (po obrysie) budynków i budowli położonych na gruncie znajdującym się w części lotniczej lotniska użytku publicznego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do zwolnienia całego lotniska jako jednej budowli, a powyższe naruszenie skutkowało nieuzasadnioną odmową zwolnienia od podatku od nieruchomości wszystkich gruntów położonych w części lotniczej lotniska; 2) art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333) w zw. z art. 3 pkt 1 tej ustawy w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego niezastosowanie i nie przyjęcie przez organ I instancji, że budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest całe lotnisko w sytuacji, gdy przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie definicji budowli wprost odsyła do ustawy Prawo budowlane, która z kolei expressis verbis jako budowlę traktuje całe lotnisko, a powyższe naruszenie skutkowało nieuzasadnioną odmową zwolnienia od podatku od nieruchomości, wszystkich gruntów położonych w części lotniczej lotniska; 3) art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292), poprzez pogwałcenie zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do odmowy zwolnienia gruntów od podatku od nieruchomości, podczas gdy w związku z niemożliwością usunięcia zaistniałych wątpliwości organ I instancji obowiązany był rozstrzygnąć zaistniałe wątpliwości na korzyść podatnika i nie kwestionować zastosowanego przez podatnika zwolnienia w podatku od nieruchomości co do wszystkich gruntów położonych w części lotniczej lotniska, a takie nieprawidłowe postępowanie organu I instancji doprowadziło do nieprawidłowego rozstrzygnięcia polegającego na odmowie zwolnienia od podatku od nieruchomości wszystkich gruntów położonych w części lotniczej lotniska; 4) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do błędnej odmowy zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości wszystkich gruntów położonych w części lotniczej lotniska; 5) art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pogwałcenie zasady prawdy obiektywnej, polegającej na braku dokładnego wyjaśnienia sprawy, które miało bezpośredni wpływ na jej wynik i doprowadziło do błędnej odmowy zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości wszystkich gruntów położonych w części lotniczej lotniska; 6) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji pomimo, iż podatnikowi nie upłynął jeszcze termin do wniesienia wniosków i uwag do zebranego materiału, które to działanie nie wzbudza zaufania do organów podatkowych; 7) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji pomimo, iż podatnikowi nie upłynął jeszcze termin do wniesienia wniosków i uwag do zebranego materiału, które to działanie uniemożliwiło podatnikowi czynny udział w postępowaniu przed organem I instancji oraz wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Decyzją z dnia 11 grudnia 2020r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. znak [...] utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygniecie organu podatkowego I instancji. Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy Z., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wskazało, że jak wynika z akt sprawy, w 2015 roku Spółka składała dwie odrębne deklaracje dotyczące nieruchomości będących w jej własności oraz nieruchomości będących we współużytkowaniu/dzierżawie. Dnia 20 stycznia 2015 r. podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości na 2015 rok, obejmującą swym zakresem grunty, budynki i budowle stanowiące jego własność, w której wykazał następujące przedmioty opodatkowania: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 67.463 m2; 2) budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 42.965,80 m2; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 14.214.686,00 zł. W załączniku DPN-1/A do deklaracji, Spółka wykazała nieruchomości zlokalizowane w miejscowości [...] podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (opisane na str. 9-10 decyzji organu II instancji). Spółka wykazała również wartość pozostałych budowli sieciowych podlegających opodatkowaniu, bez wskazania ich lokalizacji. Wartość tę określiła na 8.607.002,83 zł. Łączna kwota podatku zadeklarowana przez podatnika w tejże deklaracji wyniosła 1.157.072,00 zł. Ponadto Spółka wykazała następujące przedmioty opodatkowania zwolnione z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 158.240 m2; 2) budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 25.899,67 m2; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 131.533.745,00 zł. W załączniku DPN-l/B do tejże deklaracji podatnik wyszczególnił nieruchomości zlokalizowane w miejscowości [...] i zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (str. 10-11 decyzji SKO). Ponadto w załączniku tym podatnik wykazał także do zwolnienia z podatku budowle lub ich części, będące jego własnością, a posadowione na działkach użyczonych lub dzierżawionych i wykazywanych w odrębnej deklaracji. Łączna kwota zwolnienia od podatku od nieruchomości, wykazana w tejże deklaracji wyniosła 3.246.139,00 zł, a jako podstawę prawną do zwolnienia podatnik wskazał art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka poza ww. deklaracją złożyła także w dniu 20 stycznia 2015 r. deklarację na podatek od nieruchomości będących w jej posiadaniu na podstawie zawartych umów użyczenia i dzierżawy (szczegółowy wykaz tych umów został przedstawiony na str. 11-13 decyzji organu II instancji). W deklaracji na podatek od nieruchomości będących w posiadaniu Spółki na mocy ww. umów, wykazano do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 29.578 m2, od których zadeklarowano podatek w wysokości 22.479,00 zł. W części H deklaracji - dotyczącej nieruchomości zwolnionych z opodatkowania, Spółka wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.733.772 m2 oraz budowle lub ich części o łącznej wartości 98.291.169,00 zł. Łączna kwota zwolnienia w związku z zastosowaniem przez Międzynarodowy Port Lotniczy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyniosła 4.073.490,00 zł. W załączniku DPN-1/A do deklaracji, Spółka wykazała nieruchomości zlokalizowane w miejscowości [...], podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto w załączniku DPN-1/B do deklaracji, Spółka wykazała przedmioty opodatkowania zwolnione z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (str. 13-14 decyzji SKO). Kolegium wskazało, że w dniu 6 maja 2019 r., a więc już po wszczęciu postępowania, Spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości (dotyczące nieruchomości użyczonych i dzierżawionych) za lata 2014-2019. W piśmie przewodnim z dnia 29 kwietnia 2019 r., Spółka wskazała, iż dokonała audytu wewnętrznego sprawdzającego prawidłowość wykazywanych danych w deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2014-2019. W wyniku audytu wykryto błąd w zaklasyfikowaniu działek [...] (z późniejszym podziałem na działki: [...], [...] i [...]) oraz [...] jako zwolnionych z podatku od nieruchomości. W związku ze złożonymi korektami Spółka obliczyła niezapłacony podatek w łącznej kwocie 736.940,00 zł oraz odsetki w kwocie 136.942,00 zł. Następnie organ odwoławczy podniósł, że postanowieniem z dnia 10 września 2019 r., organ I instancji powołał biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi z zakresu geodezji i zwrócił się do niego o sporządzenie na piśmie opinii w przedmiocie powierzchni gruntów niezajętych pod budynki i budowle, będących we własności i w posiadaniu Międzynarodowego Portu Lotniczego (na podstawie dokonanych oględzin nieruchomości oraz dokumentacji zalegającej w aktach sprawy). Dnia 25 września 2019 r. odbyła się faktyczna wizja w terenie, podczas której objechano cały teren lotniska (dz. [...] i [...]), z pominięciem części budynkowej. Biegły dokonał kontrolnego pomiaru drogi, natomiast pracownicy Międzynarodowego Portu Lotniczego wskazywali pracownikom organu I instancji, poszczególne obiekty znajdujące się na terenie będącym przedmiotem oględzin, opisując także ich funkcje: wskaźniki kierunku wiatru, drogę alarmową, drogę patrolową, drogę technologiczną, drogę dojazdową do zbiornika retencyjnego, pas startowy, drogę kołowania, ogrodzenie lotniska, oświetlenie nawigacyjne, elementy systemu ILS. Na terenie będącym przedmiotem wizji lokalnej, widoczne również były naziemne elementy infrastruktury kanalizacyjnej i podziemnej infrastruktury kablowej, a pracownicy Spółki informowali o całej sieci budowli biegnących pod ziemią. Kolegium wskazało, że podczas wizji sporządzono dokumentację fotograficzną, a cały cykl spotkań w siedzibie MPL opisany został w protokole sporządzonym na okoliczność oględzin dokonanych przy udziale organu podatkowego I instancji z dnia 2 października 2019 r. Organ II instancji podniósł, że w dniu 17 października 2019 r. w siedzibie organu I instancji przeprowadzono dowód z opinii, która została sporządzona na podstawie: wizji w terenie w dniu 25 września 2019 r.; materiałów cyfrowych przekazanych przez Spółkę w toku postępowania; dokumentu "zgłoszenie pracy w ODGiK w K. (ID pracy [...]); materiałów pozyskanych w ramach zgłoszenia, tj. map numerycznych, mapy zasadniczej i mapy ewidencyjnej. SKO stwierdziło, że z przedmiotowej opinii wynika, że podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 25 września 2019 r. biegły dokonał pomiaru stanu istniejącego w terenie. Pomiar został wykonany w oparciu o osnowę w układzie państwowym "2000" - korekty ASG EUPOS, odbiornikiem GPS z wewnętrzną rejestracją. Zmierzono przebieg drogi patrolowej na terenie lotniska - krawędzie od strony terenu identyfikowanego jako niezabudowany (naocznie zielony). Na podstawie wszystkich informacji udostępnionych przez Podatnika, biegły wyznaczył obszar o powierzchni 115.3359 ha jako niezabudowany żadnymi budynkami i budowlami. Kolegium wskazało, że w dniu 15 listopada 2019 r. do organu I instancji wpłynęło pismo Spółki dotyczące opinii wydanej przez biegłego w niniejszym postępowaniu. Spółka stwierdziła w nim, że podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym całość obszaru znajdującego się w obszarze części lotniczej lotniska użytku publicznego, zabudowanego budowlami, podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Odnośnie samej opinii Spółka zarzuciła, że biegły w sposób zupełnie dowolny oraz nieprawidłowy wyszczególnił fragment terenu, na którym znajduje się najmniejsza ilość widocznych "gołym okiem" budowli. Ponadto nieprawidłowo oznaczył ten teren jako niezabudowany (określony w opinii jako "naocznie zielony"). W ocenie Spółki, biegły nie zastosował się też w całości do treści postanowienia wydanego przez organ. Zdaniem Spółki, nie jest prawdą, że opisany powyżej teren jest niezajęty pod budynki lub budowle, albowiem na wskazanym obszarze znajdują się takie elementy jak: strefa pasa drogi startowej, w której zlokalizowana jest droga startowa awaryjna, strefy krytyczne i wrażliwe urządzeń nawigacyjnych oraz liczne budowle sieciowe podziemne. Wszystkie te powierzchnie nie stanowią terenu "naocznie zielonego", natomiast stanowią elementy składowe poszczególnych budowli lotniskowych i jako niezbędne do ich prawidłowego użytkowania oraz niezbędne do zabezpieczenia operacji lotniczych cywilnych jak i wojskowych, zostały na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wykazane przez Spółkę jako zwolnione. Ponadto w swojej opinii biegły nieprawidłowo utożsamił teren niezabudowany z terenem "naocznie zielonym". Spółka wyjaśniła też, że na podstawie postanowienia organu z dnia 10 września 2019 r. biegły miał sporządzić opinię w przedmiocie gruntów niezajętych pod budynki i budowle -zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. O zajęciu gruntu przez budowle na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego (stanowiące przesłankę do zwolnienia od podatku od nieruchomości) można więc mówić także w sytuacji, gdy budowla znajduje się pod powierzchnią gruntu. Powyższe oznacza, zdaniem Spółki, że przyjęcie przez biegłego, iż obszarem niezajętym przez budynki i budowle jest jedynie obszar niezabudowany na powierzchni ziemi (a tym bardziej "naocznie zielony"), nie jest prawidłowe. Wyszczególniony bowiem w opinii obszar (...), stanowi część działki [...], dzierżawionej przez Spółkę, zabudowanej m.in. drogą startową, drogami kołowania, drogą pożarową, systemem oświetlenia nawigacyjnego, systemem oznakowania pionowego, systemem PAPI na kierunku 25 i 07, siecią kanalizacji deszczowej dróg kołowania, kanalizacją teletechniczną i elektryczną, siecią energetyczną AWOS, barierami drogowymi Roadblocker i innymi budowlami wskazanymi przez Spółkę w piśmie [...] Powyższe okoliczności przesądzają, że sporządzenie opinii, w której zostaje wydzielona (rozróżniona) część nieruchomości niezajęta pod budynki i budowle oraz część nieruchomości zajęta pod budynki i budowle jest w zasadzie bezprzedmiotowe, albowiem zajęcie nawet tylko części gruntu na obszarze części lotniczej lotnisk użytku publicznego pod budynek lub budowlę przesądza o zwolnieniu z podatku od nieruchomości całej nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, Spółka zakwestionowała w całości materiał przygotowany przez biegłego i zawarty w opinii - jako całkowicie nieprzydatny na potrzeby prowadzonego postępowania. Ponadto Spółka uważa, że powołanie przez organ jako biegłego wyłącznie geodety, jest co najmniej niewystarczające, albowiem osoba o takich kwalifikacjach nie może zidentyfikować specjalistycznych budowli lotniskowych, tym bardziej zlokalizowanych pod ziemią, a tym samym niezbędnym byłoby uprzednie powołanie biegłego z zakresu budownictwa - celem sporządzenia opinii w przedmiocie ustalenia powierzchni gruntów "niezajętych" pod budynki i budowle zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z dnia 11 grudnia 2019 r. Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym całość obszaru znajdującego się w obszarze części lotniczej lotniska publicznego podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości, a także wniosła o wystąpienie przez organ I instancji do Starosty [...] o udostępnienie ostatniej (najnowszej) całościowej aktualnej mapy terenu portu lotniczego oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu, na okoliczność ustalenia stanu faktycznego spornej części lotniska i stanu jego zagospodarowania w postaci zajęcia gruntu pod budynki i budowle. Spółka jeszcze raz odniosła się też do opinii biegłego z dnia 15 października 2019 r., ponawiając wszystkie zarzuty dotyczące tej opinii zawarte w piśmie z dnia 12 listopada 2019 r. Ponadto Spółka wskazała, że: działka [...] nie jest terenem niezabudowanym, albowiem wchodzi w skład terenów części lotniczej lotniska użytku publicznego określonej decyzją ULC oraz stanowi strefę ochronną dla pola wzlotów cywilnych i wojskowych statków powietrznych. Ponadto Spółka jeszcze raz wskazała na powierzchnie takie jak pas drogi startowej - obejmujący powierzchnię 2670 m x 300 m, podczas gdy sama droga startowa ma powierzchnię 2550 m x 60 m oraz strefy bezpieczeństwa końca drogi startowej obydwu kierunków, tj. RESA 120 m x 60 m dla kierunku 07 i 120 m x 80 m dla kierunku 25. W ocenie Spółki, na tożsamej zasadzie powinny zostać uwzględnione powierzchnie zabezpieczające dla dróg kołowania i innych powierzchni lotniczych i pomocy nawigacyjnych zgodnie z przepisami wskazanymi w poprzednim piśmie. Zdaniem Spółki, wszystkie powierzchnie ograniczające bądź zabezpieczające powinny zostać zakwalifikowane jako teren podlegający zwolnieniu w podatku od nieruchomości. A jeżeli miałoby być inaczej, to materiał przygotowany przez biegłego i zawarty w jego opinii w całości nie nadaje się do ustalenia wielkości powierzchni zwolnionej od podatku. Organ II instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 15 stycznia 2020 r. organ I instancji wezwał Spółkę do złożenia aktualnej całościowej mapy terenu portu lotniczego, o której dopuszczenie wnosiła pismem z dnia 11 grudnia 2019 r. Dnia 16 lipca 2020 r. w siedzibie Spółki przy udziale biegłego geodety przeprowadzony został dowód z oględzin mapy sporządzonej na przełomie lat 2019/2020. Po porównaniu przez biegłego i pracowników organu jej treści z mapą wykonaną dla celów toczących się postępowań (mapą sporządzoną w oparciu o materiały udostępnione uprzednio w formie cyfrowej przez Spółkę), stwierdzono rozbieżności w przedmiocie sieci uzbrojenia terenu (sieci kanalizacyjne, teletechniczne i energetyczne). W czasie oględzin biegły, dysponując własnym, roboczym egzemplarzem mapy (sporządzonej uprzednio do celów niniejszych postępowań), zaznaczył jedynie orientacyjny przebieg ujawnionych na nowej mapie budowli lub ich części i sporządził notatki w zakresie wskazania sekcji mapy, które będą mu niezbędne w celu dokonania precyzyjnych pomiarów tj.: [...] SKO w K. podniosło, że w dniu 19 października 2020 r. do organu I instancji wpłynęło pismo z dnia 15 października 2020 r., zatytułowane "Wnioski i uwagi podatnika odnośnie zebranego materiału dowodowego w sprawach", w którym Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, zgodnie z którym całość obszaru znajdującego się w części lotniczej lotniska użytku publicznego podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Spółka podniosła, iż sporządzona przez geodetę uprawnionego opinia uzupełniająca z dnia 3 października 2020 r: a) nie uwzględnia jako gruntów zajętych pod budowle na obszarze części lotniczej lotniska użytku publicznego, obszarów wskazanych na mapie AIP, tj. awaryjnego pasa startowego, pasa drogi startowej, stref bezpieczeństwa końca drogi startowej obydwu kierunków oraz powierzchni zabezpieczających dla dróg kołowania i innych powierzchni lotniczych, a także pomocy nawigacyjnych, b) nie wyjaśnia w jaki sposób biegły obliczył powierzchnię gruntów, pod którymi znajdują się budowle podziemne. W związku z powyższym Spółka wniosła o wezwanie rzeczoznawcy do uzupełnienia opinii oraz złożenia pisemnych wyjaśnień w opisanym powyżej zakresie. Mając powyższe na względzie Kolegium stwierdziło, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest powierzchnia obszaru zajętego pod budynki lub budowle w części lotniczej lotniska oraz kwestia zakresu stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości stosownie do zapisów art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości: budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej lotnisko musi być traktowane jako całość obejmująca obiekty budowlane wraz z niezbędną infrastrukturą oraz terenami zapewniającymi bezpieczeństwo jego funkcjonowania. Zatem całe lotnisko stanowi budowlę, a grunt pod nim, znajdujący się w strefie lotniczej podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak słusznie wskazał organ I instancji dokonując wykładni art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć co oznacza wyrażenie ustawowe "obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego", którym posługuje się ustawodawca konstruując analizowane zwolnienie, gdyż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera jego definicji legalnej. Powołując się na treść art. 2 pkt 4, pkt 6, art. 21 ust. 2 pkt 17 ustawy Prawo lotnicze organ odwoławczy stwierdził, że skoro wyrażenie ustawowe "część lotnicza lotniska użytku publicznego", opisujące w ustawie podatkowej konkretny przedmiot zwolniony od opodatkowania, nie może zostać zdefiniowany, czy zidentyfikowany na gruncie znaczenia językowego, gdyż jest to instytucja funkcjonująca w Prawie lotniczym, to tym samym jej obszar również dla celów podatkowych powinien być przyjmowany w zgodzie z postanowieniami aktu prawnego, który kompleksowo charakteryzuje tę instytucję prawną. Przyjąć zatem należy, że obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych każdorazowo wyznaczany będzie decyzją Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego o zatwierdzeniu przebiegu granicy części lotniczej lotniska. W aktach niniejszej sprawy zalega Decyzja Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego znak: [...] z dnia 14 marca 2012 roku (przedłożona przez Podatnika dnia 7 czerwca 2016 r. w odpowiedzi na wezwanie Wójta Gminy Z.), zatwierdzająca przebieg granicy części lotniczej lotniska [...]. Następnie organ II instancji przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i stwierdził, że za budowle należy uznać obiekty budowlane wskazane expressis verbis w ww. przepisie Prawa budowlanego, czyli m.in. lotniska. Jednakże Kolegium podzieliło stanowisko Wójta Gminy Z., iż nie oznacza to, że cała część lotnicza lotniska podlega zwolnieniu z opodatkowania. SKO wskazało, że z treści art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika bowiem, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Zdaniem organu odwoławczego, wyznaczając zakres tego zwolnienia przedmiotowego, ustawodawca zdecydował się na wskazanie obiektów nim objętych, które wchodzą w skład i współtworzą infrastrukturę lotniska, które samo również w całości stanowi budowlę. W ocenie organu II instancji, analiza prawna konstrukcji prawnej tego zwolnienia pozwala stwierdzić, że przedmiotem zwolnienia od podatku od nieruchomości są enumeratywnie określone kategorie, tj.: budynki, budowle oraz grunty zajęte pod ww. obiekty, przy czym każdy z tych przedmiotów opodatkowania, aby mógł korzystać ze zwolnienia od podatku, musi być położony na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Kolegium uznało, że pojęcie lotniska jest zakresowe szersze od definicji części lotniskowej, na co wprost wskazuje porównanie desygnatów nazw tych pojęć. Skoro tak, to sam legislator dozwala na opodatkowanie niezajętych przez budowle i budynki gruntów, które tworzą skądinąd lotnisko, ale położone są w części lotniczej lotniska użytku publicznego. W ocenie SKO, na etapie stosowania konstrukcji prawnej z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie można ograniczać się do stwierdzenia, że zwolnione od podatku od nieruchomości jest lotnisko, nie sposób bowiem przyjąć, aby legislator podatkowy wyodrębniał budynki, budowle i zajęte pod nie grunty i jednocześnie dopuszczał, że przedmiotem zwolnienia powinna zostać objęta w całości część lotnicza lotniska jako część budowli stanowiącej lotnisko. W takim przypadku zbędne byłoby wskazywanie odrębnych przedmiotów w postaci budynków i budowli, gdyż to one stanowią jako obiekty budowlane samodzielny przedmiot opodatkowania lub ewentualnie zwolnienia od opodatkowania. Nie sposób uznawać także za budowlę, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych gruntów, na których znajduje się lotnisko i jego część lotnicza, gdyż stanowią one z mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy samodzielny przedmiot opodatkowania. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. , sformułowanie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwala stwierdzić, że ze zwolnienia mogą korzystać wyłącznie grunty pod budynkami i budowlami położonymi na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Tym samym grunty, które nie są zabudowane budynkami i budowlami, nie mogą być objęte zwolnieniem nawet jeśli będą położone w części lotniczej lotniska. Należy je zatem opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO wyjaśniło, że użyte przez ustawodawcę słowo "zajęte" należy rozumieć w sposób przyjęty na gruncie języka potocznego, w którym "zająć" oznacza zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (zob. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, t. 3, Warszawa 1981, s. 910). Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w nomenklaturze podatkowej pojęcie zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej jest pojęciem węższym od pojęcia związania z prowadzeniem działalności gospodarczej, co szczególnie widoczne jest w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych i leśnych, a także w regulacjach dotyczących zwolnień od podatku. Organ II instancji dodał, że również jednolita linia orzecznicza (m.in. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 327/07 (LEX nr 418879), WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3242/12 (LEX nr 1453234), WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1364/12 (LEX nr 1274175) wskazuje, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą i na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Kolegium wskazało, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. SKO wyjaśniło, że posłużenie się przez prawodawcę pojęciem "zajęcie" jest działaniem celowym, mającym podkreślić faktyczny związek przedmiotu opodatkowania z prowadzoną działalnością. Poprzez użycie tego sformułowania legislator uwypukla bowiem konieczność faktycznego zabudowania gruntów, wskazując jednocześnie na zakres zwolnienia - jest nim tylko ta część, w której znajdują się budynki i budowle (np. pas startowy, drogi kołowania itp.). Jeżeli zatem na gruntach położonych w częściach lotniczych lotnisk użytku publicznego znajduje się kilka ww. obiektów, to tylko w tej części (rzut pionowy budynków i budowli na grunt) można mówić o zajęciu gruntu. Tym samym tylko w tej części można, zdaniem organu odwoławczego, mówić o dopuszczalności stosowania zwolnienia od podatku uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W pozostałej części grunty lotniska nie mogą zostać uznane za zajęte pod budynki i budowle. Oznacza to, że ta pozostała część powinna być opodatkowana na ogólnych zasadach, tj. zastosowanie znajdą najwyższe stawki podatku od nieruchomości, gdyż grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Kolegium wskazało, że decyzją znak: [...] z dnia 14 marca 2012 r. Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego zatwierdził obszary części lotniczej lotniska [...], a także wyznaczył przebieg ich granic. Analizując te dokumenty organ II instancji stwierdził, iż wszystkie te obszary pozostają zabudowane zabudową lotniskową, jedynie fragment Obszaru II, Części I naocznie nie zawiera żadnych zabudowań. Dlatego też organ I instancji w toku prowadzonego postępowania powołał biegłego posiadającego wiadomości specjalne z zakresu geodezji, celem wytyczenia obszaru niezabudowanego żadnymi budynkami i budowlami. Biegły, korzystając z własnych pomiarów dokonanych w terenie dnia 25 września 2019 r. oraz udostępnionych przez podatnika materiałów, sporządził mapę, na której wytyczył obszar niezabudowany żadnymi budynkami i budowlami, w terenie zidentyfikowanym jako obszar naocznie zielony (Obszar II, Część I). Na tejże mapie, biegły uwzględnił i rozrysował również wszystkie podziemne budowle sieciowe, których istnienie stwierdzono na podstawie m.in. przekazanych przez Stronę Wójtowi Gminy Z. materiałów, a następnie wyłączył je z powierzchni terenu niezabudowanego i tym samym wytyczył teren o powierzchni 115.3359 ha, na którym (i pod którym) nie znajdują się żadne zabudowania. Następnie, po sporządzeniu przez podatnika na przełomie lat 2019/2020, aktualnej całościowej mapy terenu portu lotniczego, uwzględniającej podziemne budowle sieciowe, dotychczas nieujawniane przez Spółkę przed organem podatkowym na żadnym etapie postępowania, biegły sporządził opinię uzupełniającą - w której wytyczył obszar 92.3764 ha, jako niezabudowany budynkami, budowlami lub ich częściami - zarówno naziemnymi jak i podziemnymi. Kolegium podniosło, że biegły, sporządzając opinię, a następnie opinię uzupełniającą, oparł się na wszelkich udostępnionych przez Spółkę cyfrowych materiałach, a także na innych dokumentach, pozyskanych ze Starostwa Powiatowego w K. i rozrysował na mapie wszelkie udokumentowane budowle, w tym podziemne budowle sieciowe, a następnie wyłączył ich powierzchnię ze stwierdzonej powierzchni niezabudowanej. Z uwagi na specyficzny rodzaj działalności Podatnika nie było możliwe przeprowadzenie w terenie prac odkrywkowych, co wymagało zastosowania innych środków dowodowych, które pozwoliły na precyzyjne ustalenie stanu faktycznego. Między innymi oparto się na dokumentach przedstawionych zarówno przez podatnika jak i pozyskanych przez organ podatkowy w trakcie czynności. Zdaniem SKO, słusznie Wójt Gminy Z. uznał, że skoro lokalizacja i przebieg tych budowli wynika z dokumentów udostępnionych bezpośrednio przez Międzynarodowy Port Lotniczy, a także z dokumentacji pozostającej w zasobach Starostwa Powiatowego w K., to jest on jak najbardziej wiarygodny i zgodny z prawdą. Odnosząc się do zarzutów Spółki zawartych w piśmie z dnia 12 listopada 2019r. i powtórzonych w pismach z dnia 11 grudnia 2019 r. i z dnia 15 października 2020 r. a dotyczących opinii biegłego Kolegium podniosło, że pas drogi startowej został w opinii z dnia 15 października 2019 r. w całości wyłączony przez biegłego z powierzchni gruntów niezabudowanych, a strefa pasa drogi startowej, w której zlokalizowana jest droga startowa awaryjna, w rzeczywistości jest niczym innym jak niewydzieloną oraz niezabudowaną częścią gruntu o nawierzchni trawiastej. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji przyjął, iż nie sposób także zaklasyfikować jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podnoszonych przez podatnika "stref krytycznych i wrażliwych urządzeń nawigacyjnych", albowiem z samej definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika wprost, że budowlą jest obiekt budowlany, natomiast strefa w języku potocznym oznacza "obszar wydzielony z większego obszaru ze względu na swe cechy charakterystyczne". Organ II instancji podkreślił, iż organy podatkowe nie negują konieczności ich istnienia dla prawidłowego funkcjonowania lotniska cywilnego, jednakże fakt ten nie przesądza o tym, iż grunty stanowiące takie strefy powinny być tym samym zwolnione z podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca wskazuje bowiem wprost przedmiot zwolnienia, jakim są budynki, budowle i zajęte pod nie grunty. Zlokalizowane na tym obszarze podziemne budowle sieciowe natomiast, zostały zidentyfikowane przez biegłego na podstawie udostępnionych przez Spółkę materiałów i dokumentów pozyskanych ze Starostwa Powiatowego w K. i wyłączone w opinii z dnia 15 października 2019 r. i w jej uzupełnieniu z dnia 3 października 2020 r. z powierzchni gruntów niezabudowanych. SKO stwierdziło również, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie powołał biegłego z zakresu budownictwa, ponieważ nie jest kwestią sporną sposób ewidencjonowania i wykazywania przez podatnika budowli lub ich części, nie budzi także wątpliwości ich wartość, będąca podstawą opodatkowania czy też zwolnienia z podatku. Kluczowe dla organu było natomiast geodezyjne wydzielenie części działki nr [...], niezabudowanej żadnymi budynkami i budowlami, co też uczynił biegły w sporządzonej opinii i w opinii uzupełniającej. Ponadto za nieuzasadnione choćby z punktu widzenia ekonomiki postępowania organ odwoławczy uznał powołanie biegłego z zakresu budownictwa. Opinia uzupełniająca biegłego powołanego w sprawie uwzględnia bowiem wszystkie budowle podziemne, ponadto istota sporu sprowadza się do kwestii ustalenia powierzchni gruntów niezajętych pod budynki i budowle, a nie ustalania i klasyfikowania obiektów budowlanych będących w posiadaniu podatnika. Dlatego też nie sposób, zdaniem Kolegium, uznać forsowanej przez stronę opinii, iż wszystkie powierzchnie ograniczające i zabezpieczające (tereny wolne od zabudowy lub z ograniczoną zabudową) będące w rzeczywistości terenami zielonymi, stanowią elementy budowli lotniskowych, a zatem winny być wyłączone z opodatkowania. Powyższego nie uzasadnia także charakterystyka zagospodarowania przedmiotowego terenu, wynikająca konieczności zapewnienia operacyjności lotniska. Organ II instancji stwierdził, że w toku postępowania przedstawiciele podatnika wielokrotnie podnosili, iż teren ten pomimo, że nie jest zabudowany, ma ogromne znaczenie z punktu widzenia funkcjonalności, czy też operacyjności lotniska. Kolegium podkreśliło, że niespornym jest znaczenie, spełniane funkcje i zadania tego terenu, przy czym zaznaczyło również, że ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek pozostawienia takich obszarów niezabudowanymi, jednakże okoliczność ta nie może przesądzać o zwolnieniu tychże terenów z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W opinii SKO, dokonując wykładni pojęcia "budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego" nie można przyjąć takiego rozumienia tego zwrotu, który uzasadniałby wyłączenie z opodatkowania wszystkich - w tym niezajętych - gruntów, których istnienie w części lotniczej lotniska jest niezbędne i wynika z określonych przepisów szczególnych, dotyczących obowiązków nałożonych na zarządzającego lotniskiem. Skoro zatem spośród wszystkich gruntów znajdujących się w części lotniczej lotniska ustawodawca wyłączył z opodatkowania jedynie te, które są zajęte pod budynki i budowle, to nie sposób jest przyjąć, że wszystkie grunty wchodzące w skład części lotniczej lotniska na podstawie decyzji Prezesa ULC, korzystają z wyłączenia od opodatkowania, nawet jeśli na podstawie odrębnych przepisów muszą pozostać niezabudowane. Zdaniem Kolegium, słusznie organ I instancji przyjął, iż przy ustalaniu przesłanki zwolnienia zajętych gruntów w części lotniczej należy wziąć pod uwagę fakt ich przeznaczenia pod budowle tudzież budynki, a nie prawne określenie ich funkcji. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy odnosić wyłącznie do gruntów zajętych pod budynki i budowle. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uznało również, że organ I instancji wyczerpująco odniósł się do wniosku Spółki, zawartego w piśmie z dnia 15 października 2020 r., o wezwanie rzeczoznawcy do uzupełnienia opinii oraz złożenia pisemnych wyjaśnień w przedmiocie metodologii obliczeń, przyjętej przez biegłego podczas sporządzania opinii uzupełniającej. Wójt Gminy Z. wyjaśnił bowiem, iż opinia z dnia 3 października 2020 r. jest opinią uzupełniającą do opinii z dnia 15 października 2019 r. Obliczenia powierzchni dokonano metodą analityczną z wykorzystaniem licencjonowanego oprogramowania WinKalk, w oparciu o współrzędne matematyczne uzyskane w drodze pomiaru bezpośredniego w terenie (w dniu 25 września 2019 r.), wykonanego w oparciu o osnowę w układzie państwowym 2000. Wszystkie tereny zajęte pod budowle podziemne zostały przez biegłego zidentyfikowane, a dla każdej z budowli podziemnych przyjęto pas o szerokości 1 m (po 0,5 m od osi obiektu), który następnie został wyłączony z powierzchni gruntów niezabudowanych, stanowiącej przedmiot opinii. Identyczna metoda przyjęta została przez biegłego przy sporządzaniu pierwotnej opinii (z dnia 15 października 2019 r.), a kwestia ta została szczegółowo wyjaśniona obecnym osobom - wówczas reprezentującym stronę - podczas przeprowadzania dowodu z opinii biegłego, w dniu 17 października 2019 r. W tym stanie rzeczy Kolegium uznało, że biegły w istocie nie miał czego uzupełniać w drugiej w kolejności opinii, gdyż okoliczności te zostały w sposób klarowny wyjaśnione w trakcie przeprowadzania dowodu z pierwszej opinii. Szczegółowy sposób wyliczenia zawarty został w tabelarycznych zestawieniach stanowiących integralną część opinii jak i opinii uzupełniającej, w których wskazano jednostki powierzchni oraz dopuszczalne odchylenia. Z uwagi zatem na fakt, iż powyższe kwestie zostały już wyjaśnione, jak też wynikają wprost z treści opinii, Wójt Gminy Z. zasadnie stanął na stanowisku, iż dodatkowe wyjaśnienia od powołanego w sprawie biegłego, potwierdzą jedynie powyższe kwestie i nie wniosą niczego nowego do sprawy. Organ II instancji wyjaśnił, że przedmiotowy podatek został wyliczony w następujący sposób: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowią sumę powierzchni gruntów wykazanych przez podatnika w deklaracji na 2015 r. dotyczącej przedmiotów opodatkowania będących własnością Spółki, powierzchni wykazanej przez podatnika w korekcie deklaracji za 2015 r. (dotyczącej przedmiotów opodatkowania, które Spółka dzierżawi lub użycza), złożonej w toku postępowania i uwzględniającej grunty błędnie zaklasyfikowane przez Spółkę w 2015 r. jako zwolnione z opodatkowania i powierzchni gruntów niezabudowanych, wynikających z uzupełniającej opinii biegłego z dnia 3 października 2020 r., tj.: 67.463 m2 + 29.578 m2 + 154.521 m2 + 923.764 m2 = 1.175.326 m2. Organ odwoławczy wskazał, że powierzchnia budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powierzchnia wynikająca z deklaracji złożonej w 2015 r. wynosząca 42.965,80 m2. Wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej to wartość, wynikająca ze składanych przez podatnika w 2015 r. deklaracji oraz z zestawień składanych Wójtowi Gminy Z. w toku postępowania. Wartość ta wynosi 14.214.686,00 zł. Należny podatek za 2015 r. wyniósł zatem 1.999.048,00 zł. Organ stwierdził, że podatnikowi w 2015 r. przysługiwało zwolnienie z tytułu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, od następujących przedmiotów opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 1.813.727 m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 25.899,67 m2, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 229.824.914,00 zł. Łączna kwota zwolnienia z podatku od nieruchomości w 2015 r. wyniosła więc 6.470.132,00 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wskazało, że zaskarżoną decyzją organ I instancji nie odmówił Spółce zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wójt Gminy Z. określił bowiem podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, poddając w wątpliwość zwolnienie od podatku jedynie części posiadanych przez Spółkę gruntów, które pozostają niezabudowane żadnymi budynkami i obiektami budowlanymi, jednocześnie respektując przysługujące podatnikowi w 2015 roku zwolnienie, w zakresie: gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o powierzchni 1.813.727 m2, budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o powierzchni użytkowej 25.899,67 m2, budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o wartości 229.824.914,00 zł. Łączna kwota zwolnienia z podatku od nieruchomości, która nie została zakwestionowana przez Wójta Gminy Z. w 2015 roku wyniosła 6.470.132,00 zł. Organ II instancji podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania zostało ustalone, iż wszystkie obszary lotniska, zatwierdzone decyzją Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego znak: [...], pozostają zabudowane zabudową lotniskową, jedynie fragment Obszaru II, Części I naocznie nie zawiera żadnych zabudowań i to właśnie zwolnienie z opodatkowania całości tego obszaru, w toku niniejszego postępowania było szczegółowo analizowane. Odnosząc się do twierdzeń Spółki, że na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustawy Prawo budowlane, lotnisko samo w sobie jest budowlą i jako taką należy je traktować rozpatrując zakres zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Kolegium stwierdziło, że w składanych organowi I instancji w 2015 roku deklaracjach, Międzynarodowy Port Lotniczy im. [...] Spółka z o.o. nie traktuje lotniska jako jednej budowli, na co wskazuje fakt, że wykazuje do opodatkowania (i do zwolnienia z opodatkowania) poszczególne składniki podatku, a więc: grunty, budynki i budowle, a nie wartość budowli - lotniska jako całości. Organ II instancji podkreślił, że organy podatkowe w niniejszym postępowaniu nie kwestionują, że za budowle należy uznać obiekty budowlane wprost wskazane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, czyli m.in. lotniska, jednakże nie oznacza to, że cała część lotnicza lotniska podlega zwolnieniu z opodatkowania. Z treści art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika bowiem, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego i to właśnie interpretacja tego przepisu jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. SKO podniosło, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych enumeratywnie wskazuje przedmioty podlegające zwolnieniu z opodatkowania, tj. budynki, budowle i zajęte pod nie grunty, przy jednoczesnym warunku ich lokalizacji w obszarze części lotniczej lotnisk użytku publicznego. Nie można zatem, zdaniem Kolegium, interpretować treści ww. przepisu, z pominięciem wskazanych w nim wprost przedmiotów, które podlegają zwolnieniu. Gdyby wolą prawodawcy było zwolnienie całych części lotniczych lotnisk użytku publicznego, to taką wolę zawarłby w normie regulującej to zwolnienie. Tymczasem, taka konstrukcja prawna zwolnienia wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać wyłącznie grunty pod budynkami i budowlami położonymi na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Tym samym grunty, które nie są zabudowane budynkami i budowlami, nie mogą być objęte zwolnieniem, nawet jeśli będą położone w części lotniczej lotniska. Odnośnie zarzutu naruszenia procedury, poprzez pogwałcenie zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy organ II instancji wskazał, iż art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Wskazane w tym przepisie wątpliwości, które mają być rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, muszą więc dotyczyć stanu faktycznego. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, gdyż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a przedstawione przez Spółkę dokumenty, w szczególności całościowa mapa terenu portu lotniczego, sporządzona na przełomie 2019 i 2020 r., zawierała wszystkie budowle, także te niewykazywane dotychczas na mapach i dokumentach przekazywanych organowi. Sporządzona przez biegłego opinia uwzględnia więc wszystkie budowle lub ich części (także te podziemne), których istnienia udowodniono w postępowaniu. Nie może być zatem mowy o żadnych niedających się usunąć wątpliwościach dotyczących stanu faktycznego, ponieważ z wszystkich zgromadzonych w sprawie dokumentów, a także oględzin nieruchomości dokonanych przy udziale organu podatkowego dnia 25 września 2019 r. i uzyskiwanych w czasie tych oględzin wyjaśnień pracowników Spółki żadne wątpliwości nie wynikają. Kolegium stwierdziło, że podnoszone przez Spółkę nieuwzględnienie dokumentacji lotniczej AIP, załączonej do pisma z dnia 25 listopada 2019 r. nie jest prawidłowe, bowiem wszystkie elementy tej mapy zostały przez organ I instancji zidentyfikowane i uwzględnione przy ustalaniu powierzchni gruntów niezabudowanych. Organ II instancji podkreślił, że pas drogi startowej został w opinii z dnia 15 października 2019 r. i w jej uzupełnieniu z dnia 3 października 2020 r. w całości wyłączony przez biegłego z powierzchni gruntów niezabudowanych, a strefa pasa drogi startowej, w której zlokalizowana jest droga startowa awaryjna, w rzeczywistości jest niczym innym jak niewydzieloną oraz niezabudowaną częścią gruntu o nawierzchni trawiastej. Zdaniem Kolegium, nie sposób także zaklasyfikować jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podnoszonych przez podatnika "stref krytycznych i wrażliwych urządzeń nawigacyjnych", albowiem z samej definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika wprost, że budowlą jest obiekt budowlany, natomiast strefa w języku potocznym oznacza "obszar wydzielony z większego obszaru ze względu na swe cechy charakterystyczne". SKO podkreśliło, że organy podatkowe w żaden sposób nie negują konieczności ich istnienia dla prawidłowego funkcjonowania lotniska cywilnego, jednakże fakt ten nie przesądza o tym, iż grunty stanowiące takie strefy powinny być tym samym zwolnione z podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca wskazuje bowiem wprost przedmiot zwolnienia, jakim są budynki, budowle i zajęte pod nie grunty. Zlokalizowane na tym obszarze podziemne budowle sieciowe natomiast, zostały zidentyfikowane przez biegłego na podstawie udostępnionych przez Spółkę materiałów i dokumentów pozyskanych ze Starostwa Powiatowego w K. i wyłączone w opinii z dnia 15 października 2019 r., a także w jej uzupełnieniu z dnia 3 października 2020 r. z powierzchni gruntów niezabudowanych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, że zasada ta będzie mogła mieć zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione trzy warunki, które występować będą przy tym łącznie, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a o.p. Po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika. Zdaniem Kolegium, w świetle treści przepisu 2a Ordynacji podatkowej i jego analizy stwierdzić należy, iż nie został on naruszony w niniejszym postępowaniu. Organy podatkowe nie miały bowiem wątpliwości, co do treści przepisów mających zastosowanie w sprawie, w tym w szczególności co do treści art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czemu dały wyraz dokonując jego interpretacji. W związku z podniesionymi przez Spółkę w odwołaniu zarzutami naruszenia art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, organ II instancji wskazał, że nie znajdują one uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Postanowieniem z dnia 8 października 2020 r. Wójt Gminy Z., działając na podstawie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomił bowiem, iż zakończone zostało gromadzenie materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie i wyznaczył siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy i wniesienie wniosków i uwag do zebranego materiału, w tym opinii biegłego, która wraz z postanowieniem została przedłożona w formie papierowej i elektronicznej podatnikowi oraz pełnomocnikowi podatnika. Tego samego dnia, już po doręczeniu ww. podmiotom postanowienia wraz z opinią biegłego, Wójt Gminy Z. podjął decyzję o całkowitym zamknięciu urzędu w dniu 9 października 2020 r. (piątek), celem przeprowadzenia dezynfekcji w związku z wykryciem w urzędzie jednego przypadku zarażenia wirusem SARS-CoV-2, co uniemożliwiło pełnomocnikowi zapoznanie się z aktami sprawy w tym tylko dniu. Z uwagi na powyższe, organ I instancji podjął decyzję, iż termin wyznaczony postanowieniem z dnia 8 października 2020 r. rozpocznie bieg od dnia 12 października 2020 r. (poniedziałek), o czym niezwłocznie powiadomiono pełnomocnika Spółki. Ponadto pracownik organu I instancji poinformował także, że od dnia 12 października 2020 r. urząd pozostaje otwarty i istnieje możliwość przeglądania akt sprawy w jego siedzibie. Niezależnie od powyższego w celu zachowania jak największych środków ostrożności i zapewnienia maksimum bezpieczeństwa stronie, w dniu 12 października 2020 r., na wskazany adres mailowy kancelarii, przesłano zeskanowane akta sprawy, celem umożliwienia pełnomocnikowi zapoznania z przedmiotowymi dokumentami. Pełnomocnik Spółki nie skorzystał natomiast z możliwości osobistego stawiennictwa i zapoznania się z całością akt sprawy. Z powyższą decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. nie zgodziła się Międzynarodowy Port Lotniczy im. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w [...] i pismem z dnia 14 stycznia 2021 r., która wniosła na nią do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: 1) art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają tylko te części gruntu, znajdujące się w części lotniczej lotniska użytku publicznego, odpowiadające rzutowi pionowemu (obrysowi) budynków i budowli położonych na tym gruncie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do zwolnienia całej części lotniczej lotniska użytku publicznego, a w konsekwencji doprowadziło to do nieprawidłowego zastosowania tego przepisu i skutkowało nieprawidłowym rozstrzygnięciem organu II instancji, polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji odmawiającej zwolnienia od podatku od nieruchomości także pozostałych gruntów położonych w części lotniczej lotniska; 2) art. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego niezastosowanie i nie przyjęcie przez organ II instancji, że budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest całe lotnisko w sytuacji, gdy przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, co do definicji budowli wprost odsyła do ustawy Prawo budowlane, która z kolei jako budowlę definiuje całe lotnisko, co w konsekwencji skutkowało błędnym rozstrzygnięciem organu II instancji, utrzymującym w mocy decyzję organu I instancji odmawiające zwolnienia od podatku od nieruchomości także pozostałych gruntów położonych w części lotniczej lotniska; II. przepisów postępowania, tj.: 1) art. 197 § 1 w zw. z art. 122 i 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ II instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie ani nie zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji, skutkiem czego nie doszło do dokładnego wyjaśnienia sprawy, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na niepełnowartościowej opinii biegłego co do ustalenia powierzchni gruntów zajętych pod budowle i skutkowało nieprawidłowym rozstrzygnięciem organu II instancji polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji odmawiającej zwolnienia od podatku od nieruchomości także pozostałych gruntów położonych w części lotniczej lotniska; 2) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie niekorzystnej dla skarżącego wykładni art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w przypadku, gdy w sprawie istniały niedające się usunąć wątpliwości co do rozumienia tego przepisu, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało nieprawidłowym rozstrzygnięciem organu II instancji polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji odmawiającej zwolnienia od podatku od nieruchomości także pozostałych gruntów położonych w części lotniczej lotniska; 3) art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez pogwałcenie zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy i nierozstrzygnięcia wątpliwości powstałych w niniejszej sprawie na korzyść skarżącego, podczas gdy w związku z niemożliwością usunięcia zaistniałych wątpliwości co do stanu faktycznego w zakresie zabudowy gruntów, organ II instancji obowiązany był