I SA/Kr 1231/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie WSA Maja Chodacka WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego A. T. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 czerwca 2021 r. o nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołań A. T., uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 22 grudnia 2020 r. nr [...], nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. oraz określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za przedmiotowe miesiące w kwotach odmiennych niż uczynił to organ I instancji. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że w toku kontroli podatkowej, w następstwie której wszczęto postępowania podatkowe wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, stwierdzono wadliwości rozliczeń w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Wprawdzie w rozliczeniu za styczeń 2014 r. nie stwierdzono nieprawidłowości, jednakże z uwagi na decyzję wydaną za wcześniejszy miesiąc, tj. grudzień 2013 r., zadeklarowana przez podatnika kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wymagała korekty. Z kolei w zakresie rozliczeń za luty i marzec 2014 r. organ I instancji - wskazując na przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Firmę Budowlano-Montażową A. P., dokumentujących zakup materiałów budowlanych. W związku z dokonanymi wobec A. P. ustaleniami organ uznał bowiem, że jest on tzw. podmiotem nieistniejącym. W odwołaniach od powyższych decyzji skarżący, wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego, a to art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez bezpodstawne uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahenta A. P., czego konsekwencją jest brak możliwości odliczenia podatku naliczonego od transakcji z tym kontrahentem, gdy tymczasem wszystkie one były wykonane prawidłowo, a skarżący dokonał pełnej możliwej weryfikacji podmiotu. Zdaniem skarżącego do takiego uznania przez organ podatkowy doszło między innymi wskutek: - zaniechania przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, tj. zaniechania ustalenia miejsca pobytu i zaniechania przesłuchania świadka A. P. w zakresie okoliczności dotyczących przebiegu kwestionowanych przez organ czynności dostawy zakupionych towarów, przebiegu tych transakcji, weryfikacji twierdzeń skarżącego co do rysopisu tej osoby, - zaniechania ustalenia właściciela telefonu komórkowego o nr wywoławczym [...] - z akt sprawy wynika, że organ nie podjął dalszych czynności celem uzyskania takich informacji po uzyskaniu informacji odmownej w tej sprawie od Komendy Powiatowej w Z., przy czym fakt ten mógł mieć istotne znaczenie dla ustalenia tożsamości osoby, z którą skarżący dokonał zakwestionowanych transakcji, - zaniechania czynności dowodowych wnioskowanych przez podatnika, które miały na celu ustalić krąg innych odbiorców towarów A. P. na okoliczność renomy tego dostawcy u innych podmiotów; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 oraz art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku VAT oraz odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów, natomiast skarżący działał w dobrej wierze i dokonał starannej weryfikacji kontrahenta, - art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ wydał decyzje za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w sprawie określenia kwoty zobowiązania lub kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z tytułu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy doszło do upływu terminu przedawnienia. Odnosząc się na wstępie do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ stwierdził, że doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w dniu 23 sierpnia 2019 r. wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postanowienie nr [...] o wszczęciu dochodzenia m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 1 w zbiegu z art. 62 § 2 w zbiegu z art. 56 § 2 w zbiegu z art. 56 § 1 w zw. art. 7 § 1 zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2226 z późn.zm.) - nierzetelnego prowadzenia rejestrów i deklaracji VAT dla celów podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2017 r. Zawiadomieniem z dnia 26 sierpnia 2019 r. sporządzonym na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował skarżącego, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2014 do 2017 uległ zawieszeniu w dniu 23 sierpnia 2019 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało doręczone podatnikowi w dniu 11 września 2019 r. Organ wyjaśnił, że ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, a zgodnie z art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej, dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia będzie biegł dalej. Odnosząc się do podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów co do instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego oraz powołanej w odwołaniu uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 organ wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W myśl tego przepisu oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu. Organ podkreślił, że w podniesionych zarzutach nie zakwestionowano ustaleń faktycznych mających wpływ na ocenę istnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Następnie analizując tezę sformułowaną w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 organ odwoławczy wyraził przekonanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w przedmiotowej sprawie nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. W kontekście powyższego organ odwoławczy zauważył, że wszczęte postępowanie karno-skarbowe wiązało się czynami polegającymi na nierzetelnym prowadzeniem rejestrów i deklaracji VAT dla celów podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2017 r. Zatem wszczęcie tego postępowania mogło co do zasady skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych i brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że ww. postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym miejscu organ odwoławczy również podkreślił, że wydanie przez organ I instancji decyzji było poprzedzone prowadzeniem wobec skarżącego czynności kontrolnych, w ramach których zgromadzono materiał dowodowy, wskazujący w sposób jednoznaczny na nieprawidłowości w dokonywanych przez skarżącego rozliczeniach podatkowych. Zatem działania organu zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy podejmowane były na etapie kontroli, zakończonego sporządzeniem protokołu kontroli, który doręczony został skarżącemu w dniu 14 stycznia 2019 r. Tak więc w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organy podatkowe przeprowadziły już wobec skarżącego kontrolę podatkową, w trakcie której ujawniono nieprawidłowości w rozliczeniach, nierzetelność rejestrów podatkowych, a co za tym idzie nierzetelność składanych przez skarżącego deklaracji podatkowych. Organ dodał też, że dokonane w niniejszej sprawie ustalenia dotyczyły m.in. wykorzystania przez skarżącego faktur VAT mających dokumentować czynności, które nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a zostały wystawione jedynie w celu wykazania w rozliczeniu podatkowym w sposób nieuprawniony podatku naliczonego, który służył skarżącemu do obniżenia podatku należnego. Stwierdzenie takich działań (których rezultatem było również składanie nierzetelnych deklaracji z zawyżonym podatkiem naliczonym) stanowi podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przechodząc do merytorycznej analizy, organ odwoławczy po przeanalizowaniu całości zgromadzonych akt sprawy stwierdził, że sporne faktury, które miał na rzecz skarżącego wystawić A. P. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich występującymi, albowiem zebrany materiał dowodowy w analizowanej sprawie jednoznacznie wskazuje, że A. P. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej i nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, a jego rola ograniczała się wyłącznie do wystawiania tzw. "pustych faktur". Organ odwoławczy ocenił też, że skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie kontaktów handlowych z A. P.. Od powyższej decyzji złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania: 1. art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez bezpodstawne uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahenta A. P., czego konsekwencją jest brak możliwości odliczenia podatku naliczonego od transakcji z tym kontrahentem, gdy tymczasem wszystkie te transakcje były wykonane prawidłowo, a skarżący dokonał pełnej możliwej weryfikacji podmiotu. Do takiego uznania przez organ podatkowy doszło między innymi w skutek: - zaniechania przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy tj. zaniechania ustalenia miejsca pobytu i zaniechania przesłuchania świadka A. P. w zakresie okoliczności dotyczących przebiegu kwestionowanych przez organ czynności dostawy zakupionych towarów, przebiegu tych transakcji, weryfikacji twierdzeń skarżącego co do rysopisu tej osoby, - zaniechania ustalenia właściciela telefonu komórkowego o nr wywoławczym [...] - z akt sprawy wynika, że organ nie podjął dalszych czynności celem uzyskania takich informacji po uzyskaniu informacji odmownej w tej sprawie od Komendy Powiatowej w Z., przy czym fakt ten mógł mieć istotne znaczenie dla ustalenia tożsamości osoby, z którą skarżący dokonał zakwestionowanych transakcji, - zaniechania czynności dowodowych wnioskowanych przez podatnika, które miały na celu ustalić krąg innych odbiorców towarów A. P., na okoliczność renomy dostawcy u innych podmiotów, co skarżący wskazywał w piśmie z dnia 16 marca 2020 r., - zaniechania przeprowadzenia dowodu z akt sprawy toczącej się przez Sądem Rejonowym w Zakopanem Wydział II Karny, sygn. akt II K 459/20, które mogły pozwolić na kompletne ustalenie okoliczności transakcji pomiędzy podatnikiem a A. P., określić charakter działań oszukańczych A. P. i ustalić jego adres pobytu celem umożliwienia przesłuchania, 2. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych m.in. poprzez: - zaniechanie włączenia do akt sprawy materiału zgromadzonego w toku prowadzenia czynności sprawdzających u podatnika w 2014 r. w związku z jego wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku VAT, - uznanie, że doszło do zawieszenia biegu przedawniania zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do marca 2014 r. w sytuacji, gdy powodem takiego uznania było wszczęcie w stosunku do podatnika przez organ postępowania karno-skarbowego w sytuacji, gdy czynność ta nosi znamiona nadużycia prawa; II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 oraz art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku VAT oraz odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów, a skarżący działał w dobrej wierze i dokonał starannej weryfikacji kontrahenta mieszczącej się w zakresie jego obowiązków i możliwości. 2. art. 70 ust. 1 w zw. z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 22 grudnia 2020 r. określające wysokość zobowiązania podatkowego lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku VAT za okres od stycznia do marca 2014 r., w sytuacji gdy doszło do upływu terminu przedawnienia. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji organu obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a ponadto o zasądzenie na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skarga jest zasadna. Sporem w niniejszej sprawie objęta jest zasadność i prawidłowość określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez podatnika, a to na skutek zakwestionowania transakcji i potwierdzających je faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę A. P.. Skoro podatek od towarów i usług jest płatny w terminie do 25 dnia następnego miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym, to w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej okres przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał w dniu 31 grudnia 2019 r. Oznacza to, że zarówno decyzje organu I instancji wydane w dniu 22 grudnia 2020 r., jak i decyzja organu odwoławczego z dnia 28 czerwca 2021 r. zapadły już po upływie terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej powołał się na instytucję przewidzianą w treści przepisu z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zobowiązania objęte decyzją nie uległy przedawnieniu, gdyż pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił stronę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 23 sierpnia 2019 r. w związku ze wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem organu odwoławczego spełniona została zatem przesłanka z art. 70c Ordynacji podatkowej stanowiącego, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest zawiadomienie podatnika o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie, określonym art. 70 § 1 cyt. ustawy, nie nastąpi. Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie zarzutu przedawnienia, Sąd uwzględnił jednak treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd, co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Konieczność dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w takim znaczeniu jak nadane mu w omawianej uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, jednak uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. W przedmiotowej sprawie, o możliwym instrumentalnym charakterze wszczęcia wspomnianego postępowania świadczy po pierwsze korelacja czasowa pomiędzy wszczęciem postępowania podatkowego, upływem terminu przedawnienia oraz wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Otóż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu 17 czerwca 2019 r., a zatem w terminie uniemożliwiającym w praktyce wydanie decyzji przed upływem terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie ze względu na konieczność dokonania szerokich ustaleń faktycznych, dotyczących podmiotu nieistniejącego. Wszczęcie w tej sytuacji postępowania karnoskarbowego na cztery miesiące przed przedawnieniem zobowiązania, rodzi zatem samo w sobie istotne wątpliwości co do instrumentalnego wykorzystania tego postępowania, któremu jak wskazano powyżej sprzeciwił się Naczelny Sąd Administracyjny, a za nim orzecznictwo sądów wojewódzkich. Powyższą wątpliwość potwierdza podnoszona przez skarżącego okoliczność zawieszenia postępowania karnego już w dniu jego wszczęcia. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozwala na rozstrzygnięcie powyższych wątpliwości. Organ odwoławczy w szczegółowy sposób przedstawił przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a następnie orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym omówioną powyżej uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, po czym wskazał datę wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz kwalifikację prawną czynów. W uzasadnieniu organ zawarł też stwierdzenie, że wszczęcie tego postępowania mogło co do zasady skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych. Z powyższym stwierdzeniem można się zgodzić o tyle, o ile organ wykazałby okoliczności, z których wynikałoby, że wszczęcie tego postępowania nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Konkretnych argumentów w tym zakresie natomiast zupełnie zabrakło. O braku instrumentalnego potraktowania postępowania karnoskarbowego nie może przecież świadczyć powoływany przez organ fakt, że w stosunku do skarżącego przeprowadzono czynności kontrolne, jednoznacznie wskazujące na nieprawidłowości w dokonywanych rozliczeniach. Stwierdzenie, że "działania organu zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy podejmowane były na etapie kontroli (...)" przemawia natomiast wręcz za tym, że postępowanie karnoskarbowe było z punktu widzenia postępowania podatkowego zbędne. Analiza akt nie pozwala na stwierdzenie, czy organ dochodzeniowy podjął jakiekolwiek czynności faktyczne w sprawie poza wszczęciem i zawieszeniem postępowania, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji również milczy w tym przedmiocie. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, z której wynika, że dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wystarczy powołanie się na sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego i zawiadomienia podatnika o tym fakcie, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione. Organ odniesie się też do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i następnie dwukrotnie zawieszone, w tym po raz pierwszy w dniu jego wszczęcia. Powyżej przytoczone argumenty wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez potrzeby odniesienia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Nie jest bowiem możliwe rozważanie kwestii zasadności określenia zobowiązania podatkowego w momencie, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. W tej sytuacji odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne. Z uwagi na powyższe, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. Wyrok w sprawie Sąd wydał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 133 § 1 zdanie drugie tej ustawy w zw. z art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.). Uznać należało, że rozpoznanie sprawy jest konieczne, a nie można było przeprowadzić rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, albowiem pomimo wezwania skarżący nie wskazał Sądowi adresu elektronicznego przypisanego do systemu ePUAP, zatem zgodnie z pouczeniem przyjęto, iż nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej. O kosztach postępowania orzeczono natomiast w myśl art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Składają się na nie: zwrot wpisu (2.000 zł), zwrot opłaty od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł), obliczone na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).