I SA/Kr 124/12

Sygn. akt I SA/Kr 124/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 czerwca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2012 r., sprawy ze skargi Z. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 listopada 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. - skargę oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 9 sierpnia 2011r., znak[...], wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) i art. 21 § 3 o.p. określił zobowiązanie podatkowe Z. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 351 500 zł z tytułu dochodów kapitałowych, uzyskanych w wyniku objęcia udziałów w spółce, mającej osobowość prawną, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Organ wskazał w uzasadnieniu, że w 2006r. Z.K. był udziałowcem "K." sp. z o.o. w Z. i obejmował w tej spółce udziały w zamian za aport w postaci nakładów na nieruchomość spółki. W deklaracji PIT-38 za ten rok wykazał koszty uzyskania przychodów równe przychodom z tytułu objęcia udziałów oraz brak dochodu. W toku postępowania kontrolnego nie przedstawił dowodów, potwierdzających poniesienie wydatku. Wskazał natomiast, że takie dowody są przechowywane w siedzibie spółki "K." oraz spółki "J." sp. z o.o. w Z., której zlecono wykonanie robót. On sam nie uzyskał do nich dostępu pomimo usilnych starań. Podatnik wskazał też, że z uwagi na rehabilitację po wypadku, upoważnił prezesa "J." – J. P. - do pobierania pieniędzy ze swojego konta. Organ omówił zebrany materiał dowodowy, w tym dołączone do akt dowody z postępowań prowadzonych wobec spółek "K." i "J.". Wskazał też, że przesłuchany w charakterze świadka J. P. podał, iż pobrał pieniądze z konta podatnika, ale pobrane pieniądze przekazał z powrotem do firmy P., należącej do Z. K. Organ wskazał następnie, że wartość udziałów, objętych przez podatnika, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstający w momencie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przedstawił także sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów, wynikający z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że w niniejszej sprawie należy brać pod uwagę faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątku. Następnie, uznając że podatnik nie przedstawił dowodów na poniesienie wydatków, organ wyliczył przychód, dochód i należny podatek. W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do zastrzeżeń podatnika, wniesionych do protokołu kontroli. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, że to podatnik powinien wykazać fakty, uzasadniające jego twierdzenia, które podważają ustalenia organów podatkowych. Podatnik w niniejszej sprawie takich dowodów nie przedstawił, nie wykazał też, aby ocena zebranego materiału dowodowego naruszała zasady logiki czy doświadczenia życiowego. Dowody potwierdzają wykonanie robót na obiekcie, wnoszonym jako aport oraz to, że w zamian za ten aport zostały objęte udziały. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał też, że odmówił przeprowadzenia części dowodów, wnioskowanych przez Z. K., a które nie miały znaczenia dla sprawy. Organ powołał się także na tajemnicę skarbową odnośnie wniosku o dołączenie całości akt postępowania, prowadzonego wobec J. sp. z o.o. w Z. Z. K. wniósł w terminie odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, względnie – jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie, błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji błędne przyjęcie, że podatnik nie poniósł wydatków na nieruchomość, podczas gdy spółka "K." nie posiadała środków własnych na prace budowlane. Organ nie wskazał, jaki inny podmiot poniósł nakłady na nieruchomość, skoro nie poniósł ich podatnik, nadto organ nie ustalił wartości faktycznych wydatków, poniesionych przez podatnika na nieruchomość. W dalszej części odwołania Z.K. podniósł szereg zarzutów naruszenia prawa proceduralnego. Zarzucił naruszenie art. 180 § 1 o.p. przez niedopuszczenie jako dowodu środków dowodowych, które miały przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie były sprzeczne z prawem; art. 180 § 1 pkt 3 w zw. z art. 292 o.p. przez niezwrócenie się z zapytaniem do Banku [...] odnośnie udzielonych kredytów. Zdaniem skarżącego, naruszone zostały także: art. 187 § 1 o.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, traktowania zebranego materiału w sposób wybiórczy oraz rozpatrywanie wątpliwości na niekorzyść podatnika; art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, w szczególności pominięcie dokumentów bankowych oraz zeznań pracowników banku; art. 191 o.p. przez nie ocenienie przez organ podatkowy, czy dana okoliczność została uzasadniona, na podstawie całego zebranego materiału, a jedynie uzasadnienie na podstawie części materiału hipotezy, postawionej przez organ. Skarżący zarzucił dalej naruszenie art. 200 § 1 o.p. przez nie wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, albowiem po wyznaczeniu takiego terminu w aktach sprawy zostały powołane liczne dowody; art. 121 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 o.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz art. 123 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności uniemożliwienie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Decyzją znak[...], wydaną dnia 24 listopada 2011r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu dotychczasowy przebieg postępowania, obszernie przytaczając treść wniesionego odwołania. Następnie wskazał, że przedmiotem sporu jest nie uznanie przez organ pierwszej instancji kosztu uzyskania przychodu z uwagi na brak dowodów na faktyczne poniesienie przez podatnika wydatków na zapłatę za roboty budowlane, które stały się przedmiotem aportu. Zdaniem organu drugiej instancji, z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik wraz z drugą osobą zlecił spółce J. sp. z o.o. wykonanie robót budowlanych; roboty te zostały wykonane w całości, ale bez udokumentowania fakturami. Mimo braku faktur powstało roszczenie spółki J. wobec m. in. Z. K., który na dzień objęcia udziałów tego zobowiązania nie uregulował. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko wydatki w kwotach rzeczywiście poniesionych. Tymczasem analiza zapisów konta rozrachunkowego spółki J. oraz wyciągów bankowych wskazuje, że kwoty pobrane przez J. P. mogły być przeznaczone na poczet realizacji umowy, lecz w konsekwencji zostały przeksięgowane na rozliczenie zapłat na faktury, wystawione przez J. sp. z o.o. dla P. z tytułu budowy mieszkań w ramach innej inwestycji. Zgodnie z art. 199a § 1 i § 2 o.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie występuje pozorność poniesienia wydatku na przedmiot aportu. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że nie kwestionuje wykonania zleconych robót oraz objęcia udziałów przez podatnika za wkład niepieniężny, a jedynie stwierdza brak dowodów dostarczenia materiałów na realizację tego zlecenia oraz dowodów rozliczeń z tego tytułu. W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do zarzutów odwołania. Wskazał na nieprecyzyjne stwierdzenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do wiarygodności zeznań J. P., stwierdzając jednak, że nie może to stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że nie podziela poglądu, jakoby wydatek na nabycie przedmiotu aportu mógł stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce także w sytuacji, gdy wydatek ten nie został faktycznie poniesiony na dzień objęcia udziałów. Taka metoda nie została przewidziana dla celów ustalenia wysokości kosztów, pomniejszających przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W szczególności wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia części zgłoszonych dowodów, które nie miały znaczenia dla sprawy. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu uniemożliwienia wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji nie tylko zawiadomił dwukrotnie podatnika o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, ale nadto przesłał mu kopię wyciągu z decyzji z dnia 26 lipca 2011r., dołączoną do akt już po zapoznaniu się przez stronę z aktami sprawy. Z. K.– J. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem, wnosząc w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagał się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący podniósł w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na: - rażącym naruszeniu przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p. poprzez nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz nie rozważenie w sposób wyczerpujący zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego zebranego w sprawie materiału dowodowego, bezzasadne przyjęcie, iż to na samym podatniku ciąży obowiązek wykazania okoliczności istotnych z punktu widzenia ustalenia podstawy opodatkowania, zaniechanie ze strony organu podjęcia działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, sporządzenie motywacyjnej części orzeczenia w sposób niepełny, nie wskazanie w uzasadnieniu wydanej decyzji faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, jak również szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz wyjaśnieniom podatnika odmówił wiarygodności, naruszenie wyrażonej w art. 124 o.