I SA/Kr 123/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. skargę oddala. Spółka jawna R. w K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 5 listopada 2021 r., nr [...], UNP: [...] , utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 16 grudnia 2019 r., znak: [...], wydaną w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2015 r Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach sprawy: Skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej m.in. komputerów, oprogramowania komputerowego, w deklaracji podatkowej VAT z tytułu swojej działalności za styczeń 2015 r., która stała się późniejszym przedmiotem kontroli organu podatkowego, wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.542 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 120.000 zł. Powyższe wyliczenie miało stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego K., a później również organ II instancji, co pisał w uzasadnieniu decyzji z 5 listopada 2021 r., powziął w wątpliwość rzetelność omawianej faktury, sądząc, że nie dokumentowała ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co poskutkowało wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe z art 76 § 2 w zw. z art 76 § 1 kks. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, mającego na celu weryfikację spełnienia wymogów do tegoż odliczenia, uznał, iż Spółka takie prawo utraciła, a to z uwagi na nieprawidłowość faktury VAT nr [...] wystawionej przez H. sp. z o. o. na łączną kwotę 114.550 EUR, mającej stanowić podstawę odliczenia, z uwagi na rozbieżność w osobie wystawcy faktury a podmiocie, na rzecz którego został dokonany przelew. Część przelewu została wykonana w walucie PLN na rzecz H. sp. z o.o., natomiast druga część, z nieoczywistych przyczyn, została przelana w walucie EUR na konto H.2, a więc na rzecz innego podmiotu niż wystawca faktury. Wobec powyższego, zdaniem organu Spółka w wyniku tejże transakcji nie stała się właścicielem towaru (telefonów iPhone 5s 16 GB), a co za tym idzie nie mogła nimi dysponować jak właściciel, przez co nie mogła rozporządzać towarem poprzez dalszą dostawę na rzecz A. s.r.o. (faktura VAT z 22.01.2015 nr [...] na łączną kwotę netto 127.410 EUR). Ponadto organy zarzuciły Spółce świadomość powiązania transakcji, będącej podstawą odliczenia, z przestępstwem bądź nadużyciem prawa. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz również Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. Spółka nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, nie sprawdziła bowiem czy jest on zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz czy nie utracił wymaganych koncesji i zezwoleń na sprzedaż telefon marki Apple. Organy zwróciły również uwagę na zastanawiający fakt dokonania transakcji opiewającej na kilkaset tysięcy złotych bez zabezpieczenia prawnego oraz zaskakującą szybkość wykonywanych po sobie transakcji, jak również niedochowanie formy pisemnej przy transakcji na rzecz A. s.r.o. Organ I jak i II instancji powzięły ponadto w wątpliwość, jakoby niesprawdzanie zawartości dostarczonego towaru było zgodne z należytą starannością kupiecką. Podsumowując, organy zorientowały się, że warunki, na których zawierała transakcje, odbiegają od standardów gwarantujących bezpieczeństwo obrotu W tym stanie rzeczy organ I instancji odmówił Spółce prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na zakwestionowanie powyższej faktury, a decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie: - Art 208§1 w zw. z art 70§1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej i art 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS poprzez niewydanie postanowienia o umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, - Art 121§1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, - Art 121§1, art 122, art 180§1, art 187§1, art 191, art 210§4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego niezbędnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, - Art 122, art 187§1, art 191, art 210§4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania M.D., T.C. oraz P.C., - Art 86 ust. 1 i 2 w zw. z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art 393§1 kc poprzez nieuprawnione uznanie, że z uwagi na fakt dokonania przelewu na konto innej firmy aniżeli wystawca faktury oraz z uwagi na niedochowanie należytej staranności Skarżąca utraciła prawo do doliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 23.01.2015 r .wystawionej przez H. sp. z o.o., - Art 88 ust. 3a pkt 3 lit. a ustawy o VAT, poprzez nieuprawione uznanie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co wynikało z przyjęcia przez organ, że Skarżąca nie posiadała prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w konsekwencji nie mogła przenosić tego prawa na dalsze podmioty, - Art 210§4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym i błędnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, - Art 193§4 i 6 w zw. z art 290§5 i art 292 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych prowadzonych dla potrzeb rozliczeń podatku VAT, tj ewidencji zakupu i sprzedaży za styczeń 2015 r, w części dotyczącej zaewidencjonowanej faktury dokumentującej transakcję, która faktycznie nie miała miejsca oraz w zakresie nieprawidłowo przeniesionych danych z faktury do rejestru sprzedaży, - Art 193§4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie rejestru zakupu za styczeń 2015 r za nierzetelny w zakresie zapisu udokumentowanego fakturą VAT nr [...] wystawioną przez H. sp. z o.o. oraz fakturą VAT nr [...] wystawioną na rzecz A. s.r.o, - Art 13 ust. 1 i 2 w zw. z art 5 ust. 1 pkt 5, art 7, art 42 ust. 1, 4, 11, 12 ustawy o VAT poprzez uznanie, że dostawa towaru na rzecz A. s.r.o. nie mogła zostać przez Skarżącą zakwalifikowana jako WDT, stąd powyższą dostawę należało uznać jako niemającą miejsca. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przekazanie do ponownego rozpoznania przez ten organ. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczył odmowy przez organy podatkowe przyznania Skarżącej prawa do odliczenia podatku należnego za okres styczeń 2015 r. głównie w związku zakwestionowaniem rzetelności informacji zawartych w fakturach VAT nr [...] wystawioną przez H. sp. z o.o. oraz fakturą VAT nr [...] wystawioną na rzecz A. s.r.o z powodu wykrycia przez organ nieścisłości, nieprawidłowości oraz, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego stanu rzeczy. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, dalej: "ustawa o VAT"), podatnikom tego podatku przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane są przez nich do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada odliczania podatku naliczonego, wprowadzona w tym przepisie, ma niewątpliwie znaczenie wiodące w podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to nie może być realizowane w sposób dowolny, lecz w zgodzie z obowiązującą w tym zakresie literą prawa. Ustawodawca zastrzegł, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może korzystać tylko w ściśle określonych warunkach. Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy wynika, iż podatek naliczony podlegający odliczeniu winien wynikać z faktur VAT otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Oznacza to, że w przypadku gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, gdyż nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, odbiorcy takiej faktury nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Zasadę tę doprecyzowano w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, w którym ustawodawca jednoznacznie unormował, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle powyższych regulacji stwierdzić należy, że spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do otrzymanych faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej na skorzystanie z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Według bowiem ukształtowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych podatnicy nabywają prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie wówczas, gdy posiadane przez nich faktury VAT dokumentują rzeczywiście wykonane czynności gospodarcze. Istotna jest bowiem rzeczywista treść dokonywanych przez podatników operacji gospodarczych, a nie formalna poprawność dokumentów sporządzonych dla ich udokumentowania. W ocenie sądu organ słusznie wszczął postępowanie podatkowego względem Spółki, gdyż zebrane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego informacje o nieprawidłowościach zawartych w deklaracji VAT-7 Spółki za styczeń 2015 r. w postaci zawyżenia podatku naliczonego w wyniku posłużenia się nierzetelną fakturą VAT nr [...] , zawierającą informacje nieprawdziwe wprowadziły w błąd organ podatkowy narażając na nienależny zwrot podatku w kwocie 113.282 zł, stanowiły wystarczające uzasadnienie podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego z art 76§1 kks. Pomimo znaczącej wartości faktury strona skarżąca nie wykazała należytej staranności. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji świadczy o tym: - brak faktycznej weryfikacji kontrahentów (według Spółki, wiarygodność H. Sp. z o.o. została potwierdzona przez lata współpracy (na marginesie należy jednak wyjaśnić, że Spółka nawiązała współpracę z H. Sp. z o.o. w maju 2012r., a więc wspomniana przez Spółkę rzekomo wieloletnia współpraca trwała zaledwie nieco ponad 2,5 roku); z kolei, weryfikacja rzetelności A. s.r.o. opierała się na jej dokumentach założycielskich przesłanych drogą mailową (według Spółki "dokumenty założycielskie to wystarczająca forma sprawdzenia firmy, że firma po prostu jest"). - zawarcie transakcji bez ryzyka gospodarczego, - zapłata za towar na dwa odrębne rachunki bankowe, w tym na rachunek podmiotu trzeciego, - dokonanie przelewu na rzecz H. Sp. z o.o. po otrzymaniu przelewu od A. s.r.o., - brak ubezpieczenia towaru o znacznej wartości, - szybkość przeprowadzonej transakcji, znaczna wartość zamówienia z terminem płatności tego samego dnia, - brak możliwości negocjacji cenowych z H. Sp. z o.o., - reprezentanci Spółki osobiście nie byli w siedzibie firmy H. Sp. z o.o., - brak weryfikacji zawartości opakowań z telefonami, mającymi stanowić przedmiot obrotu (zgodnie z zeznaniami pracowników i właścicieli Spółki, towar był sprawdzany, jednakże tylko poprzez skanowanie kodów kreskowych z kartonów; żadna z ww. osób nie zeznała, że widziała fizycznie telefony). - nabycie telefonów iPhone po cenach niższych od cen stosowanych przez dystrybutora firmy Apple w Polsce. Sąd zgadza się również ze stwierdzeniem organu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie upłynął, gdyż został zawieszony wskutek wszczęcia postępowania, o czym stanowi wprost treść art 70§6 Ordynacji podatkowej. Analiza, czy przesłanki z art 70§6 pkt 1 w zw z art 70c Ordynacji podatkowej, w szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania przeprowadzana jest w trakcie postępowania podatkowego, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art 184 Konstytucji RP oraz art 1§1 p.p.s.a. i art 1-3 p.p.s.a., co również zauważył organ II instancji. Sąd nie podziela przy tym również zarzutów Skarżącej jakoby wszczęcie postępowania w tej sprawie miało na celu jedynie instrumentalne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w niniejszej sprawie przesłanki do jego wszczęcia, tj "uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa" zaistniały, co zostało szerzej opisane w części faktycznej uzasadnienia. Na poparcie tego stwierdzenia warto wskazać obowiązki organów ścigania z art 298§1 i art 311§1 i 2 kpk., mających zastosowanie na mocy art 113§1 kks. Ponadto, nie można uznać za instrumentalne wszczęcia postępowania, chociażby z uwagi na fakt postawienia zarzutów wspólnikom Skarżącej w efekcie jego przeprowadzenia, co pozostaje w zgodzie ze stanowiskiem NSA w uchwale z dnia 24 maja 2021 sygn. akt I FPS 1/21, w której uznano, że "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć [...] brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." Zobowiązanie podatkowe za styczeń 2015r. w niniejszej sprawie nie przedawniło się, wobec czego nie było przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Wobec powyższego Sąd uznał zarzut naruszenia art. 208§1 w zw. z art. 70§1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej i art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS za niezasadny. Odnosząc się do zarzutów organu, świadczących o braku zachowania należytej staranności przy doborze kontrahenta nie sposób nie zgodzić się z tym stwierdzeniem. Należyta staranność w działaniach przedsiębiorcy jest określana przy uwzględnianiu zawodowego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości, znajomości prawa i następstw z niego wynikających. Poziom staranności określany jako "należyta staranność" winien być zatem adekwatny do zasad rzetelności kupieckiej, panującej w praktyce rynkowej z uwzględnieniem specyfiki danej branży. Nie można zatem uznać za zachowania wpisujące się w zachowania dokonane z należytą starannością te, których dopuściła się Skarżąca, tj niezabezpieczenie transakcji opiewającą na kwotę kilkuset tysięcy złotych, nieudokumentowanie dokonywania takich transakcji i zawierania umów czy też niesprawdzenie towaru po jego dostarczeniu. Wobec powyższego niezasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ustawy o VAT. Zakwestionowanie prawidłowości informacji ujętych w fakturach VAT Spółki przez organy podatkowe oraz wyciągnięte przezeń wnioski o celowym wprowadzaniu informacji nierzetelnych celem wyłudzenia podatku VAT za wskazany okres nie pozostawia wątpliwości, że Skarżąca działała świadomie, próbując wprowadzić w błąd organ podatkowe. Ujawnione informacje o uczestnictwie w łańcuchu fikcyjnych transakcji, wielokrotnym fakturowaniu tego samego towaru przez nierzetelne podmioty, wobec których właściwe organy wydawały stosowne decyzje podatkowe, fikcyjne siedziby podmiotów oraz dokumentowanie fakturami transakcji, które nie mogły mieć miejsca zdecydowanie to potwierdzają. Jak wykazały organy podatkowe, początkowe ogniwa wspominanego wcześniej łańcucha fikcyjnych transakcji nie składały deklaracji podatkowych VAT, nie odprowadzając tym samym podatku należnego wykazywanego na wystawianych przezeń fakturach VAT. Kolejne ogniwa również nie składały deklaracji, bądź wykazywały podatek należny i naliczony na zbliżonym poziomie. Następnie Skarżąca, wcielając się w rolę tzw. brokera, deklarowała sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy stosując stawkę VAT 0%, po czym występowała o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Opisane zachowania razem z tworzeniem fikcyjnej dokumentacji bez rzeczywistego przemieszczania towaru to nic innego jak starannie zaplanowane z góry działania, celem których było wyłudzenie podatku i wprowadzenie organu podatkowego w błąd. Wobec powyższego, Sąd nie uznał za zasadne zarzuty Skarżącej naruszenia art 193§4 i 6 w zw. z art 290§5 i art 292 Ordynacji podatkowej oraz art 13 ust. 1 i 2 w zw. z art 5 ust. 1 pkt 5, art 7, art 42 ust. 1, 4, 11 i 12, art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 121, 123 § 1, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie w przedmiotowej sprawie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dający podstawę do wydania spornych decyzji, a logiczne wnioski z jego oceny zawarły w prawidłowo sporządzonych uzasadnieniach swoich orzeczeń. W tym stanie sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).