rozstrzygnąć zaistniałe wątpliwości na korzyść skarżącego i nie kwestionować zastosowanego przez skarżącego zwolnienia w podatku od nieruchomości co do wszystkich gruntów położonych w części lotniczej lotniska użytku publicznego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało nieprawidłowym rozstrzygnięciem organu II instancji, polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji odmawiającej zwolnienia od podatku od nieruchomości także pozostałych gruntów położonych w części lotniczej lotniska; 4) art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez pogwałcenie zasady pewności prawa i odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym bez uzasadnionej przyczyny, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało nieprawidłowym rozstrzygnięciem organu II instancji, polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji odmawiającej zwolnienia od podatku od nieruchomości także pozostałych gruntów położonych w części lotniczej lotniska; 5) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pogwałcenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo wydania jej przez organ I instancji w sytuacji, gdy skarżącemu nie upłynął jeszcze termin do wniesienia wniosków i uwag do zebranego materiału w postępowaniu prowadzonym przed organem I instancji, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało nieprawidłowym rozstrzygnięciem organu II instancji polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji odmawiającej zwolnienia od podatku od nieruchomości także pozostałych gruntów położonych w części lotniczej lotniska; 6) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, iż w toku postępowania przed organem I instancji skarżącemu nie upłynął jeszcze termin do wniesienia wniosków i uwag do zebranego materiału w postępowaniu, co uniemożliwiło skarżącemu czynny udział w postępowaniu przed organem I instancji oraz wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało nieprawidłowym rozstrzygnięciem organu II instancji polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji odmawiającej zwolnienia od podatku od nieruchomości także pozostałych gruntów położonych w części lotniczej lotniska. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka przytoczyła argumenty, które jej zdaniem, przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniosło o jej oddalenie. W piśmie z dnia 15 marca 2021 r. strona skarżąca podniosła, że za prezentowaną przez nią wykładnią przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którą zwolnieniu od opodatkowania podlegają wszystkie grunty położone na obszarze znajdującym się w części lotniczej lotniska publicznego i to nawet w sytuacji, gdy są zabudowane jedynie w części, przemawia także okoliczność, iż w odróżnieniu od dwóch pozostałych przedmiotów opodatkowania, tj. budynków i budowli, grunt jest kategorią niepodzielną, tj. nie ma możliwości opodatkowania gruntu jedynie w części (por. art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a tym samym, skoro grunt albo podlega opodatkowaniu w całości, albo tylko w całości może być od tego podatku zwolniony, to przepis, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego należy rozumieć w ten sposób, że zabudowanie nawet tylko części gruntu przesądza o zwolnieniu jego całości. Ponadto skarżąca Spółka wskazała, że w systemie podatków od nieruchomości, podstawą opodatkowania budowli jest nie ich powierzchnia, lecz ich wartość (por. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), co wynika z pragmatycznej niemożliwości ustalenia ich powierzchni jak np. przy sieciach przesyłowych, rurociągach etc., natomiast traktując budowle jako składnik podstawy do zwolnienia powierzchni gruntów przez nie zajętych, należałoby właśnie dowodzić niemożliwego czyli powierzchni budowli, czego ustawodawca chciał właśnie uniknąć; zatem wykładnia celowościowa omawianych przepisów wprost kieruje, zdaniem Spółki, ku twierdzeniu, iż zabudowanie nawet tylko części gruntu budowlą przesądza o zwolnieniu tego gruntu, od podatku w całości. Strona skarżąca stwierdziła też, że gdyby jednak przychylić się do stanowiska, zgodnie z którym ten sam grunt mógłby w części podlegać opodatkowaniu, a w części zwolnieniu, to za stanowiskiem prezentowanym przez nią przemawia także wykładnia systemowa, na uzasadnienie czego wskazać można regulację art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, co oznacza, że w ściśle określonych przypadkach ustawodawca, dla celów podatkowych, wyraźnie dopuszcza możliwość opodatkowania tylko części gruntu z jednoczesnym zwolnieniem od opodatkowania innej część tego samego gruntu, jednakże dla przyjęcia takiej konstrukcji konieczne wówczas wyraźnie ustanowienie normy prawnej w tym zakresie (w przypadku zabytków wyraźne powołanie "części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej"), a tym samym brak analogicznej regulacji w przypadku lotnisk, tj. brak wyraźnej możliwości zwolnienia jedynie części gruntu położonego w części lotniczej lotniska użytku publicznego przesądza o konieczności zwolnienia od opodatkowania całego gruntu (całej działki), choćby była zabudowana jedynie w części, a w pozostałej części pozostawała wolna od zabudowań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Z uwagi na to zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 28 maja 2021 r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Jak wskazano powyżej sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy w tym m.in. złożoną skargę i jak i odpowiedź na skargę. Odnośnie kwestii możliwości wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line". W następnej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest częściowo zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest powierzchnia obszaru Międzynarodowego Portu Lotniczego im. [...] zajętego pod budynki lub budowle w części lotniczej lotniska oraz kwestia zakresu stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości stosownie do zapisów art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.). W ocenie Sądu organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni przepisu ustanawiającego zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości: budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Dokonując wykładni tego przepisu, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć co oznacza wyrażenie ustawowe "obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego", którym posługuje się ustawodawca w omawianym przepisie, a którego definicji legalnej próżno szukać w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W orzecznictwie dotyczącym zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jednolicie przyjmuje się, że sformułowanie ustawowe "obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego", nawiązuje do instytucji zdefiniowanych na gruncie tzw. przepisów źródłowych, za które należy uznać w tym przypadku unormowania wynikające z ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2013 r. poz. 1393 ze zm.). Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3003/16 i z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1222/12 oraz w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 164/08. Zgodnie zatem z treścią art. 2 pkt 4 Prawa lotniczego, lotniskiem jest wydzielony obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisany do rejestru lotnisk. Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 Prawa lotniczego, część lotnicza lotniska to obszar trwale przeznaczony do startów i lądowań statków powietrznych oraz do związanego z tym ruchu statków powietrznych, wraz z urządzeniami służącymi do obsługi tego ruchu, do którego to obszaru dostęp jest kontrolowany. Zgodnie natomiast z art. 54 ust. 2 Prawa lotniczego, lotniskiem użytku publicznego jest lotnisko otwarte dla wszystkich statków powietrznych w terminach i godzinach ustalonych przez zarządzającego tym lotniskiem i podanych do publicznej wiadomości. Jednocześnie, w Prawie lotniczym przewidziano, że zatwierdzanie granicy części lotniczej lotniska następuje w drodze decyzji Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego (art. 21 ust. 2 pkt 17). Skoro zatem wyrażenie ustawowe "część lotnicza lotniska użytku publicznego", opisujące w ustawie podatkowej konkretny przedmiot zwolniony od opodatkowania, nie może zostać zdefiniowany na gruncie tej ustawy, gdyż jest to instytucja funkcjonująca w Prawie lotniczym, to tym samym jej obszar również dla celów podatkowych powinien być przyjmowany w zgodzie z postanowieniami aktu prawnego, który kompleksowo charakteryzuje tę instytucję prawną. Przyjąć zatem należy, że obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., każdorazowo wyznaczany będzie decyzją Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego o zatwierdzeniu przebiegu granicy części lotniczej lotniska. W rozpatrywanej sprawie będzie to decyzja tego organu z dnia 14 marca 2012 r. Określenie zwolnienia podatkowego przy pomocy nazw odwołujących się do instytucji Prawa lotniczego nie pozwala jednak na pełną identyfikację nieruchomości podlegających zwolnieniu, gdyż jest ono charakteryzowane także przez pojęcia, którymi posługuje się zarówno ustawa podatkowa (budynki, budowle i grunty - art. 1a pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l.), jak i ustawa Prawo budowlane, do której odsyłają przepisy ustawy podatkowej definiujące budynek i budowlę (art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym przyjęto pojęcie i tym samym definicję budowli z przepisów prawa budowlanego, a nadto rozszerzono jego zakres o pojęcie i tym samym definicję urządzenia budowlanego z przepisów prawa budowlanego. W obecnym orzecznictwie nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (publ. w OTK-A 2011/7/71), że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) ilekroć w tej ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nie ulega wątpliwości, że za budowle należy uznać obiekty budowlane wskazane w niej expressis verbis, czyli m.in. lotniska. Nie oznacza to jednak, że cała część lotnicza lotniska podlega zwolnieniu, pomimo tego że lotnisko jako całość jest uznawane przez ustawodawcę jako odrębna budowla. Wyznaczając zakres normowania tego zwolnienia przedmiotowego, ustawodawca zdecydował się na wskazanie obiektów nim objętych, które wchodzą w skład i współtworzą infrastrukturę lotniska, które samo również w całości stanowi budowlę. Jednakże nie można przyjąć, aby ustawodawca wyodrębniał budynki, budowle i zajęte pod nie grunty i jednocześnie dopuszczał, że przedmiotem zwolnienia powinna zostać objęta w całości część lotnicza lotniska jako część budowli stanowiącej lotnisko. W takim przypadku zbędne byłoby wskazywanie odrębnych przedmiotów w postaci budynków i budowli, gdyż to one stanowią jako obiekty budowlane samodzielny przedmiot opodatkowania lub ewentualnie zwolnienia od opodatkowania. Nie sposób uznawać także za budowlę, w rozumieniu u.p.o.l., gruntów na których znajduje się lotnisko i jego część lotnicza, gdyż stanowią one z mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. samodzielny przedmiot opodatkowania. Poszczególne obiekty budowlane stanowiące budynki i budowle mogą stanowić część budowli w postaci lotniska. Wskazuje na to orzecznictwo, zgodnie z którym należy poszukiwać odrębnej kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych wchodzących w skład lotniska. Na przykładzie właśnie lotniska wskazuje się bowiem na istnienie tzw. obiektów budowlanych w innym obiekcie budowlanym, a więc budynków i budowli będących częścią i faktycznie służących prawidłowemu funkcjonowaniu lotniska jako całości. Istnienie bowiem tego związku nie wyklucza samodzielnego charakteru obiektu budowlanego jako części lotniska (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II OSK 497/06 oraz z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt II OSK 2421/12). Ponadto przywołana już powyżej definicja lotniska z art. 2 pkt 4 Prawa lotniczego, wskazuje, że obiekty budowlane stanowią część lotniska w sytuacji, gdy lotnisko to zostało wpisane do właściwego rejestru, co w sprawie nie jest kwestionowane. Należy także stwierdzić, że ustawodawca nie objął przedmiotowym zwolnieniem wyłącznie znajdujące się na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego budynki i budowle wymienione w Kategorii XXIII załącznika do ustawy Prawo budowlane oraz zajęte pod nie grunty. Wynika to przede wszystkim stąd, że w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zawężono przedmiotu zwolnienia wyłącznie do budowli wymienionych w Kategorii XXIII załącznika do ustawy Prawo budowlane. W załączniku tym wskazano kategorie obiektów budowlanych, wśród których w Kategorii XXIII wyróżniono "obiekty lotniskowe, jak: pasy startowe, drogi kołowania, płyty lotniskowe, place postojowe i manewrowe, lądowiska". W wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zaliczyć zarówno te, które za takowe uznaje art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, jak i te, które zostały wymienione w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Nie można wobec tego uznać, że poszczególne kategorie obiektów budowlanych wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane stanowią w ramach poszczególnej kategorii taksatywne wyliczenie budynków i budowli definiowanych w art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w tym także lotnisk, czy obiektów lotniskowych. Stwierdzić zatem należy, że zwolnieniem od opodatkowania wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zakresie dotyczącym budowli, objęte są nie tylko obiekty lotniskowe wymienione w Kategorii XXIII załącznika do ustawy Prawo budowlane, lecz wszystkie budowle, które objęte są definicją legalną z art. 3 pkt 3 tej ustawy oraz zostały wymienione jako takie w innych przepisach tej ustawy oraz w jej załączniku. Z kolei, co do gruntów objętych zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy przyjąć, że dotyczy ono wyłącznie tych gruntów położonych na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, które zostały zajęte na posadowione na nich budynki i budowle, czyli innymi słowy, grunty znajdujące się pod budynkami i budowlami położonymi na tym obszarze. Nie mogą z tego zwolnienia zatem korzystać te grunty, które znajdują się na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego, lecz na których nie posadowiono żadnych budynków i budowli. Sformułowanie ustawowe "zajęte" należy rozumieć w sposób przyjęty na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego, w którym oznacza ono "zapełnić, wypełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś", które uwypukla konieczność faktycznego zabudowania gruntów, a zatem rzeczywistego wykorzystania w określonym celu (por. B. Pahl, Zasady opodatkowania gruntów, budynków i budowli w portach lotniczych, Finanse Komunalne 2014, nr 12, s. 30-31). W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze, że zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. objęta jest cała część lotnicza lotniska użytku publicznego. Nie jest bowiem tak, że wszystkie budynki i budowle znajdujące się w części lotniczej lotniska użytku publicznego, wraz z podziemnymi budowlami sieciowymi, stanowią jedną spójną i nierozerwalną budowlę, która podlega zwolnieniu z opodatkowania. Rację ma natomiast skarżąca Spółka, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 197 § 1 w zw. z art. 122 i 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.), poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnowartościowej opinii biegłego co do ustalenia powierzchni gruntów zajętych pod budowle. Zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. To zatem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, zatem musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma więc podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. W myśl art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Podkreślić należy, że choć przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego, to jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi orzekającemu wiadomości specjalnych w celu ułatwienia należytej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, a organ (a także sąd) powinien znać szczegółowe motywy przyjęcia danego orzeczenia. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do autorytatywnego zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 10 września 2019 r. organ I instancji powołał biegłego celem sporządzenia opinii w przedmiocie powierzchni gruntów niezajętych pod budynki i budowle, będących we własności i w posiadaniu Międzynarodowego Portu Lotniczego [...]. W dniu 15 października 2019 r. biegły ten sporządził opinię, z której wynikało, że powierzchnia obszaru niezabudowanego wynosi 115.3359 ha. Następnie w dniu 3 października 2020 r. biegły sporządził opinię uzupełniającą, w której podał, że powierzchnia obszaru niezabudowanego wynosi 92.3764 ha. Jak słusznie zauważyła strona skarżąca ani opinia z dnia 15 października 2019 r. ani opinia uzupełniająca nie zawierają żadnego uzasadnienia, ani dostatecznego opisu metody wyliczenia powierzchni gruntów niezajętych pod budowle. Obie ww. opinie mają postać kilkustronicowych dokumentów, w których biegły przedstawił obliczenia pola powierzchni działki [...] w formie tabelek zawierających cztery kolumny: "Nr", "X", "Y" i "Czołówka". Na każdą z tych kolumn składają się linijki, z określonymi danymi liczbowymi. Z treści opinii nie wynika jaka powierzchnia gruntów zabudowana pod konkretnymi budowlami (ewentualnymi budynkami) położonymi na obszarze części lotniczej lotniska została uwzględniona przy ustaleniu obszaru niezabudowanego. W zakresie metody w oparciu, o którą zostały sporządzone opinie jedynie opinia z dnia 15 października 2019 r. zawiera stwierdzenie, iż w dniu 25 września 2019 r. biegły dokonał pomiaru stanu istniejącego w terenie. Pomiar został wykonany w oparciu o osnowę w układzie państwowym "2000" - korekty ASG EUPOS, odbiornikiem GPS z wewnętrzną rejestracją. Zmierzono przebieg drogi patrolowej na terenie lotniska - krawędzie od strony terenu identyfikowanego jako niezabudowany (naocznie zielony). Powyższe stwierdzenie jest w ocenie Sądu daleko niewystarczające i nie pozwala na rzetelną kontrolę wartości dowodowej opinii podobnie jak i opinii uzupełniającej, gdzie brak jest już jakichkolwiek wyjaśnień w tym zakresie. Obie opinie biegłego sporządzone dla potrzeb niniejszego postępowania z uwagi na sposób ich sporządzenia nie poddają się obiektywnej kontroli podatnika, organu podatkowego jak i sądu administracyjnego. Tym samym w aktualnym kształcie nie mogą być uznane za miarodajne i pozwalające na ustalenie powierzchni obszaru niezabudowanego, gdyż nie poddają się one merytorycznej weryfikacji. Należy podkreślić, iż oceny tej nie podważa analiza części graficznej opinii tj. mapy z planem identyfikacji przedmiotu sprawy. W tym miejscu należy zauważyć, iż organ II instancji wskazał, że w swojej decyzji Wójt Gminy Z. wyjaśnił, że opinia z dnia 3 października 2020 r. jest opinią uzupełniającą do opinii z dnia 15 października 2019 r., a obliczenia powierzchni dokonano metodą analityczną z wykorzystaniem licencjonowanego oprogramowania WinKalk, w oparciu o współrzędne matematyczne uzyskane w drodze pomiaru bezpośredniego w terenie (w dniu 25 września 2019 r.), wykonanego w oparciu o osnowę w układzie państwowym 2000. Wszystkie tereny zajęte pod budowle podziemne zostały przez biegłego zidentyfikowane, a dla każdej z budowli podziemnych przyjęto pas o szerokości 1 m (po 0,5 m od osi obiektu), który następnie został wyłączony z powierzchni gruntów niezabudowanych, stanowiącej przedmiot opinii. Identyczna metoda przyjęta została przez biegłego przy sporządzaniu pierwotnej opinii z dnia 15 października 2019 r., a kwestia ta została szczegółowo wyjaśniona obecnym osobom podczas przeprowadzania dowodu z opinii biegłego w dniu 17 października 2019 r. Należy jednak zauważyć, że w treści sporządzonego w dniu 17 października 2019 r. protokołu na okoliczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (k. 261 akt administracyjnych) brak jest jakiejkolwiek wzmianki, że w toku przeprowadzania tego dowodu udzielono stronom informacji na temat metody jaką posłużył się biegły sporządzając opinię. Jeżeli natomiast chodzi o decyzję organu I instancji to faktycznie w jej treści podano jaką metodą posłużył się biegły do obliczenia powierzchni. Ani jednak z treści tej decyzji ani z akt sprawy nie wynika skąd organ I informacji powziął powyższe informacje. Należy również zauważyć, że zarówno do pierwotnej opinii, jak i do opinii uzupełniającej strona skarżąca złożyła zastrzeżenia (pisma z dnia 12 listopada 2019 r. i z dnia 15 października 2020 r.). W piśmie z dnia 12 listopada 2019 r. Spółka zarzuciła, że biegły w sposób zupełnie dowolny oraz nieprawidłowy wyszczególnił fragment terenu, na którym znajduje się najmniejsza ilość widocznych "gołym okiem" budowli (w opinii teren oznaczony linią przerywaną koloru różowego oraz szrafurą koloru żółtego). Ponadto biegły nieprawidłowo oznaczył ten teren jako niezabudowany (określony w opinii jako "naocznie zielony"). W ocenie Spółki, biegły nie zastosował się też w całości do treści postanowienia wydanego przez organ. Zdaniem Spółki, nie jest prawdą, że opisany powyżej teren jest niezajęty pod budynki lub budowle, albowiem na wskazanym obszarze znajdują się takie elementy jak: strefa pasa drogi startowej, w której zlokalizowana jest droga startowa awaryjna, strefy krytyczne i wrażliwe urządzeń nawigacyjnych oraz liczne budowle sieciowe podziemne. Wszystkie te powierzchnie nie stanowią terenu "naocznie zielonego", natomiast stanowią elementy składowe poszczególnych budowli lotniskowych i jako niezbędne do ich prawidłowego użytkowania oraz niezbędne do zabezpieczenia operacji lotniczych cywilnych jak i wojskowych, zostały na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wykazane przez Spółkę jako zwolnione. Ponadto Spółka uważa, że w swojej opinii biegły nieprawidłowo utożsamił teren niezabudowany z terenem "naocznie zielonym". Spółka wyjaśniła też, że na podstawie postanowienia organu z dnia 10 września 2019 r. biegły miał sporządzić opinię w przedmiocie gruntów niezajętych pod budynki i budowle - zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. O zajęciu gruntu przez budowle na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego (stanowiące przesłankę do zwolnienia od podatku od nieruchomości) można więc mówić także w sytuacji, gdy budowla znajduje się pod powierzchnią gruntu. Powyższe oznacza, zdaniem Spółki, że przyjęcie przez biegłego, iż obszarem niezajętym przez budynki i budowle jest jedynie obszar niezabudowany na powierzchni ziemi (a tym bardziej "naocznie zielony"), nie jest prawidłowe. Wyszczególniony bowiem w opinii obszar (w opinii teren oznaczony linią przerywaną koloru różowego oraz szrafurą koloru żółtego), stanowi część działki [...], dzierżawionej przez Spółkę, zabudowanej m.in. drogą startową, drogami kołowania, drogą pożarową, systemem oświetlenia nawigacyjnego, systemem oznakowania pionowego, systemem PAPI na kierunku 25 i 07, siecią kanalizacji deszczowej dróg kołowania, kanalizacją teletechniczną i elektryczną, siecią energetyczną AWOS, barierami drogowymi Roadblocker i innymi budowlami wskazanymi przez Spółkę w piśmie [...] Powyższe okoliczności przesądzają, w ocenie Spółki, że sporządzenie opinii, w której zostaje wydzielona (rozróżniona) część nieruchomości niezajęta pod budynki i budowle oraz część nieruchomości zajęta pod budynki i budowle jest w zasadzie bezprzedmiotowe, albowiem zajęcie nawet tylko części gruntu na obszarze części lotniczej lotnisk użytku publicznego pod budynek lub budowlę przesądza o zwolnieniu z podatku od nieruchomości całej nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, Spółka zakwestionowała w całości materiał przygotowany przez biegłego i zawarty w opinii - jako całkowicie nieprzydatny na potrzeby prowadzonego postępowania. Ponadto Spółka stwierdziła, że powołanie przez organ jako biegłego wyłącznie geodety, jest co najmniej niewystarczające, albowiem osoba o takich kwalifikacjach nie może zidentyfikować specjalistycznych budowli lotniskowych, tym bardziej zlokalizowanych pod ziemią, a tym samym niezbędnym byłoby uprzednie powołanie biegłego z zakresu budownictwa - celem sporządzenia opinii w przedmiocie ustalenia powierzchni gruntów "niezajętych" pod budynki i budowle zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, tj. przy uwzględnieniu, że za budowle w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 3 tej ustawy uważa się także obiekty budowlane podziemne. Zdaniem Spółki, dopiero wówczas możliwe byłoby uzupełnienie przez biegłego – geodetę sporządzonej opinii, poprzez wskazanie powierzchni gruntów niezajętych pod budynki i budowle, przy jednoczesnym uwzględnieniu wszystkich powyższych okoliczności. Z kolei w piśmie z dnia 15 października 2020 r. Spółka podniosła, iż sporządzona przez geodetę uprawnionego opinia uzupełniająca z dnia 3 października 2020 r., po pierwsze nie uwzględnia jako gruntów zajętych pod budowle na obszarze części lotniczej lotniska użytku publicznego, obszarów wskazanych na mapie AIP, tj. awaryjnego pasa startowego, pasa drogi startowej, stref bezpieczeństwa końca drogi startowej obydwu kierunków oraz powierzchni zabezpieczających dla dróg kołowania i innych powierzchni lotniczych, a także pomocy nawigacyjnych, a po drugie nie wyjaśnia w jaki sposób biegły obliczył powierzchnię gruntów, pod którymi znajdują się budowle podziemne. W związku z powyższym Spółka wniosła o wezwanie rzeczoznawcy do uzupełnienia opinii oraz złożenia pisemnych wyjaśnień w opisanym powyżej zakresie. Organy obu instancji odniosły się co prawda do tych zarzutów w uzasadnieniach swoich decyzji jednak, zdaniem Sądu, jest to niewystarczające bez zapoznania się w tym zakresie ze stanowiskiem biegłego. Zauważyć bowiem należy, że podniesione przez Spółkę zarzuty dotyczą poczynionych przez biegłego ustaleń, stanowiących podstawę wydanych w niniejszej sprawie decyzje. Tym samym biegły jako osoba dysponująca wiedzą specjalistyczną powinien móc się do nich ustosunkować. Takie stanowisko biegłego podobnie jak wydane opinie podlega, jak każdy dowód w sprawie, swobodnej ocenie organów administracyjnych. Powyższe zaniechanie wyjaśnienia stanowiska biegłego w aspekcie podniesionych w toku postępowania zarzutów wkraczających w dziedzinę wiedzy zarezerwowaną dla eksperta stanowi w realiach niniejszej sprawy istotny brak przeprowadzonego postępowania, który może mieć wpływ na końcowy wynik sprawy. Skonfrontowanie przedmiotowych zarzutów Spółki i jej argumentacji ze stanowiskiem biegłego pozwoli organom ocenić rzetelność, zupełność, a w końcu merytoryczną wartość sporządzonych w niniejszej sprawie opinii, które mają dla jej rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie. W tym miejscu należy podkreślić, iż z przyczyn przedstawionych przez Sąd we wcześniejszym fragmencie rozważań za całkowicie błędne należy uznać stanowisko Spółki zawarte w piśmie z dnia 12 listopada 2019r., iż zajęcie nawet tylko części gruntu na obszarze części lotniczej lotnisk użytku publicznego pod budynek lub budowlę przesądza o zwolnieniu z podatku od nieruchomości całej nieruchomości. Organ powinien umożliwić jednak biegłemu wypowiedzieć się w zakresie dokonanych przez niego ustaleń, które miały wpływ na treść sporządzonych w sprawie opinii, a które w toku postępowania podważa Spółka. Interpretacja i wykładnia przepisów prawa w tym art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozostaje zaś zadaniem organów podatkowych. Należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności nie umożliwiły biegłemu na ustosunkowanie się do zarzutów Spółki odnośnie sporządzonych przez niego opinii. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję – jak w pkt I wyroku. Rozpoznając ponownie sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. winno przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe celem umożliwienia biegłemu ustosunkowanie się do zarzutów skarżącej Spółki zawartych w pismach z dnia 12 listopada 2019 r. i z dnia 15 października 2020 r., a także celem uzupełnienia przez niego sporządzonych opinii w sposób pozwalający na ustalenie jaka powierzchnia gruntów pod konkretnymi budowlami/budynkami położonymi na obszarze części lotniczej lotniska została uwzględniona przy ustaleniu obszaru niezabudowanego, zgodnie z przedstawionymi powyżej uwagami Sądu. Równocześnie organ odwoławczy wezwie biegłego do ponownego przedłożenia opinii, która uwzględnia uwagi Sądu poczynione w niniejszej sprawie. Jeszcze raz należy podkreślić, iż przedmiotowa opinia z uwagi na swoją treść jak i formę powinna być sporządzona w taki sposób aby była czytelna, jasna i zrozumiała dla podatnika a zarazem poddawała się weryfikacji jako dowód w sprawie w postępowaniu podatkowym czy też w ewentualnym postepowaniu sądowoadministracyjnym. Opinia winna zawierać uzasadnienie poczynionych przez biegłego ustaleń oraz zawierać precyzyjne wskazania co do metody pracy biegłego . O zwrocie kosztów postępowania dla strony skarżącej Sąd orzekł w pkt II wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający stwierdził, że do uchylenia zaskarżonej decyzji doprowadziła tylko część zarzutów strony skarżącej. Zarzuty stanowiące trzon argumentacji w zakresie zasadności opodatkowania gruntów i budynków znajdujących się na obszarze części lotniczej lotniska użytku publicznego zostały ocenione jako niezasadne. Z tych powodów Sąd uznał, że zasądzenie należnych kosztów postępowania sądowego w wysokości 9.198 zł będzie odpowiednie. Na koszty te składa się wpis sądowy od skargi w kwocie 7.021 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 2.160 zł (20% z 10.800 zł), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.