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy oraz prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 121 § 1 o.p.; - naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.: art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieprawidłowe i niepełne ustalenie stanu faktycznego mające istotny wpływ na wynik postępowania, polegające na uznaniu, wbrew okolicznościom oraz jednoznacznemu brzmieniu przepisów art. 47 i 48 k.c. oraz przepisów dotyczących podwyższenia kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością tj. art. 14 § 1 oraz art. 163 pkt 2 w zw. z art. 256 § 3 k.s.h. w jego brzmieniu w chwili wniesienia aportu, iż przedmiotem wkładu do spółki K. Sp. z o. była własność nakładów, podczas gdy w sensie prawnym przedmiotem wkładu była wierzytelność skarżącego wobec spółki o wynagrodzenie za poniesione nakłady na nieruchomość stanowiąca własność spółki, co miało wpływ na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za aport; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 199a § 3 o.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności traktowanie w sposób wybiórczy zebranego materiału dowodowego i rozpatrywanie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz art. 191 o.p. poprzez nie ocenienie, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a jedynie uzasadnienie na podstawie części materiału dowodowego postawionej przez hipotezy, a w konsekwencji uznaniu, iż wbrew okolicznościom faktycznym oraz jednoznacznemu brzmieniu przepisów kodeksu cywilnego dotyczących wykonania zobowiązań oraz skutków ich wykonania tj. art. 451 kc, iż pobrana na podstawie upoważnienia z kont podatnika kwota 2 942 500 zł została zaliczona na poczet zobowiązań "tytułem robót prowadzonych na rzecz Z. K. na osiedlu "P.", zamiast prawidłowego uznania, iż została wpłacona na poczet prac wykonanych przez J. Sp. z o.o., dotyczących nieruchomości w S. co było zgodne z wolą i upoważnieniem podatnika jako dłużnika z tytułu obu zobowiązań; pominięcie dowodu w postaci sprawozdania z działalności zarządu spółki K. za rok 2006, z którego wynika, że na dzień 31 grudnia 2006 r. nakłady na nieruchomość ponieśli udziałowcy spółki, w tym w szczególności podatnik; wybiórcze traktowanie zeznań świadków (inspektora nadzoru inwestorskiego, kierowników budowy) oraz przypisywanie im treści nie wynikających z całokształtu wypowiedzi, a konsekwencji pominięcie tej części ich zeznań, która wyraźnie wskazuje, że za prace wykonywane przez J. Sp. z o.o. płatności dokonywał podatnik; pominięcie i nieodniesienie się do zeznań świadka J. W., której zeznania stanowią część postępowania w sprawie przeciwko J. Sp. z o.o. i zostały włączone do niniejszej sprawy jako dowód, a z których to zeznań wynika, iż między podatnikiem, a J. P., zarządzającym J. Sp. z o.o. wielokrotnie dochodziło do przekazania w gotówce płatności z różnych tytułów; - art. 180 § 1 o.p. poprzez niedopuszczenia jako dowodu środków dowodowych, które miały przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a jednocześnie które niebyły sprzeczne z prawem: w szczególności pominięcie dowodów z dokumentów bankowych, kart kontroli inwestycji, notatki u wnioskodawcy; pominięcie i nie ustosunkowanie się do innych dowodów zgłaszanych przez podatnika w piśmie z dnia 14 lipca 2011 r.; - art. 180 § 1 pkt 3 w zw. z art. 292 o.p. poprzez niezwrócenie się na podstawie powołanego przepisu podczas trwającego postępowania kontrolnego z zapytaniem do Banku [...]Oddział w K. i w konsekwencji niedopuszczeniem przez Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej dowodów dotyczących zawartych umów kredytowych przez K Sp. z o.o. pomimo, że w toku postępowania podatkowego wynikła potrzeba uzupełnienia dowodów, a bank był zobowiązany na pisemne żądanie organu podatkowego do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania; - art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie żądania dotyczące przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, w szczególności polegającej na pominięciu dowodów z dokumentów bankowych oraz zeznań pracowników banku, świadczących o sfinansowaniu inwestycji spółki K. w znacznej części przez podatnika; - art. 200 § 1 w zw. z art. 123 o.p. poprzez nie wyznaczenie, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności uniemożliwienie wypowiedzenia się stronie co do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie tylko jego części, albowiem po wyznaczeniu stronie wskazanego terminu w dniu w aktach sprawy zostały powołane liczne dowody, co do których podatnik nie mógł się odnieść, jak np. decyzja podatkowa wobec J. Sp. z o.o. nr [...] z dnia 26 lipca 2011 r.; - pomięciu i nieodniesieniu się w zaskarżonej decyzji do złożonego w trybie art. 237 o.p. zażalenia na pkt 1-3 postanowienia z dnia 30 czerwca 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] o odmowie przeprowadzenia dowodów. Z. K. zarzucił także zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem miało polegać na: - art. 22 ust. 1 e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego interpretację, w sytuacji, gdyby uznano, iż prawidłowo ustalono stan faktyczny tj. ustalenia, iż przedmiotem wkładu podatnika była wierzytelność o wynagrodzenie za dokonanie nakładów dokonanych na nieruchomość należącą do spółki, polegające na uznaniu, iż kosztem uzyskania przychodu są w takim wypadku wydatki poniesione na zakup usług budowlanych od J. Sp. z o.o., zamiast prawidłowego wniosku, iż kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna wierzytelności wniesionej do spółki; względnie, w sytuacji, gdyby - wbrew wywodom skargi - uznano, iż w stanie faktycznym przedmiotem aportu było świadczeniu usług (dokonanie nakładów) na rzecz spółki, polegające na uznaniu, iż kosztem uzyskania przychodu mogą w takim wypadku stanowić wyłącznie należności opłacone przez podatnika na rzecz J. Sp. z o.o. z tytułu zakupu usług budowlanych, zamiast prawidłowego wniosku, iż kosztem uzyskania przychodu jest w takim wypadku jest wartość samych nakładów dokonywanych przez podatnika, działającego przy wykorzystaniu podwykonawcy J. Sp. z o.o., pominięcie w zaskarżonej decyzji, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji znak [...] wobec J. Spółka z o.o. w K. uznał i ustalił w sposób jednoznaczny, że spółka ta osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu w roku 2006 w postaci wykonania na rzecz Z. K. robót budowlanych związanych z budową kompleksu rekreacyjno - wypoczynkowego w S., które to nakłady zostały następnie wniesione przez stronę niniejszego postępowania jako aport do spółki K. Sp. z o.o., co w konsekwencji oznacza, że przychód ten został opodatkowany zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 12 ust. 3 w zw. z art 12 ust 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - art. 23 o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego wynika, iż nakłady na nieruchomość spółki zostały dokonane przy użyciu materiałów dostarczonych przez Podatnika oraz dokonywał on płatności na rzecz J. Sp. z o.o., natomiast nie ma dowodów wskazujących ilość użytych materiałów oraz ich wartość a także wysokości przekazanych kwot pieniężnych, przez co nie można ustalić w sposób precyzyjny kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez podatnika, a w konsekwencji i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów w spółce i w konsekwencji art. 233 § 1 pkt 1 o.p. - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pomimo tego, iż istniały podstawy dla jej uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, względnie jej uchylenia oraz umorzenia postępowania podatkowego, a to na skutek tej okoliczności, iż brak jest podstaw do przyjęcia, iż wysokość zobowiązania deklarowana przez podatnika jest nieprawidłowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Jej wydanie zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, w toku którego nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych w stopniu, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wydana decyzja odpowiada ustalonemu przez organy podatkowe stanowi faktycznemu i nie narusza przepisów prawa materialnego. Najdalej idącym z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podniesionych w skardze, był zarzut dotyczący obrazy art. 200 § 1 w zw. z art. 123 o.p. poprzez nie wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy wskazać, że zgodnie z art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Rozwinięciem zasady czynnego udziału stron w postępowaniu jest przepis art. 200 § 1 o.p., stosownie do którego przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy także zauważyć, że w wypadku postępowania kontrolnego kwestię tę reguluje analogiczny przepis art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.). Analiza akt niniejszej sprawy wskazuje, że po raz pierwszy zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu zostało skierowane do skarżącego w dniu 5 maja 2011r. i odebrane przez niego 10 maja 2011r. (k. 51 i 51a akt podatkowych). Po ustosunkowaniu się do zebranego materiału oraz zgłoszeniu wniosków dowodowych przez stronę, a także po włączeniu do postępowania kontrolnego dalszych dokumentów, organ pierwszej instancji w dniu 17 maja 2011r. ponownie zawiadomił ją o terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ; zawiadomienie zostało doręczone w dniu 20 maja 2011r. (k. 224 i 224a akt podatkowych). Z.K. złożył w dniu 26 maja 2011r. kolejne wnioski dowodowe; zapewniono mu w dalszym ciągu postępowania możliwość czynnego udziału w przesłuchaniu świadka (k. 233 i 233a), a jego pełnomocnik zapoznał się z całością materiału dowodowego (k. 245). Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2011r. (k. 314) organ pierwszej instancji włączył do postępowania kontrolnego wyciąg z decyzji nr [...] z dnia 26 lipca 2011 r.; postanowienie to zostało doręczone skarżącemu 4 sierpnia 2011r. (nienumerowana k. akt pomiędzy k. 314 i 315). Istotnie, organ pierwszej instancji nie skierował do skarżącego kolejnego zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Jednakże doręczenie postanowienia z dnia 2 sierpnia 2011r. w pewnym sensie usunęło skutki tego zaniedbania, ponieważ podatnik został poinformowany, o jaki dokument zostały uzupełnione akta sprawy. Wniesienie odwołania spowodowało, że zostało wszczęte postępowanie przed organem drugiej instancji, umocowanym do merytorycznego rozpatrzenia całości sprawy. W toku postępowania odwoławczego skarżący miał możliwość wypowiedzenia się również co do wyciągu z decyzji z dnia 26 lipca 2011r. Wobec tego uznać należy, że choć w odniesieniu do tego elementu materiału dowodowego sprawy wymóg, o którym mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej nie został dochowany, to jednak uchybienie to nie mogło w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. Skarżący podniósł szereg dalszych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Wskazał przy tym na art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 180 § 1 pkt 3 w zw. z art. 292, art. 187 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 199a § 3, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p. Przepisy te w większości dotyczą postępowania wyjaśniającego. Zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie przez nie prowadzone winno być w taki sposób, by budziło zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Stosownie do art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 o.p. Art. 180 § 1 o.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Materiał dowodowy podlega ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, wskazań wiedzy i logicznego rozumowania, zaś organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, co wynika z art. 197 § 1 o.p. Stosownie do art. 199a § 3 o.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Decyzja podatkowa winna zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 1 – 6 o.p.). W myśl art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoczynając rozważania, dotyczące tej części zarzutów, należy dla porządku wskazać, że niezrozumiały jest podniesiony na stronie 4. skargi zarzut naruszenia art. 180 § 1 pkt 3 o.p., ponieważ przepis art. 180 § 1 o.p. nie jest podzielony redakcyjnie na jednostki niższego rzędu. Sąd, dokonawszy analizy kontrolowanego postępowania podatkowego, nie dopatrzył się uchybień, które uzasadniałyby którykolwiek z wyżej omówionych zarzutów. Organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na wnikliwe i rzetelne ustalenia faktyczne co do wszystkich okoliczności, które w sprawie były istotnymi. Zebrane dowody zostały ocenione prawidłowo, w myśl wskazań wiedzy, doświadczenia życiowego i zasad logicznego rozumowania. Organy podatkowe ustaliły w szczególności, że spółka K. zawarł w dniu 1 czerwca 2006r. umowę ze spółką J., zlecając wykonanie całości robót budowlanych kompleksu rekreacyjno – wypoczynkowego w S. Zlecone roboty zostały w całości wykonane przez firmę J. Zasadnie jednak przyjęły organy podatkowe, że fakt wykonania zleconych robót przez zleceniobiorcę nie jest jednoznaczny z zapłatą za nie przez Z. K. Fakt poniesienia przez skarżącego kosztów wykonanych robót nie został udowodniony – nie można go zaś opierać na samych twierdzeniach Z. K. Nie zostały przedłożone faktury, dokumentujące wykonanie robót, a rozliczenia na kontach bankowych skarżącego i zleceniobiorcy wskazują, że kwoty pobrane przez prezesa JKM zostały przeznaczone na inną inwestycję. Z materiału dowodowego wynika co prawda, że do dysponowania saldem rachunku firmy skarżącego pełnomocnictwo posiadał J.P., prezes spółki J. oraz że pobierał on w 2006r. kwoty z tego rachunku. Jednakże z pełnomocnictwa do dysponowania saldem rachunku nie wynika, z jakiego tytułu J. P. może pobrać sumy pieniężne z konta. Teoretycznie mogły one zostać pobrane na poczet realizacji inwestycji w S., jednakże przeczy temu fakt ich przeksięgowania z dniem 31 grudnia 2006r. na rozliczenie zapłaty za faktury, wystawione przez J. dla firmy skarżącego z tytułu