I SA/Kr 1240/11

Sygn. akt I SA/Kr 1240/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Grażyna Firek(spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Sylwia Piwowarska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r., sprawy ze skargi "C" S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 28 lipca 2009r. nr [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - skargę oddala - Wnioskiem z dnia 28 lipca 2009r. "C" S.A. w K. (zwana dalej "Spółką") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o wyrobach medycznych. Ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne sprzedawanego sprzętu oraz wymogi bezpiecznego i prawidłowego jego funkcjonowanie niezbędna była, w ocenie Spółki, również instalacja (montaż) oraz konieczność dostosowania pomieszczeń użytkownika zgodnie z wymogami producenta oraz przepisami regulującymi bezpieczeństwo użytkowników i pacjentów. Spółka zamierzała więc w przedstawianych ofertach (w postępowaniach przetargowych na zamówienie szpitali) zaoferować dostawę i montaż rezonansu magnetycznego (MR) razem z wykonaniem instalacji elektrycznej do podłączenia urządzenia, wykonaniem instalacji klimatyzującej pomieszczenie pracowni zgodnie z wymogami producenta oraz montażem tzw. klatki Faraday´a tj. instalacji izolacyjnej. We wniosku Spółka opisała zasadę działania rezonansu magnetycznego i jego rolę w diagnostyce wskazując, że jest to wyrób medyczny posiadający wymagane prawem certyfikaty i podlegający zgodnie z załącznikiem nr 3 (poz. 106) do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 7%. Natomiast nabywane przez Spółkę dodatkowe elementy wyposażenia celem wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej i izolacyjnej zawierały w cenie 22% VAT, przy czym Spółka podawała, że wartość wykonanych instalacji stanowić miała ok. 15-20% wartości całego kompleksowego zamówienia dostawy MR. Spółka wnosiła więc o prawidłowe zakwalifikowanie co do stawki (7% lub 22%) wykonania oferowanego wyposażenia dodatkowego pracowni rezonansu magnetycznego tj. instalacji elektrycznej, klimatyzacji i klatki Faraday´a. W ocenie Spółki sprzedaż dodatkowego wyposażenia wyroby medycznego, bo tak Spółka zakwalifikowała wykonywane instalacje niezbędne do działania urządzenia MR, mogła być dokonywana ze stawką 7%, z uwagi na sposób opodatkowania podstawowego elementu świadczenia tj. dostawy MR na rzecz szpitala. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyroki ETS: z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, z dnia 5 czerwca 1997r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter oraz z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan LTD, a także w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN. Spółka dodatkowo, w oparciu o powołane przez siebie orzeczenia ETS, zauważała, że świadczenie złożone nie mogło być sztucznie dzielone dla celów opodatkowania, jeżeli obiektywnie tworzyło w aspekcie gospodarczym jedną całość. Świadczenie takie powinno było podlegać opodatkowaniu wg stawki odpowiedniej dla świadczenia wiodącego. W wykonaniu wezwania organu o podanie klasyfikacji statystycznej (PKWiU oraz PKOB) Spółka wskazała, że dodatkowe instalacje stanowiły w rozumieniu klasyfikacji statystycznej usługi budowlane i posiadają numery PKWiU 43.21.1 (instalacja elektryczna), PKWiU 43.22.12 (instalacja klimatyzująca), PKWiU 43.29.11 (montaż klatki Faraday´a – instalacji izolacji elektromagnetycznej). Natomiast pomieszczenia szpitali, pracownie rezonansu magnetycznego klasyfikowane były pod symbolem PKOB 1264. W wydanej dnia 28 lipca 2009r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że dostawa urządzenia MR jako wyrobu medycznego mogła zostać opodatkowana przy zastosowaniu 7% stawki VAT zgodnie z art. 41 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 106 załącznika nr 3 do tejże ustawy. Natomiast wykonywane usługi wyposażenia dodatkowego pracowni stanowiły, w ocenie organu, usługi budowlane ponieważ żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług lub też rozporządzeń wykonawczych nie przewidywał zastosowania stawki 7% do tego typu usług, nawet w przypadku wykonywania ich na rzecz szpitali. Minister Finansów dodawał, że oferowanie w przetargach dodatkowych usług wraz z dostawą urządzenia MR nie zmieniało istoty tychże świadczeń i nie pozwalało na uznanie, że dostawa nabierała jednolitego charakteru i mogła w całości korzystać z preferencyjnej stawki VAT. Zdaniem organu pomiędzy dostawą urządzenia MR a wykonywanymi usługami nie zachodził ścisły związek. W konsekwencji, w ocenie organu, towarzyszące dostawie wyrobu medycznego, wykonywane przez dostawcę, prace polegające na założeniu instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej i izolacji elektromagnetycznej powinny były być opodatkowane stawką 22%. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka powtórzyła swoje argumenty akcentując przede wszystkim, że z punku widzenia gospodarczego usługi wyposażenia dodatkowego byłyby całkowicie pozbawione samodzielnego znaczenia i dlatego też pomiędzy dostawą MR, a wykonywanymi świadczeniami dodatkowymi zachodził ścisły związek. Spółka powołała przy tym dodatkowo wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006r. sygn. akt I FSK 945/05 cytując fragmenty uzasadnienia sądowego dotyczące czynności kompleksowych. W odpowiedzi na wezwanie organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując, że było możliwe opodatkowywanie różnymi stawkami określonych składników jednej transakcji, jeżeli z przepisów wyraźnie wynikała taka ewentualność i taka konieczność. W ocenie organu wykonywane prace nie mogły być traktowane jako wyposażenie wyrobu medycznego, nie miały też jednolitego charakteru razem z dostawą urządzenia MR. Organ nie podważał przy tym, że w ogóle wykonanie takiej instalacji, zgodnie w wymogami producenta, było niezbędne. Wskazywał jednak, że jest możliwe, również zgodnie z powoływanymi przez Spółkę orzeczeniami ETS, oddzielne opodatkowywanie, przy zastosowaniu różnych stawek, świadczeń składających się na jedną dostawę. Co do powoływanego przez Spółkę orzeczenia NSA, to organ wskazywał, że dotyczyło producenta okien i drzwi stąd nie mogło mieć zastosowania w sprawie. W skardze Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie przepisów art.120 w zw. z art.14c ustawy z dnia 30 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) mające istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 15 w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93 poz. 896 z późn. zm.) w zw. z poz. 104 załącznika nr 3 do cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z z poz. 104 załącznika nr 3 do tejże ustawy. W jej uzasadnieniu Spółka zarzucała, że organ błędnie przyjął, iż wykonywane usługi nie mieszczą się w pojęciu "wyposażenia wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia", którym posługuje się ustawa o wyrobach medycznych (art.3 ust.1 pkt 15). Wykonane prace były, w ocenie Spółki, niezbędne, aby sprzedawane urządzenie MR było "gotowe do używania" zgodnie z wymogami art.3 ust.1 pkt 14 ustawy o wyrobach medycznych. Spółka przypominała, że przedstawiając swoje stanowisko, wskazywała na pomocniczy charakter wykonywanych prac instalacyjnych i wskazywała, że zgodnie z powoływanymi przez nią orzeczeniami ETS i NSA (tu Spółka uznawała, że wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006r. sygn. akt I FSK 945/05 był miarodajny dla sprawy) wystarczającym jest, aby czynność pomocnicza warunkowała korzystanie z przedmiotu umowy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, domagając się jej oddalenia, powtórzył dotychczasową argumentację. Wskazał przy tym, że wykonywane prace instalacyjne nie mogły być traktowane jako wyposażenie wyrobu medycznego ponieważ nie były przedmiotami. Dodatkowo podkreślił, że sama Spółka określiła we wniosku wykonywane prace jako usługi. W ocenie organu, ustawodawca nie zdecydował się na zapisy przewidujące zastosowanie preferencyjnej stawki dla usług "ściśle związanych" z dostawami wyrobów medycznych dlatego też nie można było w sprawie takiej stawki zastosować. Odnosząc się ponownie do treści powoływanych orzeczeń w sprawie organ zauważał, że żaden w wyroków nie dotyczył analogicznej sytuacji. Wyrokiem z dnia 5 marca 2010 r. sygn.akt I SA/Kr 1657/09 po rozpoznaniu skargi powyższej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd uznał, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, wykonanie instalacji elektrycznej, izolacyjnej i klimatyzacyjnej było elementem niezbędnym w prawidłowym wykonaniu dostawy urządzenia MR, brak tych instalacji, wymogi producenta, a także wymagania zasad bezpieczeństwa powodowały, że dostarczony RM nie nadawałby się do używania. W ocenie Sądu trudno sobie wyobrazić, aby tak wysokospecjalistyczny sprzęt jak urządzenie do rezonansu magnetycznego nie wymagał dostosowania instalacji elektrycznej, wykonania instalacji klimatyzującej, a przede wszystkim wykonania instalacji izolacyjnej w zakresie zachowania wymogów bezpieczeństwa użytkowania sprzętu, korzystania z niego przez wykonujących badania i pacjentów. W konsekwencji Sąd uznał, że zasadniczym elementem w prawidłowej wykładni przedmiotu opodatkowania (a więc