realizacji innej inwestycji na osiedlu P. w Z.. Wydatki te nie mogły zatem być uznane za nakłady na nieruchomość spółki K. w S. Wykonawca nabył co prawda roszczenie o zapłatę umówionej kwoty, jednak w materiale dowodowym brak jakiegokolwiek dokumentu mogącego potwierdzić, że zostało ono zaspokojone. Ustalenia w powyższym zakresie w sposób logiczny wynikają tak z materiału dowodowego sprawy, pozostają też w zgodzie z doświadczeniem życiowym. Nie podważa, a wręcz potwierdza je fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji wydanej w dniu 26 lipca 2011 r. do sygn. UKS [...]wobec J. Spółka z o.o. w K. uznał i ustalił, że spółka ta osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu w roku 2006 w postaci wykonania na rzecz Z. K. robót budowlanych związanych z budową kompleksu rekreacyjno - wypoczynkowego w S. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodem związanym z działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym jest również przychód należny, choćby nie został jeszcze faktycznie otrzymany przez podatnika. Treść decyzji z dnia 26 lipca 2011r. zawiera zresztą ustalenia, że spółka J. nie otrzymała faktycznie przychodu z tytułu spornych robót budowlanych. Sąd miał na uwadze, że zgodnie z brzmieniem art. 122 o.p. ciężar dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa co do zasady na organach podatkowych. Jednakże nie można wyprowadzać z tej zasady wniosku, jakoby organy winne w sposób nieograniczony prowadzić postępowanie wyjaśniające w celu potwierdzenia stanowiska podatnika co do okoliczności faktycznych, czy też przyjmować za podstawę ustaleń faktycznych jego gołosłownych oświadczeń. W orzecznictwie słusznie wskazuje się, że nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1451/10, Lex Omega nr 1121049). W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły i prawidłowo oceniły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego ustaliły, że roboty budowlane przy przedmiotowej inwestycji, choć faktycznie wykonane, nie zostały przez skarżącego opłacone. Tym samym skutecznie zakwestionowały twierdzenia faktyczne Z. K., a ten nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie, że poniósł koszt spornych robót budowlanych. Nie można zatem uznać, że w tym wypadku ciężar wykazania faktów został bezpodstawnie przerzucony na skarżącego. Skarżący podniósł też, że w toku postępowania i w zaskarżonej decyzji pominięte zostały zeznania świadka J. W. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym wobec skarżącego przez organ pierwszej instancji, J. W. nie była świadkiem. Na organach podatkowych nie mógł więc ciążyć obowiązek odniesienia się do jej zeznań, skoro nie były one składane w tym postępowaniu. Organy podatkowe nie naruszyły również przepisów postępowania, zaniechawszy realizacji wniosków dowodowych, związanych z umowami kredytowymi, zawieranymi przez K. Sp. z o.o. Żądania skarżącego dotyczyły przesłuchania pracowników banku, dopuszczenia dowodów z dokumentów bankowych oraz zwrócenia się z zapytaniem do banku. Dowody te nie zmierzały do ustalenia żadnej istotnej okoliczności, dotyczącej poniesienia przez skarżącego kosztów wniesienia aportu do spółki K. Tymczasem obowiązek dopuszczenia zgłaszanych przez stronę dowodów ograniczony jest tym, czy są one przydatne do ustalenia okoliczności w sprawie istotnych. Takimi zaś są wyłącznie te okoliczności, które mają znaczenie z uwagi na treść hipotezy norm prawa materialnego, które zostały w sprawie zastosowane. Nie można uznać zatem, aby w niniejszej sprawie – dotyczącej objęcia udziałów przez skarżącego w zamian za aport i ewentualnego poniesienia kosztów takiego aportu – istotnymi okolicznościami były zdarzenia związane z uzyskaniem kredytów przez spółkę, do której ten aport został wniesiony. Skarżący zarzucił również, że naruszenie przepisów postępowania polegało na pomięciu i nieodniesieniu się w zaskarżonej decyzji do zażalenia na pkt 1-3 postanowienia z dnia 30 czerwca 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] o odmowie przeprowadzenia dowodów. Analiza treści zaskarżonej decyzji przeczy temu zarzutowi. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów tego zażalenia, uznając stanowisko organu pierwszej instancji za zasadne (s. 38 i 39 decyzji organu odwoławczego). Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ odwoławczy przedstawił w swojej decyzji ustalony przez siebie stan faktyczny oraz wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia (strony 31- 35 decyzji organu drugiej instancji). Zasada przekonywania znalazła natomiast swoją realizację w obszernej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji (strony 35 – 44), w której Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w wyczerpujący sposób do zarzutów, podnoszonych przez Z. K. w toku postępowania. W tej części uzasadnienia znalazło się omówienie, którym dowodom i jakiego powodu organ odmówił przymiotu wiarygodności. Dowody, na których organ oparł swoje ustalenia faktyczne, zostały omówione w części wcześniejszej. Skarżący wskazał także na naruszenie art. 23 o.p., kwalifikując co prawda tę kwestię do zagadnień natury proceduralnej. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1-3 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że skarżący osiągnął przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce w określonej kwocie. Jednocześnie możliwe było ustalenie, że Z. K. nie poniósł jakichkolwiek kosztów uzyskania tego przychodu, nie poniósł również wydatków związanych z objęciem udziałów. W tym wypadku zatem dostępne były wszelkie dane, niezbędne do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z wyraźnego brzmienia art. 23 § 1 o.p. wynika, że w takiej sytuacji posłużenie się przy ustalaniu stanu faktycznego instytucją oszacowania podstawy opodatkowania było wykluczone. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że postępowanie, zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, nie było dotknięte takimi naruszeniami przepisów prawa procesowego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Z. K. podniósł również w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego interpretację. Za zarzut o charakterze materialnoprawnym uznać należy również wskazanie naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez uznanie, iż przedmiotem wkładu do spółki Kurort Sp. z o. była własność nakładów, podczas gdy w sensie prawnym przedmiotem wkładu była wierzytelność skarżącego wobec spółki o wynagrodzenie za poniesione nakłady na nieruchomość stanowiąca własność spółki, co miało wpływ na sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za aport. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Podwyższenie kapitału zakładowego, stosownie do art. 262 k.s.h., następuje z dniem wpisania do rejestru. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki, w której Z. K. objął udziały, nastąpiło w dniu 15 września 2006r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...], sygn. akt [...](k. 249 akt organu pierwszej instancji). Kosztem uzyskania przychodów byłby zatem koszt, poniesiony na ten dzień. Jak już wskazano wyżej, ustalony stan faktyczny pozwala stwierdzić, że Z. K. takich kosztów nie poniósł. Skarżący kwestionował też przyjęcie przez organy podatkowe, że przedmiotem jego wkładu była własność nakładów. Wywodził, że w sensie prawnym wkładem była wierzytelność skarżącego wobec spółki o wynagrodzenie za poniesione nakłady. Trzeba w tym miejscu wskazać, że przepisy prawa cywilnego, pomimo iż wielokrotnie posługują się pojęciem nakładów, nie zawierają jego definicji. Jednakże na podstawie orzecznictwa Sądu Najwyższego stwierdzić można, że nakładami są inwestycje, których celem jest utrzymanie rzeczy w stanie zdatnym do normalnego korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem, a także zmierzające do ulepszenia rzeczy bądź nadania jej cech, odpowiadających szczególnym upodobaniom posiadacza (zob. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 15 maja 2001r., sygn. akt I CKN 354/00, Lex Omega nr 52670 oraz z dnia 22 marca 2006r., sygn. akt III CSK 3/06, Lex Omega nr 196597 ). Ponadto w niniejszej sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że skarżący wniósł w charakterze aportu do Kurort sp. z o.o. w Zakopanem nakłady, poniesione na nieruchomość stanowiącą własność spółki. Wynika to wyraźnie z § 2 aktu notarialnego Rep.A Nr[...], sporządzonego w dniu 29 sierpnia 2006r. (k. 11 akt organu pierwszej instancji). Nieuzasadniony jest zatem zarzut, jakoby przedmiotem wkładu skarżącego nie były nakłady na nieruchomość, należącą do K. sp. z o.o. Trzeba więc uznać, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły źródło przychodów. Analiza niniejszej sprawy prowadzi zatem do wniosku, że również w zakresie przepisów prawa materialnego zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami, mogącymi uzasadniać jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Organy podatkowe trafnie przyjęły, że skarżący osiągnął przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wniesione nakłady na nieruchomość tejże spółki, a nadto, że nie poniósł w związku z tym żadnych wydatków, w związku z czym wysokość dochodu, podlegającego opodatkowaniu, równa była wysokości przychodu. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.