art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust.1 cyt. ustawy o VAT oraz poz. 106 załącznika nr 3 do tejże ustawy) było ustalenie, co w istocie jest przedmiotem oferty Spółki kierowanej do szpitali. W ocenie Sądu przedmiotem tej oferty była przede wszystkim dostawa urządzenia MR, czego zresztą nie kwestionował także Minister Finansów, potwierdzając przy tym, że dostrzega związek wykonywanych prac instalacyjnych z faktem dostarczania wyrobu medycznego. Zdaniem Sądu, organ dokonał błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust.1 ustawy o VAT oraz poz. 106 załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez pominięcie, że wykonanie instalacji związane było wyłącznie z faktem dostawy urządzenia MR i służyło wyłącznie jej prawidłowemu wykonaniu, co skutkowało błędnym określeniem przedmiotu opodatkowania, a co za tym idzie błędnym zastosowaniem stawki podatkowej 22% do części świadczenia kompleksowego, jakim była dostawa urządzenia MR wraz z wykonaniem niezbędnych do jego funkcjonowania instalacji. Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn.akt I FSK 869/10 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Sądu I instancji wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W jego uzasadnieniu Sąd wskazał, że zasadniczym problemem w sprawie pozostawała ocena zarzutu błędnej wykładni podstawowych regulacji ustawy o VAT odnoszących się do zakresu opodatkowania, definicji dostawy towarów i świadczenia usług, która wiąże się z rozstrzygnięciem kwestii, czy w sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji zawierającej elementy różnych dostaw lub usług, gdy da się wyłączyć poszczególne świadczenia opodatkowane różnymi stawkami, decydującym o złożonym charakterze transakcji jest kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy; jak również wskazanie, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy świadczenia. Rozstrzygając tę kwestię Sąd wskazał, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, dalej jako Dyrektywa 112), ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U UE L z 13 czerwca 1977r dalej jako VI Dyrektywa), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. W takiej sytuacji ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Po przytoczeniu szeregu orzeczeń Trybunału, odnosząc zawarte w nich wskazania na grunt stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że dostawa sprzętu medycznego w postaci MR i wykonanie wskazanych przez Spółkę prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował (pracowni rezonansu magnetycznego) w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. Zd. Sądu argumentacją przemawiającą za takim stanowiskiem jest brak wykazania przez dostawcę sprzętu, że przedmiotowa dostawa i świadczone usługi są tak wzajemnie powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny prowadząc do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT. Aczkolwiek każde z tych świadczeń zachowuje swoją użyteczność z punktu widzenia potrzeb szpitala, jako przeciętnego konsumenta, to nie oznacza jednak, że świadczenia te pozostają ze sobą nierozerwalnie złączone ekonomicznie. Szpitale są specjalistycznymi placówkami, które z założenia spełniać muszą szereg wymogów specjalnych, specjalnych tym budowlanych. Wykonanie prac stanowiących usługi budowlane wskazane we wniosku, mających na celu przystosowanie pomieszczenia do możliwości zainstalowania w nim urządzenia MR, nie pozostaje w nierozerwalnym związku z akurat z tym urządzeniem. Jak wynika z wniosków o interpretacje składanych w analogicznych stanach faktycznych w innych sprawach, prace budowlane, które zamierza zaoferować Spółka są standardowymi pracami, których wykonanie, jako konieczne, jest potrzebne przy dostawie tomografu komputerowego, jak również innego sprzętu ogólnie określanego mianem "specjalistycznego sprzętu medycznego". Tymczasem posiadanie przez szpitale szpitalach funkcjonowanie szpitalach ich budynkach urządzeń medycznych jest ich immanentną cechą. Spółka nie wykazała, że przedmiotowe usługi są w jakiś szczególny, wyjątkowy sposób powiązane z rezonansem magnetycznym. Pozwala to dopuścić teoretyczną możliwość, że po dokonanej dostawie MR i wykonanych usługach budowlanych pomieszczenia tak zaadoptowane zagospodarować można na cel pracowni innego urządzenia medycznego. Stan faktyczny sprawy, tudzież stan faktyczny będący podstawą wniosków o interpretację w sprawach wskazanych wyżej, na które powołują się strony, nie czyni takich wniosków niemożliwymi lub nielogicznymi. Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut zaakceptowania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust 1 i 8 ust 1 ustawy o VAT, w konsekwencji skutkujący nieprawidłowym zastosowaniem art. 41 ust 2 ustawy o VAT, okazał się uzasadniony i dlatego zaskarżony wyrok uchylił. Ponownie rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Stosownie zaś do treści art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Natomiast stosownie do treści art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Skargę należało uznać jako nieuzasadnioną albowiem wbrew stanowisku reprezentowanemu przez stronę skarżącą przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do naruszenia przepisów prawa.. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54 poz.535 ze zm.) zwaną dalej ustawą o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast w myśl art. 8 ust.1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22% , natomiast zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium RP- innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Odnosząc przytoczone zasady do wskazanego przez stronę stanu faktycznego organ prawidłowo uznał, że dostawa rezonansu magnetycznego, uznanego za wyrób medyczny w rozumieniu przepisów o wyrobach medycznych na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 zał. nr 3 do ustawy o VAT podlega opodatkowaniu wg preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7%, natomiast pozostałe składniki wyposażenia dodatkowego pracowni rezonansu magnetycznego stanowiące usługi budowlane , obejmujące wykonanie instalacji elektrycznej, wykonanie instalacji klimatyzującej oraz montaż siatki Faradaya, spowodowane koniecznością dostosowania pomieszczeń u użytkownika, które zostaną wykonane w związku z dostawą wyrobu medycznego nie korzystają z preferencyjnej stawki VAT, zatem podlegają opodatkowaniu wg stawki podstawowej podatku VAT w wysokości 22%. Istotą sporu miedzy stronami w sprawie była kwalifikacja świadczeń, stanowiących- w zakresie dostawy urządzenia MR, zgodnie z treścią art. 7 ust.1 ustawy o VAT - dostawę towaru oraz - w zakresie wykonania prac elektrycznych, klimatyzacyjnych i izolacyjnych, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - świadczenie usług- jako jednego świadczenia złożonego , podporządkowanego dominującej dostawie MR. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 869/10, a Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargę poglądy te w całości podzielił, dostawa sprzętu medycznego w postaci MR i wykonanie wskazanych przez Spółkę prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował (pracowni rezonansu magnetycznego) w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. Argumentacją przemawiającą za takim stanowiskiem jest brak wykazania przez dostawcę sprzętu, że przedmiotowa dostawa i świadczone usługi są tak wzajemnie powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny prowadząc do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT. Aczkolwiek każde z tych świadczeń zachowuje swoją użyteczność z punktu widzenia potrzeb szpitala, jako przeciętnego konsumenta, to nie oznacza jednak, że świadczenia te pozostają ze sobą nierozerwalnie złączone ekonomicznie. Szpitale są specjalistycznymi placówkami, które z założenia spełniać muszą szereg wymogów specjalnych, specjalnych tym budowlanych. Wykonanie prac stanowiących usługi budowlane wskazane we wniosku, mających na celu przystosowanie pomieszczenia do możliwości zainstalowania w nim urządzenia MR, nie pozostaje w nierozerwalnym związku z akurat z tym urządzeniem. Jak wynika z wniosków o interpretacje składanych w analogicznych stanach faktycznych w innych sprawach, prace budowlane, które zamierza zaoferować Spółka są standardowymi pracami, których wykonanie, jako konieczne, jest potrzebne przy dostawie tomografu komputerowego, jak również innego sprzętu ogólnie określanego mianem "specjalistycznego sprzętu medycznego". Tymczasem posiadanie przez szpitale szpitalach funkcjonowanie szpitalach ich budynkach urządzeń medycznych jest ich immanentną cechą. Spółka nie wykazała, że przedmiotowe usługi są w jakiś szczególny, wyjątkowy sposób powiązane z rezonansem magnetycznym. Pozwala to dopuścić teoretyczną możliwość, że po dokonanej dostawie MR i wykonanych usługach budowlanych pomieszczenia tak zaadoptowane zagospodarować można na cel pracowni innego urządzenia medycznego. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał zarzuty zgłoszone w skardze dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz naruszenia przepisów prawa procesowego za nieuzasadnione i dlatego skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił.